ISBN978-7-5097-5597-6上架建议：法律教材www.ssap.com.cnwww.fm.org.mo本书深入﹑全面和系统地探讨澳门税法有关的概念﹑特征和种类，征税原则﹑征税要件，征税的程序与税收的法律救济等问题，并在此基础上，引入了对其他大陆法系国家包括德国﹑法国﹑日本﹑葡萄牙以及中国台湾地区之法律的研究，并对这些国家或地区的法律理论和司法实践做出比较分析。本书的出版，不仅为澳门本地高等学校法学专业提供易于掌握的教材，而且为其他地区的法律专家和学者了解澳门的税法制度提供一个便捷的方法与途径。澳门特别行政区法律丛书澳门特别行政区基本法新论骆伟建/著澳门的居留及身份认别制度陈海帆/著澳门刑法各论（上）赵国强/著澳门博彩法律制度邱庭彪/著澳门物权法艾林芝/著国际公法学刘高龙/著澳门选举制度赵向阳/著澳门刑事诉讼法分论邱庭彪/著澳门国际私法涂广建/著澳门刑法概说（犯罪通论）赵国强/著澳门公司法论冷铁勋/著定价：　　元89.00出版社官方微信澳门基金会网站澳门特别行政区法律丛书李莉娜/著李莉娜\著澳门税法制度澳门税法制度TaxLawinMacau李莉娜法学博士，澳门理工学院教授。1988年底被中国国家教委公派到苏联留学，主修国际法。1993年毕业于莫斯科国际关系学院，并取得法学博士学位。1995年至2001年秋，在澳门多个政府部门担任法律顾问。自2001年起全职任教于澳门理工学院。已出版专著《合同法基础》《澳门税法基础》两本，主持或参与并完成政府或相关机构委托之研究项目若干，并在各种期刊﹑研讨会上发表论文30余篇。澳门税法制度.indd12014-11-1116:09:39

ISBN978-7-5097-5597-6上架建议：法律教材www.ssap.com.cnwww.fm.org.mo本书深入﹑全面和系统地探讨澳门税法有关的概念﹑特征和种类，征税原则﹑征税要件，征税的程序与税收的法律救济等问题，并在此基础上，引入了对其他大陆法系国家包括德国﹑法国﹑日本﹑葡萄牙以及中国台湾地区之法律的研究，并对这些国家或地区的法律理论和司法实践做出比较分析。本书的出版，不仅为澳门本地高等学校法学专业提供易于掌握的教材，而且为其他地区的法律专家和学者了解澳门的税法制度提供一个便捷的方法与途径。澳门特别行政区法律丛书澳门特别行政区基本法新论骆伟建/著澳门的居留及身份认别制度陈海帆/著澳门刑法各论（上）赵国强/著澳门博彩法律制度邱庭彪/著澳门物权法艾林芝/著国际公法学刘高龙/著澳门选举制度赵向阳/著澳门刑事诉讼法分论邱庭彪/著澳门国际私法涂广建/著澳门刑法概说（犯罪通论）赵国强/著澳门公司法论冷铁勋/著定价：　　元89.00出版社官方微信澳门基金会网站澳门特别行政区法律丛书李莉娜/著李莉娜\著澳门税法制度澳门税法制度TaxLawinMacau李莉娜法学博士，澳门理工学院教授。1988年底被中国国家教委公派到苏联留学，主修国际法。1993年毕业于莫斯科国际关系学院，并取得法学博士学位。1995年至2001年秋，在澳门多个政府部门担任法律顾问。自2001年起全职任教于澳门理工学院。已出版专著《合同法基础》《澳门税法基础》两本，主持或参与并完成政府或相关机构委托之研究项目若干，并在各种期刊﹑研讨会上发表论文30余篇。澳门税法制度.indd12014-11-1116:09:39

本丛书由澳门基金会策划并资助出版

澳门特别行政区法律丛书

澳门税法制度澳门特别行政区法律丛书TaxLawinMacau李莉娜/著扉页.indd12014-11-1116:13:34

《澳门特别行政区法律丛书》编委会主　任：吴志良　刘高龙副主任：赵国强　骆伟建　唐晓晴委　员：（按姓氏笔画排序）方　泉　米万英　陈海帆　赵向阳徐京辉　涂广建　蒋朝阳

总　序自１９９５年澳门基金会开始编辑出版第一套《澳门法律丛书》至今，整整１７年过去了。在历史的长河中，１７年或许只是昙花一现，但对澳门来说，这１７年却具有非同凡响的时代意义；它不仅跨越了两个世纪，更重要的是，它开创了“一国两制”的新纪元，首创性地成功实践了“澳人治澳、高度自治”的政治理念。如果说，１７年前我们编辑出版《澳门法律丛书》，还仅仅是澳门历史上首次用中文对澳门法律做初步研究的尝试，以配合过渡期澳门法律本地化政策的开展，那么，１７年后我们再组织编写这套更为详细、更有深度的《澳门特别行政区法律丛书》，便是完全受回归后当家作主的使命感所驱使，旨在让广大澳门居民更全面、更准确、更深刻地认识和了解澳门法律，以适应澳门法律改革的需要。目前，在澳门实行的法律包括３个部分，即澳门基本法、被保留下来的澳门原有法律和澳门特别行政区立法机关新制定的法律。其中，澳门基本法在整个澳门本地法律体系中具有宪制性法律的地位，而被保留下来的以刑法典、民法典、刑事诉讼法典、民事诉讼法典和商法典为核心的澳门原有法律，则继续成为澳门现行法律中最主要的组成部分。正因为如此，澳门回归后虽然在政治和经济领域发生了巨大的变化，但法律领域相对来说变化不大。这种法制现状一方面表明澳门法律就其特征而言，仍然保留了回归前受葡萄牙法律影响而形成的大陆法系成文法特色；另一方面也表明澳门法律就其内容而言，“老化”程度比较明显，不少原有法律已经跟不上澳门社会发展的步伐。近几年来，澳门居民要求切实加强法律改革措施的１

呼声之所以越来越强烈，其道理就在于此。从这一意义上说，组织编写《澳门特别行政区法律丛书》，既是为了向澳门区内外的广大中文读者介绍澳门特别行政区的法律，同时也是为了对澳门法律作更系统、更深入的研究，并通过对澳门法律的全面梳理，激浊扬清，承前启后，以此来推动澳门法律改革的深化与发展。与回归前出版的《澳门法律丛书》相比，《澳门特别行政区法律丛书》除了具有特殊的政治意义之外，其本身还折射出很多亮点，尤其是在作者阵容、选题范围与内容涵盖方面，更颇具特色。在作者阵容方面，《澳门特别行政区法律丛书》最显著的特点就是所有的作者都是本地的法律专家、学者及法律实务工作者，其中尤以本地的中、青年法律人才为主。众所周知，由于历史的原因，澳门本地法律人才的培养起步很晚，可以说，在１９９２年之前，澳门基本上还没有本地华人法律人才。今天，这一人才状况得到了极大的改善，由澳门居民组成的本地法律人才队伍已经初步形成并不断扩大，其中多数本地法律人才为澳门本地大学法学院自己培养的毕业生；他们虽然年轻，却充满朝气，求知欲旺盛；他们羽翼未丰，却敢于思索，敢于挑起时代的重任。正是有了这样一支本地法律人才队伍，《澳门特别行政区法律丛书》的编辑出版才会今非昔比。特别应当指出的是，参与撰写本套法律丛书的作者分别来自不同的工作部门，他们有的是大学教师，有的是法官或检察官，有的是政府法律顾问，有的是律师工作者。但无论是来自哪一个工作部门，这些作者都对其负责介绍和研究的法律领域具有全面、深刻的认识；通过长期的法律教学或法律实务工作经验的积累，通过自身孜孜不倦地钻研和探索，他们在相应部门法领域中的专业水平得到了公认。毋庸置疑，作者阵容的本地化和专业性，不仅充分展示了十多年来澳门本地法律人才的崛起与成熟，而且也使本套法律丛书的权威性得到了切实的保证。在选题范围方面，《澳门特别行政区法律丛书》最显著的特点就是范围广、分工细。如上所述，澳门法律具有典型的大陆法系成文法特色，各种社会管理活动都必须以法律为依据；然而，由于澳门是一个享有高度自治权的特别行政区，除少数涉及国家主权且列于澳门基本法附件三的全国性法律之外，其他的全国性法律并不在澳门生效和实施，因此，在法律领域，２

总　序用“麻雀虽小，五脏俱全”来形容澳门法律是再合适不过了。正是考虑到澳门法律的全面性和多样性，我们在组织编写《澳门特别行政区法律丛书》时，采用了比较规范的法律分类法，将所有的法律分为两大类：第一类为重要的部门法领域，包括基本法、刑法、民法、商法、行政法、各种诉讼法、国际公法与私法、法制史等理论界一致公认的部门法；第二类为特定的法律制度，包括与选举、教育、税务、金融、博彩、劳资关系、居留权、个人身份资料保护、环境保护等社会管理制度直接相关的各种专项法律。按此分类，本套法律丛书共计达３４本（且不排除增加的可能性），将分批出版，其规模之大、选题之全、分类之细、论述之新，实为澳门开埠以来之首创。由此可见，本套法律丛书的出版，必将为世人认识和研究澳门法律提供一个最权威、最丰富、最完整的资料平台。在内容涵盖方面，《澳门特别行政区法律丛书》最显著的特点就是既有具体法律条款的解释与介绍，又有作者从理论研究的角度出发所作之评析与批判。在大陆法系国家或地区，法律本身与法学理论是息息相关，不可分割的，法学理论不仅催生了各种法律，而且也是推动法律不断完善、不断发展的源泉。澳门法律同样如此，它所赖以生存的理论基础正是来自大陆法系的各种学说和理念，一言蔽之，要真正懂得并了解澳门法律，就必须全面掌握大陆法系的法学理论。遗憾的是，受制于种种原因，法学理论研究长期以来在澳门受到了不应有的“冷落”；法学理论研究的匮乏，客观上成为澳门法律改革步履维艰、进展缓慢的重要原因之一。基于此，为了营造一个百家争鸣、百花齐放的法学理论研究氛围，进一步深化对澳门法律的认识和研究，提升本套法律丛书的学术价值，我们鼓励每一位作者在介绍、解释现行法律条款的同时，加强理论探索，大胆质疑，将大陆法系的法学理论融入对法律条款的解释之中。可以预见，在本套法律丛书的带动下，澳门的法学理论研究一定会逐步得到重视，而由此取得的各种理论研究成果，一定会生生不息，成为推动澳门法律改革发展的强大动力。编辑出版《澳门特别行政区法律丛书》无疑也是时代赋予我们的重任。在澳门基本法所确立的“一国两制”框架下，澳门法律虽是中国法律的一个组成部分，但又具有相对的独立性，从而在中国境内形成了一个独特的大陆法系法域。我们希望通过本套法律丛书在中国大陆的出版，可以让所有的中国大陆居民都能更深刻、更全面地了解澳门、熟悉澳门，因为澳门３

也是祖国大家庭的一个成员；我们也希望通过本套法律丛书在中国大陆的出版，为澳门和中国大陆法律界之间的交流架起一道更宽阔、更紧密的桥梁，因为只有沟通，才能在法律领域真正做到相互尊重，相互理解，相互支持。编辑出版《澳门特别行政区法律丛书》显然还是一项浩瀚的文字工程。值此丛书出版之际，我们谨对社会科学文献出版社为此付出的艰辛努力和劳动，表示最诚挚的谢意。《澳门特别行政区法律丛书》编委会２０１２年３月４

目　录引　言／１第一部分　澳门税法概论第一章　澳门税法概述／３第一节税收、税法与税法学／３第二节澳门税的种类及其基本特征／２０第三节澳门税法之基本原则／４５第四节税法在澳门法中的地位／７５第二章澳门税法的历史沿革／８７第一节中国旧式税法的适用期（１５５３～１８４６年）／８９第二节殖民税法的确立期（１８４６～１９７６年）／９２第三节本地税法体系的确立期（１９７６～１９９９年）／９６第四节本地税法的完善期（１９９９年回归以后）／１０１第三章澳门税法的法律渊源与适用／１０８第一节澳门税法的法律渊源／１０８第二节税法的解释及相关的法律问题／１２４第三节税法的适用／１３１第四节避税、节税与偷税／１３８１

第二部分　澳门税之实体法第四章　税收实体法总论／１５３第一节税收实体法概述／１５３第二节课税要件／１５６第五章澳门税法各论／１７６第一节职业税／１７６第二节所得补充税／１９０第三节固定资产重置与摊折之税务规则／２０２第四节房屋税（都市物业税）／２１２第五节营业税／２２９第六节印花税／２３６第七节车辆使用牌照税／２５５第八节机动车辆税／２６０第九节旅游税／２６６第十节消费税／２７１第十一节　博彩税／２８３第六章税务的产生、变更与消灭／２９４第一节税务的产生／２９４第二节税务的消灭／２９６第三节纳税主体的变更／２９９第七章　纳税人的债权／３０１２

第三部分　澳门税收程序法第八章　税收程序法概述／３０９第九章　税务的确认程序／３１３第十章　税之基本征收程序／３２８　第一节　税的缴纳程序／３２８　第二节　税的征收程序／３３６　第三节　征税之保障制度／３４０第十一章　税之特别征收程序／３４９　第一节　税之特别征收程序概述／３４９　第二节　税务滞纳时之强制执行程序／３５６第四部分　澳门税之救济法第十二章　税之救济法概述／３６３第十三章　税收申诉／３７１第十四章　税收诉讼／３８３３

第五部分　澳门税收处罚法第十五章　税收处罚法概述／３９７第十六章　对税务犯罪的处罚／４０５参考文献／４１３４

引　言税从来不意味着单纯的税本身，税法也注定不可能仅仅是税法本身，它们总是承载着比税与税法要多得多的其他东西。一国的税制，往往在相当程度上折射出该国政治、经济、文化与社会发展的水准。透过税法，亦可以在一定程度上窥探出该国民主化的总体进程，国家经济发展的健康与成熟程度，以及该国文化教育与社会福利的大致状况。如果一定要对税法做某种程度的说明与描述，笔者以为选择“公平”作为关键词是一个适当的方案。一直以来，我们的教科书都是将“满足国家机器正常运作”作为税收存在的核心基础。毋庸置疑，国家机器要有序地运作，必须依靠持续稳定的物质供给予以支持，而税收便是该物质供给稳定而可靠的来源。不过，得益于人类文明的进步与发展，税收已不再仅仅是维持国家机器运作的手段，它在维护社会公平，实现政府的方针政策如保护环境、促进产业发展等不同层面均发挥着不可替代的作用。税是联系公权力与私权利，尤其是连接公共财产与私人财产的重要纽带。政府库房借征税行为将私人财产源源不断地吸收过来。一国政府如果未能妥善处理好公权力与私权利之间的关系，不能有效制约公权力以保障私权利，那么民众的生存状况便堪忧了。白居易所描述的那位“可怜身上衣正单，心忧炭贱愿天寒”的卖炭老人所遭遇的不幸，虽然不完全是税收引起的，但却真实地描绘出不受约束的公权力对私权利侵害与践踏的粗暴、冷酷与肆无忌惮。从这个意义上说，税法的存在及其实际状况，也是评估一个社会文明程度的基本指标之一。历史上，税务争端可能导致社会发展进程出现重大改变，对世界文明１

进程具有标杆意义的英国《大宪章》的诞生，便与税收有着密切的联系。而在税法制度的发展史上，它甚至为当代的公法制度确立了核心的原则。现代行政法的基石———“依法行政”原则便是由最初的“租税法定”原则演变而来的。１３世纪早期的英国，国王的收入主要源于王室不动产的收入、王室的法庭收入以及封建领主与市民支付的贡金等。在和平时期此等收入基本上能满足英国王室日常的运作需求。然而，一旦王室预备与他国开战，这些收入就难以维持王室额外的财政支出。为此，英国王室便企图在上述收入之外采取诸如借款、出卖官职、征税等手段来增加自己的收入。王室的相关举措显然侵害了该国封建领主与市民阶层的利益，从而引来后者的激烈抗争。后者所持有的基本理由是，王室如果要采取一些新的手段以增加财政，则必须首先征得议会的同意。在这场抗争中，王室明显处于弱势，被迫于１２１５年签署了自我限权的《大宪章》。《大宪章》对国王征税的权力做出了明确的限制，并强调：国王的所有行为包括征税行为均必须受法律的约束。税务争端本身甚至也可以成为战争之导火线。历史上著名的美国独立战争，便是因为当时的大英帝国执意要向北美洲殖民地居民征收印花税。１７６５年英国政府为了确保北美驻军的经济来源，在面对该地居民强烈的反对声音下，执意通过了《印花税法》（ＳｔａｍｐＡｃｔ）。该法要求所有殖民地的印刷品如法律文件、许可证、商业契约、报章、小册子和纸牌等都要缴纳数额不等的印花税。该税法自颁布之日起，便遭到当时北美殖民地居民的普遍抵制。这些殖民地居民坚持：大英帝国所颁布的《印花税法》并不具有法律上的正当性。他们的理由是，只有他们自己的殖民地议会才有权决定是否向他们课税。大英帝国的议会不是由北美殖民地居民选举产生，自然无权代表殖民地居民，更无权立法向殖民地居民征税。从这个意义上说，美国独立战争的历史，即北美洲殖民地居民为捍卫自己的财产权，手执武器对未获授权而随意征税之统治者坚决说不的历史。税法本身也是一个充满着矛盾的混合体。如果我们愿意短暂地忽略税收令人不快的一面时，便会理性地看到，税收之所以可以长久存在至今，正在于它和整个社会的运作机制，包括福利政策是息息相关的。随着税种的增加﹐纳入税网人口的增多﹐人们因此而享受的社会福利亦越来越充分。广为流传的税收谚语是：“这个世界只有两件事无可避免———一个是死亡，２

引　言另一个则是税。”这句谚语将人们对税的无奈生动地揭示出来了。所幸的是，税收虽然不能直接地延缓死亡本身的发生，但却可在一定程度上改善民众的医疗保障水准，从而间接地提高人民的生活质素与寿命。美国前第一夫人，也是美国前国务卿的希拉里，在其回忆录ＬｉｖｉｎｇＨｉｓｔｏｒｙ中便用了大量的篇幅，讲述自己曾试图通过增加税收的方法以完善民众的医疗保障水准的努力。事实上，税收显示给我们的另一面是：其制度的完善﹐与民主的发展进程密切相关。税收体系愈健全的国家﹐人民享受的权利也愈充分。在这些国家﹐由于税网广阔﹐税基覆盖面大﹐人民在缴纳了税款之后﹐自然会要求更多的权利。与此同时﹐这些国家由于对出入境的管制宽松﹐一旦国家的税收制度出现反常变化时﹐人民可能就会用脚提出抗议———他们会离开本国而去其他国家居住与生活。最新的例子出现在法国。该国政府决定向年薪超过１００万欧元的雇员征收７５％的收入税。为抗议政府“歧视”富人的税收制度，该国著名影星杰拉尔·德帕迪约便不惜高调移民俄罗斯，以示不满。澳门税制一直被人们以“简单”二字予以标签，但“简单”绝不代表它无懈可击，不存在问题。恰恰相反，正是基于澳门社会的历史传统与政治经济之特殊生态环境，本地税制的弊端相当明显。过度倚重博彩业，使政府的库房高度依赖博彩税收入。当作为龙头的博彩业不断侵蚀与挤占其他产业的生存空间时，民众多元的生活诉求自然也难以得到充分有效的回应。如果政府整体的运作本身又缺乏有效的监管与制衡时，这种弊端便会愈趋严重。发现病症是有效治疗的先决条件。本书从介绍本地税法入手，以期为读者提供一个了解澳门税制的方法与途径。不过，本书内容是否客观、论点是否持平，则需要读者的自行判断与点评。至于如何能逐步优化与完善本地的税制，有赖于我们的政府、立法机关、司法机关，以及全体市民的共同努力。如果每个人都愿意建言献策，社会可以在公平、法治与效率的基础上展开深入、广泛且客观理性的讨论，则澳门税制不仅可以完善自身，而且还可以反过来进一步促进与推动本地社会政治经济与文化制度的发展、优化与完善。３

第一部分澳门税法概论

澳门税法概述第一章澳门税法概述第一节　税收、税法与税法学一　税收、税法与税法学概述（一）税收的概念研究显示，如果在世界范围内寻找税收的历史起源，那么税收概念的最早诞生地可能在非洲的尼罗河流域和古希腊的爱琴海地区。据文献记载，早在公元前３０００多年，古埃及的农奴就开始通过公社向法老（即国王）缴税①。在中国古代的不同时期，税收有着不同的名称，包括“贡”“赋”“敛”“租”“捐”等。迄今为止，学者们尚无法考证中文的“税”字是在何时被创造出来的；至少，在殷墟甲骨文和商周金文中并未发现“税”字②。不过，未发现“税”字并不意味着此时的中国社会不存在税收制度。３①②曹鸿轩主编《中国税法教程》，中国政法大学出版社，２００３，第４页。《中国大百科全书》（财政、税收、金融、价格），中国大百科全书出版社，１９９２，第１１页。

事实上，在中国古代的历史上，赋税制度于夏朝即已存在，“自虞夏时，贡赋备矣”①。而历史上最早记载之具体的税种，是《春秋》所载鲁宣公十五年（公元前５９４年）的“初税亩”；而仅迟于该记载的，是相隔约１００年之后的《左传·哀公二年》：“初，周人与范氏田，公孙庞税焉。”上述记载表明，税收制度在这一时期开始形成。我国乃至全世界最古老的字典———由东汉人许慎编撰的《说文解字》的解释是：“税者，租也。”这一解释也被《康熙字典》依优先秩序而排列于首位。而所谓“租”，即田赋。“税从禾”，税为形声字，禾为形符，兑为声符，意思是指国家按田亩所征的税赋②。《汉书·食货志》则解释：“税谓公田什一，及工商衡虞之入也。”此外，也有学者认为，“税”字的原意相当于“脱”，引申为“舍”“释”“遗人”之义，也就是“疏送”“给人一份财物”③。最后，税还可以理解为“利息”。《后汉书·桓谭传》谓：“趋走与臣仆等勤，收税与封君比入。”李贤注则解释：“收税谓举钱输息利也。”④虽然单独的“税”字早就存在，人们也早就深刻地体会到税给他们生活造成的影响与痛苦，但作为复合词的“税收”（ｔａｘａｔｉｏｎ）在中文中却出现得比较晚，它主要是指政府为了保证其职能的行使而获得之税的收入⑤。也有学者给“税收”一词下了一个复杂的定义———所谓税收，是指国家凭借政治权力，按照预定标准，无偿地征收实物或货币而形成的特定的分配方式或分配关系⑥。对于税的概念，虽然没有一个令所有人都完全接受的解释，但一般认为，所谓税或税收，是指国家为行使其职能，保证国家机器得以正常运作，通过法律规定的标准，强制地、无偿地向其所管辖之纳税人征收活动经费，以筹集国家财政收入的一种手段⑦。４①②③④⑤⑥⑦司马迁：《史记·夏本纪》。李恩江、贾玉民主编《文白对照说文解字译述（全本）》，中原农民出版社，２０００，第６２９页；《汉书·文帝记》记载：“其赐天下民今年田租之半。”《礼记·檀弓上》：“未仕者不敢税人。”而孔颖达疏：“税人，谓以物遗人也。”见：《辞海》，上海辞书出版社，２０００，第７３１３页；《中国大百科全书》（财政、税收、金融、价格），中国大百科全书出版社，１９９２，第１１页。《辞海》，上海辞书出版社，２０００，第７３１３页。金鑫等主编《中国税务百科全书》，经济管理出版社，１９９１，第１页。刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第２６页。中国注册会计师协会编《税法》，经济科学出版社，２０１１，第３页。

澳门税法概述一方面，国家作为一个公法人，原则上放弃了参与产品（或服务）的生产与交换之机会，从而意味着不能通过商业方式赚取利润，创造收益；另一方面，国家又必须履行其保护国土完整、社会稳定与商业交易安全等方面的责任。此外，当今社会普遍开始重视国家在福利事业方面的发展进程，倡导政府向社会提供公共产品①，推动政府从事一些私人不能或者不愿从事的事业，如兴办学校、医院、邮局、体育场、图书馆、博物馆和公共事业，并由其提供社会保障与社会救济服务等。凡此种种，均要求政府必须筹集足够的资金，以满足其实践公共管理与公共服务之需要。征收税款便成为政府达到上述目的之一种最基本也是最常见的方法、手段与途径②。那么，税收制度为什么会得以存在并延续永久呢？它又给我们的社会生活带来了哪些真实的变化、影响与问题呢？《牛津法律大辞典》对此有一个生动、精准而客观的评价：“税收原先是从普通民众那里征收的，用以补偿国家主要的公共开支即国防开支和维持法律秩序的开支。但是，不但为公共事项征税的目的被扩大，包括公共健康、教育、住房、城镇规划、社会服务、工业补贴以及其他许多事项，而且现在即使是号称为自由民主的国家也把税收作为阶级斗争的主要武器；以‘重新分配财产’为借口剥夺某些人的收入和财产。确实，人们实际上期望某些个人作无偿劳动，仅从国家取得微薄的工作报酬。税收制度是人们勤奋工作、独创精神、发挥才干的重大抑制器。在这种制度下，人们的能力、技能、创造力和责任得不到应有的回报……事实上，所有的税收对经济活动或经济发展的抑制作用远远胜过刺激作用。”③（二）税法与税法学１税法的概念与表现形式在延续了几千年集权帝制的中国，“朕即是法”是征税模式的主旋律。税收从名称、形式、种类、幅度到征税的方式与手段，均完全取决于手握专制集权皇上的圣旨、圣谕。而皇上的圣旨、圣谕显然不可能是一种受约５①②③张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，２００４，第３页。当然，税收并非国家取得财政收入的唯一方法与途径。现代国家一般也得借助诸如发行债券、增加货币供应量等经济手段取得收入；此外，国家还可以通过行政收费、没收与罚款等行政手段获取资金。《牛津法律大辞典》，法律出版社，２００３，第１０９４页。

束的、制度化的与有章可循的东西，而只能是随心所欲的、率性的且不受制衡的个人主观意志的体现。因此，“有税收无税法”在那个年代并非不可理喻的事实，反而很可能是一种普遍存在的现象。然而，现代法治的理念在税收问题上的重要表现，就是确立了“税收法定主义原则”或称为“租税法定（或法律）主义原则”。该原则是私人财产保护原则在税法中的延续与体现，也是国家为防止公权力被滥用，社会生活出现不公平、不公义而必须在税收活动中遵循的基本法律原则。租税法定主义原则要求，征税纳税行为只能以法律形式予以确认。这意味着：无论是行政机关还是司法机关，均不得越权而削减立法机关在税收事务方面之专属立法权，更不得以任何借口剥夺立法机关在此方面的专属立法权①。作为对抗王室滥权的手段与途径，税收法定主义原则最早确立于英国，并因其有效性与合理性而为现代国家法律制度所借鉴与吸收。日本宪法就明确规定：无论是开征新的租税，还是变更现行的租税，均必须获得立法机关的许可，并以相关的法律规定的条件为依据②。换言之，如果没有法律的相关规定或者不能满足法律规定的全部征税条件者，日本政府是不可以向私人征收相关税务的。在税收法定主义原则的要求下，“税收”与“税法”必须如影随形，二者可以也应该被视为一种彼此相互依存的“镜像”关系：一方面，税法为税收提供了标准、方向与规则。没有税法，税收便没有了其产生与存在的依据与理由，也没有了法律的强制力来保障与约束。另一方面，税收本身又是税法在现实生活中的具体实施，是税法条文内容的实务化。如果只有税法而没有税收，则税法本身便会成为毫无现实意义的一纸空文。正如学界对税收的理解与诠释有着相当程度的差异一样，学者们对税法所下的定义自然也不可能完全一致。鉴于税法由“税”与“法”两字组成，因此，一个最简单、最能自圆其说，也最能被大众接受的解释就是，“所谓税法，即与税有关的法律。”③必须承认，上述解释在一个笼统的、外在的层面表述了税法之主要的内容；不过，该表述却不能将税法内在的、本质的特征作细致、准确描述，更不能将税法与其他法律区别开６①②③陈清秀：《税法之基本原理》，三民书局，１９９４，第５９～６０页。日本宪法第８４条之规定。〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第１８页。

澳门税法概述来。为此，要确定税法的概念，必须对其内在之本质特征作一客观、清晰与全面的勾画。一个各方面可以接受的解释是，税法是调整国家与私人之间征纳税方面的权利义务关系之法律规范的总和。此处的“私人”即纳税人，是相对于“征税人”即国家而存在的。此处的“私人”，可以是自然人，也可以是法人，还可以是非法人团体。按照《牛津法律大辞典》的理解，一个完整的税法体系大致应该包括下列三方面的内容①：①确定哪些收入、支付或交易应当纳税，以及按照什么税率纳税；②特定情况下人们的纳税义务和计算应纳税额的方法；③税款缴纳方法。值得注意的是，除了国家与私人之间的征纳税的权利义务关系外，有学者也特别主张，税法还应包括与征纳税行为有关的“税务管理关系”。而所谓税务管理关系，是指税务登记、账簿凭证管理与纳税申报的管理等②。对于澳门而言，由于它不是一个国家而只是一个地区，因此，澳门税法实质上是调整本地区与私人之间征纳税方面的权利义务关系之法律规范的总和。值得强调的是，在许多国家和地区，税法还调整该国和该地区征税体系中税务机关内部之上下级的行政关系，这种关系可能表现为国税与地方税之关系，如中国内地；或者表现为联邦税与州税之关系，如美国。考虑到本地区的税务机关仅有一个层次，为此，本书将不再讨论税务机关内部之行政划分。虽然新兴的税法学理论提出了许多质疑，但传统的税法理论一直将税法视为行政法的一个分支③，并将其定性为典型的强行性法律规范。政府通过执行税法，得以从纳税人处强制地、无偿地获得财政收入。税法在形式上具有的一个重要特征是，它糅合了实体法与程序法的内容④。换言之，税法不仅规定了征纳税双方当事人之间权利义务关系的实际内容，而且还规定了上述主体实现其权利并履行其相应义务之程序方面的规定。在澳门，各种不同的税务法律是以单行之税务章程形式表现出来的，上述实体法与７①②③④《牛津法律大辞典》，法律出版社，２００３，第１０９３～１０９４页。刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第２７页。〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第２７页。《中国大百科全书》（财政、税收、金融、价格），中国大百科全书出版社，１９９２，第３７２页。

程序法糅合在一起之形式上的特征在澳门各个税务规章中表现得尤为明显①。２税法学（１）税法与税法学间基本的关系。“税法学”是一门独立的、系统的研究税法理论与实践之学科。理论上说，一门学科的发展通常是伴随着该学科所研究之对象的发展而发展的。法学由诞生到发展与完善，均离不开法律体系本身的发展与完善。正如伴随着民法体系在古罗马日臻成熟与完善，民法学的研究也有了长足而稳定的发展一样。当然，法学对法律的这种依存关系，并不是完全消极的依赖关系；恰恰相反，笔者以为，在许多时候法学研究对法律制度本身也会产生强大的反向作用。事实上。正是由于法学体系本身的发展与完善，才使其成为推动法律体系本身发展的强大力量。既然税法学以税法为研究对象，那么作为一种专门而独立的理论体系，即使该学科未能与税法同时产生，至少也应该在税法产生后不久即伴随其而产生。然而，真实的情况是，在税法产生了很长的一个历史阶段后，对于税法有系统的理论研究活动却并未得到适当与有效的开展。相对于其他法学的部门如民法学、刑法学而言，对税法的研究起步较晚，成熟的、现代化的税法学属于一个较新的法律学科，至今的存在历史尚不足１００年。主流的学术观点一般认为，这门学科最早于第一次世界大战后，才在美国与德国开展起来；而在日本，这门学科的出现还要晚一些，大约在第二次世界大战之后，即２０世纪４０年代中后期才开始②。（２）澳门税法学的基本历史与现状。在世界范围内讨论税法学的发展史之时，有必要观察税法学在澳门的发展状况。而在作此观察之前，笔者以为，首先应该简单地回顾一下澳门税法之发展与演变的历史。虽然在葡萄牙人对澳门实行有效的管治之前，中国的明朝与清朝政府一直对本地区行使着征税权③，然而，鉴于中国近代的税法思想仍然根植于８①②③最近十年，本地政府一直致力于颁布一部具有统一各行业之税务章程功能的税务法典，可惜至本书出版之前，并未有真正实现此目标。〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，第１８页。吴志良：《东西交汇看澳门》，澳门基金会，１９９６，第８～１０页。

澳门税法概述“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”这样一种封建独裁与专制之政体的基础上，在这样一种体制下，国家的全部财产（包括民众私人的财产）即是“朕”的财产，而“天子”的命令，也即是国家的法律。因此，以什么根据与理由征税，征多少税，对谁征税，采用何种程序征税，对偷漏税适用哪些处罚措施？所有这些问题根本就无须讨论，皇帝的一道圣旨、圣谕就可以轻易地解决全部的难题。税收的全部意义，也只在于满足皇帝的需要（包括满足皇帝本人及其家族之需要，以及维持皇权统治的需要）。在这样一种封建专制的政体中，对税收法律的研究既不具有必要性，更不具有迫切性。现代意义上的澳门税法最早源自葡萄牙人对本地区占领与管治的开始。虽然，在这一占领与管治的初期，葡萄牙人对本地税收制度的影响并不清晰明显。然而，随着葡萄牙人实际掌控了澳门的管治权之后，其管治澳门的模式与方式便明晰地表现出将本地区视为其海外殖民地而非其本国领土的特质。因此，他们管治本地区的首要方向与任务也就必然变成了最大限度地榨取利润而非造福于澳门。与这种管治心态相对应的是，税收成为葡萄牙人获取利润之最快捷、最有效，且需要最少投入与成本的一种方法。也正因为如此，伴随着葡萄牙人到澳门开始实施有效统治的同时，他们也依照葡萄牙本土的规则与模式，开始了在澳门的征税程序，并由此引起澳门税收法律史上一次重大的变革。而正是由于澳葡当局在本地区所适用的税制主要来自于葡萄牙本土，本地政府实际上并不能创设、变更或废止相关税收制度，自然本地也就不可能存在研究澳门税法的迫切性、必要性与现实意义。也因此，一直到２０世纪７０年代之前，几乎就不存在对本地税法作系统研究之环境、条件、土壤与动力。不过，随着葡萄牙本土的政治制度与法律制度的变革，加之澳门本地政治生态与经济制度的发展与变化，到了２０世纪７０年代中后期之后，澳门的税收法律制度发生了自开埠四百多年以来第二次根本性的变化。随着１９７６年具有宪政性特征的法律文件《澳门组织章程》在本地颁布生效，澳门在法律地位上被确认为“地区公法人”，本地也同时获得了“行政、经济、财政、立法及司法自治权”①。由此时开始，澳门从法律上获取了制定、９①见１９７６年２月１７日第１／７６号法律所通过的《澳门组织章程》第２条。

变更与废除本地税法的自主权。也由此时开始，本地税法不再是消极地追随葡萄牙本土税法变更与发展的脚步，而是可以顺应澳门社会政治经济实际发展的需要与诉求并适时地调整自己征税的步伐与方向。而此次税收法律基础的变革，无可避免地促成了澳门本地税法学的诞生，并开始了澳门本地税法学的另一个发展历程。从葡萄牙人开始管治澳门初期，一直到２０世纪７０年代中后期，澳门税法在本质上可以归纳为两方面的特征，而澳门税法学的诞生与发展历程也注定了必然会受到该两方面特征的影响与制约。首先，澳门税法体现了其作为殖民地的特征，即税法在制定、确认与适用过程中，列入优先考虑秩序的并非本地的实际需求与本地实际的社会利益，而是葡萄牙本土统治者的利益与需要；其次，澳门是一个华洋并存的地方，虽然当时的葡萄牙人在本地区占据了统治地位，主宰着澳门的政治与经济命脉，然而，本地区人口的绝大多数却是华人。一直将澳门视为自己的殖民地的葡萄牙①，却对华人居民占绝大多数这一事实视而不见。当时的税法主要由葡萄牙本土引入，而作为统治者的葡萄牙人既不重视宣传与普及他们的税务法律，又没有将其翻译成中文以便为数众多的华人市民可以清晰地了解②。在这种环境下，希望澳门本土有属于自己之税法学研究，显然是不现实的。也正因为上述种种原因的存在，使得对澳门税法的研究出现在更晚的时期，即大致在２０世纪９０年代初才零零星星、断断续续地有了一些研究成果。而且，碍于各种客观与主观条件的限制，这些成果也主要集中于某些局部的、阶段性的研究；或者仅仅将税法的研究当做研究澳门整体法律的一个插曲与点缀，而不存在一个专门的、以澳门税法为特别研究对象之全面、深入而系统的研究体系。进入２１世纪以来，情况出现良性的发展，对澳门税法的研究已开始出现了较系统、全面的研究成果。虽然笔者相信，本地区对税法研究的尝试已经有序地展开，然而，要推动对本地区税法持续、深入、系统、全面的研究，澳门的税务工作者、法学研究人员以及其他相关的执法司法人员仍然还有很漫长与艰辛的路要走。０１①②虽然葡萄牙人在１９世纪中期已经宣称澳门为其殖民地与海外省，不过，中国政府却一直主张澳门只不过是葡萄牙人管治下的中国领土罢了。米健等：《澳门法律》，澳门基金会，１９９４，第６页。

澳门税法概述二　税法之性质与法律特征虽然学者们对税法之法律特征有着许多不同的看法，但总体而言，在一些基本的方面却可以达成统一，即他们普遍同意税收具有主体公权性、单方强制性、无偿征收性、标准确定性等方面的特征①。另外，学者们对税收法律关系之内在性质与细节特征的看法则并不完全一致，有些时候他们对税收关系的内在特征的解释甚至还存在着相当幅度的差距，从而使得一部分理论不断受到质疑与挑战。（一）税收主体的公权性税收是以国家（在澳门则是以地区）的名义而实施的法律行为，其存在的理由与依据并非是基于税收关系参加者之间的约定，亦非他们之间权利义务之直接的或简单的“对价”关系。换言之，税收关系的产生并非是因为这一法律关系中当事人“意思表示之一致”，而是以国家强制力以及相应之法律的强行性规范的规定为基础与保证的。也正因为如此，传统的税法学理论认为，征税是国家行使公权力之最基本、最传统，也是最具体的表现②。税法为行政法之其中的一个部门，其结构与体例具备了行政法之全部的特征，如它既包含了实体法的规范，也包含了程序法的规范，其实施体现了行政手段、经济手段与司法手段的结合③。税法关系属于典型的国家与私人（包括自然人、法人与非法人之营利组织）之间命令与服从、管理与被管理这样一种隶属的关系。这种理论强调的是国家与私人之间的上下级的垂直关系，以及国家的公权力，国家在税的征收根据与税的征税程序方面的权力———这种权力表现为“高权”的形式而非“平权”的形式。到了２０世纪２０年代中期，德国税法学家所提出的“债务关系说”改变了人们对税法传统理念与固有的定义的认识。该理论面世不久，即得到了学界的普遍认同。该理论认为，税法关系应视为国家向纳税者提出之请１１①②③刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第３８～３９页。陈清秀：《税法之基本原理》，三民书局，１９９４，第７～９页。刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第３９页。

求给付税款之债的关系，即是国家与纳税人之间一种公法上的债权债务关系①。该理论强调的是一种债法关系，即国家与国民之间的平等关系———虽然这种平等关系并非一般私法意义上的平等关系，而是一种公法上的平等关系。一方面，从税收关系本身的结构及其适用的方法来看，笔者同意，税收得视为一种特殊之债的关系———因为税务机关在向我们征税时，最初采用的方式（事实上，也是采用得最普遍的方式）就是债法所通常适用的请求权。此外，税收法律也吸收了债法的其他一些典型制度，如消灭时效制度、物上担保权优先制度、债权的一般保全方法等。甚至当债务人不依法履行给付义务时，征税机关首先采用的救济方法与私法中的债权也异常类似，即要求债务人实际履行给付义务，与此同时，又引入了加征利息与罚款的做法。从后一种做法中，我们很容易就能找到对违约之债务人提出损害赔偿之救济方法的影子。另一方面，在探讨债的关系所表现出来的债权债务之不对等结构时，笔者倒是更倾向于强调税收之公权力的色彩。毕竟，征税这种债权的产生机制、请求程序、实现的手段以及当债务人不履行给付义务时之法律的救济方法等方面，都是其他任何私法债权所无法比拟的。在上述各个程序与步骤上，税法均带有浓厚的高权色彩，并因此表现出不同于私法债权之根本的性质与特征。（二）税收的单方强制性现代法律均不赋予国家以赢利为目的而从事商业企业之经营活动之权力；并且，现代国家除了保障基本的生存需要，即维持社会治安，保护国防安全并确保交易有序地运作外②，随着政府职能的不断扩张，政府在社会保障、公共卫生、教育与市政建设等方面的支出会越来越大。为此，国家只能通过税收手段，向人民强制征收其一部分所得③，以满足一般公共事务之需要。此外，国家也需要凭借国家强制力，通过税收手段，将社会财富在私人之间作第二次的分配，以达到缩小贫富差距之目的。在社会资源许可的范围内，使政府具有获得适当收入的完全权力，是任何宪法（在澳门２１①②③〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第２０页。〔英〕亚当·斯密：《国富论》，杨敬年译，陕西人民出版社，２００１，第８８５页。《中华民国税务顾问百科全书》（上册），商协出版社，１９７９。

澳门税法概述则主要以基本法的形式表现出来）都不能缺少的构成部分①。因此，任何自然人与法人，一经被确认为纳税义务人，即有依照法律规定为税款给付之责任，任何不履行或不完全履行税务给付之行为均有可能为纳税人带来相应法律责任，并因而导致其承担某些不愉快之法律后果———包括遭受财产的处罚乃至人身自由的处罚。事实上，在绝大部分发达国家以及部分发展中国家，税收的作用不再仅仅局限于为公共行政活动提供经费，而且还在政府对整个经济的干预和对经济架构的改革过程中扮演着越来越重要的角色，也发挥着越来越重要的作用②。所有以上这些因素，都使得国家或者地区政府不得不借助税收这一公权所特有的财政手段与经济杠杆，单方面强制私人向自己缴纳部分财产。税收之单方强制性表明，征税行为的实施不是作为对纳税人的一种惩罚，而仅仅是因为该纳税人因法律规定而承担了该义务。税收的这一性质，将其与另一概念“罚款”（ｐｅｎａｌｔｙ）③严格地区分开来。所谓罚款，是指具有权限的国家机关，依照法律的相关规定，对不履行公共义务者所扣取的罚金。虽然罚款在法律性质上也具有单方强制性与无偿征收性的特征，并且也是一个国家或地区公共收入之重要的来源④，然而，它与税收有着本质的不同。这种不同大致表现在以下几方面。首先，较之创设义务的税收而言，罚款是作为一种惩罚方式与惩罚手段而存在的。纳税人之所以缴税，并非是因为其行为违法，而仅仅是因为他负有法律确认的义务。而罚款存在与生效的基本前提则是，当事人实施了违法的行为（包括积极的作为与消极的不作为）。换言之，有违法行为的起因，才有罚款后果的产生。对于没有实施违法行为的人，自然不能科以罚款的处罚。如果我们一定要勾画一种模式将税收与罚款联系在一起的话，那么，最好的描述就是：当纳税人严格遵守其法定义务，在规定的时间、规定的地点、以规定的方式缴纳了规定数额的税款３１①②③④〔美〕ＡｌｅｘａｎｄｅｒＨａｍｉｌｔｏｎ，ＪａｍｅｓＭａｄｉｓｏｎ，ＪｏｈｎＪａｙ：《联邦论》（ＴｈｅＦｅｄｅｒａｌｉｓｔＰａｐｅｒｓ），城邦文化事业股份有限公司，２０００，第１３６页。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１５期。在我国台湾，“罚款”也经常被称为“罚锾”。———笔者注如澳门财政局公布的数据显示，２０１１年度政府从费用、罚款及其他金钱上之制裁而取得的总额为澳门币１５２０４亿元，占当年政府经常性收入的１３５％。见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｆｉ⁃ｎａｎｃｅ／ｐｕｂｌｉｃ＿ｆｉｎａｎｃｅ＿ｉｎｆｏａｓｐｘ？ＦｏｒｍＴｙｐｅ＝１＆＃ｃｈａｎｇｅＩｎｆｏ。

时，政府相关机关收取的款项便是税收。反之，如果纳税人未能严格遵守其法定义务，未在规定的时间或规定的地点、以规定的方式缴纳规定数额的税款时，则纳税人除了需要缴交法定数额的税款外，可能还需要缴交罚款。其次，税收是一国政府（或一个地区政府）恒常收入的主要来源。因此，政府在创设税收制度之初通常会作出精心的设计与认证，并将征税的方式与标准公之于众，而民众也能依照相关法律的规定，透过对自己财产、收入与交易的评估而大致确定自己须纳税的数额，从而及早作好财务规划。此外，罚款是违法之后所带来的惩罚后果，通常是处罚者与被罚者事先均无法预期的，因此，理论上说，也就不可能是一种可预测的收入（对处罚者而言）或开支（对被罚者而言）。税收与罚款之间差别在台湾的“司法”实践中可以找到一个非常精彩的解释，“印花税所定罚款，系纯粹行政罚。纳税义务人如有违法事实，应依法按其情节轻重，分别科处罚款”①。上述解释即让我们清晰地理解，“税”与“罚”彼此的关系，即“税”是法律对义务的设定，而“罚”则是因为没有履行这种法定义务而受到的处罚。此外，在强调税收与罚款之间差别的同时，我们还需要注意另一个相关的概念，即没收（ｃｏｎｆｉｓｃａｔｉｏｎ）。所谓没收，是指将特定的私人财产强制无偿地收归国有②。没收是一项有着悠久历史的法律制度。无论是东方的中国人还是西方的古罗马人，他们对该制度均不会陌生。没收制度本身可以具有不同的法律性质———它可以是一种刑法的处罚方式，也可以是一种行政法的处罚方式。但如同罚款一样，不论是哪种性质的没收处罚，均同样必须以被处罚人已实施了违法的行为为前提，即没收亦是作为对某种违法行为之一种惩罚措施而存在的。如果当事人的行为并不满足违法之全部要件的，自然也就绝不应该遭受没收这种惩罚的后果。值得注意的是，税收的强制性的效力是由法律赋予的，因此，也必须受到法律的约束。在现代的民主制度下，任何国家与政府都不得依恃强权而恣意地增加税收，扩充税网。毕竟，单方强制性不意味着这种权力可以无节制地被滥用；与此同时，在强调纳税人义务的同时，也应该清楚地看４１①②中国台湾《大法官会议解释汇编》释字第４９号解释（印花税３６）。曾庆敏主编《法学大辞典》，上海辞书出版社，１９９８，第７７３页。

澳门税法概述到，义务是法律上明确规定了的义务，而非任何人、任何强权所随意加在纳税人头上的义务。因此，对于任何加诸税收人身上之额外的税务，纳税人均有权依循法律途径予以拒绝；此外，任何由法律赋予纳税人之减免税的优惠，纳税人同样有权充分享受，任何强权同样不得剥夺纳税人享有法律赋予之税务减免的权利。（三）税收的无偿征收性税收的无偿征收性反映的是国家的最高意志，是国家行使主权的一个重要的表现形式。税收的无偿征收性表明，政府从纳税人身上获得税务给付之同时，不会立即向该纳税人为等价之报偿作为交换；此后，也不会向纳税人作出任何形式之直接的偿还。税收的这一特征，使其与国债、公债等政府获取财政收入之其他手段与方法区分开来①。税收的无偿性表明，政府征税的依据是国家的政治权力，而非财产所有权。也因为如此，政府征税不受财产所有权归属的限制，它有权针对不同的所有权人行使税收权力②。在强调税收的无偿征收性的同时，还必须注意，这种无偿征收性并不表示政府在收取税款之同时却无须承担任何形式的义务与责任；恰恰相反，人民之所以愿意向政府缴纳税款，其根本的原因正是，政府承诺将合理地运用税款以保证整个社会生活的稳定与安全。换言之，纳税人可因缴纳税赋而享受到政府给予之集体报偿③。这种报偿包括保障社会的稳定、人身的安全与交易的秩序等方面的内容。税收的这种报偿，不会因为某一个人由于经济上的贫穷未曾纳税而无法享受；也不会因为某一个人由于经济上的富裕缴纳了巨额的税款而有额外的享受。“税收”正是基于上述这一特征，而将自己与另一个概念“费”区别开来。所谓费，又称为收费或费用（ｆｅｅ），是指与政府行使行政管理与服务有关的公共行政公职部门或特许经营企业因向社会提供某些特殊的服务而收取的款项。一方面，从共同特征来看，“税”与“费”均是得到法律的授权与许可，而使政府或相关部门获取经常性收入的一种方法与手段④；另一方５１①②③④《中国大百科全书》（财政、税收、金融、价格），中国大百科全书出版社，１９９２，第３８６页。樊静：《中国税制新论》，北京大学出版社，２００４，第４页。刘代洋、林长友：《税务法规概要》，三民书局，１９９７，第２页。澳门特区政府财政局网页，“公共财政资料”，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｆｉｎａｎｃｅ／ｐｕｂｌｉｃ＿ｆｉ⁃ｎａｎｃｅ＿ｉｎｆｏａｓｐｘ？ＦｏｒｍＴｙｐｅ＝１＆＃ｃｈａｎｇｅＩｎｆｏ。

面，“税”与“费”显然各自又具有可以彼此区别的不同法律特征。这些特征具体表现在以下几方面①。首先，两者的征收主体是不同的。税收是由国家与法律专门确认之专门的税务征收部门负责的。在澳门，该部门主要是指财政局，如房屋税、职业税等均由该局征收。而在内地或其他国家或地区，税务的征收部门可能还包括海关，该部门主要负责关税的征收。而费是由与政府行使行政管理或服务有关的公共行政公职部门或特许经营企业因向社会提供某些特殊的服务而收取的款项，如身份证明局因制作与发放身份证而收取的费用、民政总署因制作与发放驾驶证而收取的费用。此外，如本地电力公司、自来水公司收取的电费、水费也均可归于此类。其次，两者产生的法律依据是不同的。税收产生的法律依据是，国家基于行使管理职能的需要而无偿地从私人手中征收的款项。税收行为是建基于严格意义之高权关系之上的。收费产生的法律基础，则主要是源于该行为实施的主体提供了某种性质的服务，并依此而收取的回报，如公共停车场对停泊在场内之汽车收费即是因为它提供了场地服务。换言之，收费行为是建基于平权关系之基础上的，是一种有偿性的行为，它既是公平正义原则对行政法的渗透与影响，也是私法所强调的“对价”关系在行政法领域的幻化与具体体现，其依据是“谁受益，谁付费”之基本的法律原则②。也正是因为收费行为建基于提供服务的基础之上，因此这种收费行为通常也不具有强行性，人们期望享受政府提供的财货利益时便需要支付对等的费用；反之，一旦人们放弃享受政府提供的财货利益时便无须再支付相关的费用③。收费的这一特征显然将其与税收完全区别开来———因为无论纳税人是否从政府处获得了财货利益，只要他本人具备了需要纳税之全部法律要件的，便必须履行纳税的义务。再次，税收收入依法纳入政府财政收入中的经常性收入账项，由政府依照预算编制的内容与方法统一支配使用。而收费的使用主要是由相关机构“以收抵支”或专款专用，以弥补机构之前的投资支出、完善其设备设施或提高其服务水平。例如，在汽油价格居高不下的情况下，作为耗油大６１①②③刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第２６页。张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，２００４，第４页。林华德：《财政学》，三民书局，１９９２，第２９～３０页。

澳门税法概述户的航空公司通常可以获得政府的许可而向乘客收取燃油附加费。最后，虽然收费也属于政府之一项经常性的收入，然而，由于它的产生与存在以提供有偿服务为前提，因此，也就决定了收费这种形式不可能形成巨大的金额，从而无法为政府的庞大财政支出提供稳定、充足的资金来源。税收作为一种政府无偿征收的收入，并不需要政府向民众提供服务作为“对价”，且其来源可以很稳定持久，数量也可以视情况而作出调整以满足政府财政支出之实际需要①。根据内地专家提供的数据显示，自１９９４年实行税制改革以来，税收收入占内地财政收入的比重基本都维持在９０％以上②。而澳门财政局的数据则显示，政府在２０１０年所取得之全部财政收入为澳门币７９６３５８亿元，其中当年的直接税收入为澳门币６８８４９２亿元，间接税收入为澳门币２２０２３亿元。直接税收入与间接税收入共为澳门币７１０５１５亿元。换言之，直接税与间接税收入之总和占了政府当年财政收入额的８９２２％。而２０１１年直接税与间接税收入之和为澳门币１０１７３７２亿元，更是占了政府当年财政收入总额澳门币１１２７２１４亿元中的９０２６％。另外，２０１０年作为费用、罚款及其他金钱上之制裁之收入总额为澳门币１２８３亿元，仅占当年财政收入总额的１６１％；而２０１１年作为费用、罚款及其他金钱上之制裁之收入总额为澳门币１５２０４亿元，更只占当年财政收入总额的１３４９％③。上述数据充分显示出税收在保障政府财政收入、维持国家机器稳定运作方面确实发挥着不可替代的作用。也因此，从这个意义上说，收费与税收有着相当大的差异。（四）税收标准的确定性如果说，税收的公权性、税收的单方强制性以及税收的无偿征收性显示的是法律赋予税务机关在征税问题上无可置疑之绝对权威的话，那么，笔者以为，税收标准的确定性实质上是对这种权力的制衡与约束，其目的在于防止征税权力的滥用。税收的这一基本特征来源于征税的法定主义（或称法律主义）原则，也是公平正义这一法治最核心的原则在税法中的７１①②③张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，２００４，第４页。中国注册会计师协会编《税法》，经济科学出版社，２０１１，第１页。澳门特区政府财政局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｆｉｎａｎｃｅ／ｐｕｂｌｉｃ＿ｆｉｎａｎｃｅ＿ｉｎｆｏａｓｐｘ？ＦｏｒｍＴｙｐｅ＝０＆＃ｇｅｎｅｒａｌＬｅｄｇｅｒ。

具体体现。历史上，无论是东方国家还是西方国家，税收的种类、幅度与范围均经历过一个相当长的、极度不确定的时期。税的征收在很大程度上取决于统治者的率性，以及统治者与被统治者之间的力量对比。如果认为只有在中国封建王朝的统治期间才充斥着“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”之景象，那显然既不客观，也不准确，而且还非常狭隘了。事实上，《牛津法律大辞典》公开宣称：税收是统治阶级压榨、盘剥与剥削某些国民的一种主要方式。数据也显示，直到１６８９年之前，英国的征税权力及其行使经常成为国王和下议院之间争议的事项。只是从１６８９年以后，才确定征税事项由议会决定。而在该国议会内部，则由下议院以全社会的名义行使征税权①。税收的强制性与无偿性的特征，决定了它必然会在一定程度上侵害人民的权利。又因为税收源于国家的公权力②，因此，如果不对其依法予以控制，它极有可能会无限制地扩张与膨胀，从而对社会与人民造成无法承受的损害。为此，税法除了要清晰明确地规定税收关系之双方当事人即征税主体与纳税主体之间权利义务关系外，还必须规定征税之方法、征税之标准与对象，以及可以享有减免税的主体与幅度等问题，从而使得税收标准能确定不变地、公平地适用于社会的每一个纳税个体。此外，税法还必须就与征税有关的程序（包括行政程序与行政诉讼程序）作出规定。具体而言，这些程序包括税收管理制度、税的征收程序、税的催征程序、税的处罚程序以及税的诉讼程序。为了保证税收法律能准确无误地被适用，税法要求：无论是行政机关还是司法机关，对于法律所确定的内容，均应该以尽可能严格之标准作解释与执行。政府不应该基于为增加财政收入之目的，而任意作出有违税法真实之立法原意之解释，更不得作出不利于纳税人之解释③。司法机关同样不得基于上述目的而作出相关的司法判决。维护税收标准的确定性，是税法的基本要求与不可动摇的核心原则。鉴于政府在征税方面所扮演的角色，法律禁止由政府自行决定征税的幅度与税收的种类，而是将征税权保留而由法律决定。为此，无论是税之８１①②③《牛津法律大辞典》，法律出版社，２００３，第１０９４页。陈清秀：《税法之基本原理》，三民书局，１９９４，第５３～５４页。陈清秀：《税法之基本原理》，三民书局，１９９４，第３４５～３４７页。

澳门税法概述课征要件的内容与幅度，还是课征之方法与程序，又或者是税务的豁免与减轻，还有对违反纳税义务之行为人的处罚，都只能由法律予以明确的规定，并以成文法之形式表现出来①。事实上，即使在判例法盛行的普通法系国家，税法之渊源也都是成文法。在香港，所有的税务法例，不论是制定还是修改，均由立法会负责，并必须以成文法的形式表现出来，许多英联邦国家的情况也都大致相同②。而在以成文法著称的大陆法国家与地区（如中国澳门与中国台湾），则更不允许习惯法等不成文法在税法领域的存在。税收标准的确定性还从根本上否定了税收可以溯及既往的理论。税收标准确定性的特征，使得纳税人可以预先筹划与安排自己财产的分配方式，也在一定程度上表现了国家在征税关系中的诚信态度。如果允许国家对过去的行为享有征税权，既有可能严重地打乱纳税人预先所作的财务安排，并因而置其于极其不利之经济窘况中，更有违法律上最基本的诚信原则而让征税行为之相对人无所适从。因此，学者们普遍主张，税法不得溯及既往。而在台湾，更有“司法”实践明确指出，除非“法律”有明文规定，否则税法不得溯及既往。台湾大法官会议第５４号解释（遗产税８）曾指出：“现行遗产税法既无明文规定溯及既往，则该法第８条对于继承开始在该法公布以前之案件自不适用。”③最后，为了保证税收制度得以公平地适用，税收标准的确定还要求，所有与这些标准相关的法律规定均只能是强行性的，而不能是任意性的。这意味着税务机关不仅不能随意地增加税收，也不可以随意地对纳税人的税务予以减免，甚至不允许税务机关就纳税义务的内容、征税时间、征税方式等问题与纳税人在法律规定以外达成协议④。如果行政机关有上述行为的，即构成行政违法，而所有修改税法规定之协议则一概归于无效。台湾大法官会议释字第２１０号解释（“宪”１９，奖励投资条例施行细则２７）之解释理由书即明晰地表述：按人民有依“法律”纳税之义务，为台湾地区“宪法”第１９条所明定。所谓依法纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依“法律”之明文。至主管机关订定之实施细则，仅能就实施“母９１①②③④陈少英主编《税法学教程》，北京大学出版社，２００５，第５页。ＤａｖｉｄＦｌｕｘ，ＤａｖｉｄＳｍｉｔｈ：《香港税务》，王尹巧仪译，香港中文大学出版社，２００８，第３页。《大法官会议解释汇编》，三民书局，２００５。〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第６２页。

法”有关事项而为规定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开“宪法”所示租税“法律”主义之本旨①。总体而言，税收的主体公权性、单方强制性、无偿征收性以及标准确定性这四大特征共同构成一个完整的统一体，四者彼此关联，互为因果，相辅相成，缺一不可。其中，主体公权性是税收产生与存在的法律基础，单方强制性是税收运作的核心，无偿征收性是公权力征税的保障，至于标准确定性则是对主体公权性、单方强制性与无偿征收性的约束、规范②，以防止公权力被滥用，保障私权利不会因税收而受到不法侵害。值得注意的是，尽管现代国家的立法者均倾向于税法从立法到执法，乃至到司法均应严格地恪守税收的法定主义原则，但却并不能在现实生活中完全消除人们对征税问题的担心与疑虑。事实上，由于从事评税和收税的主要是大批非生产性的文职人员，税法用词多晦涩难懂、篇幅冗长、杂乱无章、细节上不断变动；而评税过程与方法又往往不准确、甚或令人无法理解与接受；再加上税收制度本身并不能保证完全理性、合理③，因此，要真正做到公平合理地征纳税，无论是税法的研究者还是税法实务的实施者均需要作长期艰辛的努力与探索。第二节　澳门税的种类及其基本特征税种的分类，依照不同的标准有不同的分类方法。对于一个国家而言，其可以分为国税与地方税；国内税与关税；直接税（ｄｉｒｅｃｔｔａｘ）与间接税（ｉｎｄｉｒｅｃｔｔａｘ）；所得税（ｉｎｃｏｍｅｔａｘ）、财产税、消费税与流通税；普通税与目的税。考虑到澳门为中华人民共和国的一个特别行政区而非一个国家，且其税收体系独立于中国内地的税收体系之外，因此，本书将不会用大量篇幅来讨论国税与地方税的问题；同时，鉴于澳门为一个完全意义上的自由港，本身并不征收任何的关税，因此，本书也不会讨论国内税与关税的问题。相反，对于一些其他税种，或澳门也有一些特别的名称者，下文则一０２①②③《大法官会议解释汇编》，三民书局，２００５。中国注册会计师协会编《税法》，经济科学出版社，２０１１，第２页。《牛津法律大辞典》，法律出版社，２００３，第１０９４页。

澳门税法概述一作出详细的探讨。一　澳门税的种类（一）直接税与间接税将税种准确区分并定义为直接税与间接税的方法，最早是由１９世纪英国的哲学家与经济学家约翰·斯图亚特·穆勒（ＪｏｈｎＳｔｕａｒｔＭｉｌｌ）引入的①。这一税种的划分方法也是现代税法学上采用得最普遍的一种分类方法，基于直接税与间接税的区分旨在寻求谁是终极的纳税主体，因此，作出这种区分的意义在于，我们可以从中探索税法规定对社会经济与社会生活所产生的作用与影响。一般而言，对于直接税的负担比较容易从纳税人之负担能力的角度直接作出评估，而对于间接税的负担则通常只能透过市场机能方得探究其负担的归属②。区分直接税与间接税的意义还在于，前者在许多时候适用的是累进税率制，如个人所得税，而后者则通常适用于比例税率制，如消费税。１直接税所谓直接税，是指政府就个人或企业之所得和财产所征收的税项。总体而言，直接税最基本的特征是：纳税人是税款的实际支付者，该税之纳税人不能将税负转嫁于其他人③。一般而言，各种财产税与所得税通常也是直接税。有学者将直接税与间接税作了对比，并列举了它们各自的利弊，现摘录如下④。首先，直接税的利弊。直接税的优点大致有：①容易评估纳税人的负税能力，并因而依据不同的情形而确定采用不同的税率，包括采用累进税率；②税务机关之征税成本较低；③税收较具所得弹性，随着民众所得的变化情况，而得自动增加或减少税收额；④税额较容易确定，且易于事前规划；⑤具有自动安定作用以稳定经济。１２①②③④ｈｔｔｐ：／／ｗｉｋｉｍｂａｌｉｂｃｏｍ／ｚｈ－ｔｗ／％Ｅ７％Ａ９％８６％Ｅ５％８Ｂ％９２％Ｅ７％Ａ８％８Ｅ％Ｅ６％９４％Ｂ６％Ｅ６％８０％９Ｄ％Ｅ６％８３％Ｂ３．林华德：《财政学》，三民书局，１９９２，第９１～９４页。张学仁主编《香港法概论》（修订版），武汉大学出版社，１９９７，第５１５页。林华德：《财政学》，三民书局，１９９２，第９３～９４页。

此外，直接税也有着先天的不足与自身难以克服的缺陷，其包括：①纳税人产生税务负担过重的心理压力；②商业会计与账簿调查不精准时，容易诱发纳税人的偷漏税行为；③纳税人之纳税程序较为复杂；④征税机关的行政活动如果未能有效配合，较易出现纳税人与征税机关勾结以逃避纳税之弊端；⑤如果民众的知识水平未能达到必要的程度，较易让纳税人面临主动申报纳税困难重重的窘困，从而在客观上唤起了纳税人偷漏税的冲动与欲望。其次，间接税的利弊。整体来看，因为间接税是相对于直接税而存在的，因此，从这个意义上说，两者可以互为参照，即直接税的长处便映衬出间接税的缺陷，反之亦然。具体而言，间接税的优势大致包括：①负税人不太容易准确地感受到税务的负担，因此，对纳税的抗拒程度相对较轻；②纳税人较少有偷漏税的冲动，因为他们最终可以将税务负担转嫁予消费者；③纳税人的范围广，纳税行为时时发生，税收收入稳定。此外，间接税也有着先天的不足与自身难以克服的缺陷，其包括：①征税时一般采用的是统一税率，因此，税收收入较缺乏弹性；②相对于自身所拥有的财富与收入而言，贫困阶层所承受的税务负担的比例往往超过了富裕阶层所承受的税务负担的比例；③征税的范围广泛，因此，需要投入大量的税收人员，从而增加了税收成本；④征税会导致市场上商品与服务的定价机制出现偏离，从而有可能造成社会资源分配的低效率。在澳门，职业税、所得补充税、房屋税、营业税、车辆使用牌照税、专利税，以及作为澳门财政收入最主要来源的博彩税等均属于直接税。在台湾实施的遗产税，也属于典型的直接税①。此外，以纳税人之收益为征收对象的税种，如所得税（包括《中华人民共和国个人所得税法》以及台湾的营利事业所得税等）更是典型的直接税。本地的博彩税一直是个惹人注目的税收焦点。在一个相当长的时间里，澳门的博彩税收一直雄踞本地政府税收份额的首位。准确地说，博彩税是支撑澳门政府财政收入的最核心与最基本的税种。而且，从最近政府公布的数据来看，博彩税一税独大的状况似乎还有愈演愈烈的趋势。澳门特区２２①曾几何时，澳门与香港政府都有征收遗产税的做法。不过，在最近的１０年左右的时间里，它们又都相继取消了遗产税。———笔者注

澳门税法概述政府财政局公布的数据显示：在２０１１年度本地政府的全部经常性收入为澳门币１１２６０４２亿元，税收收入为澳门币１０１７３７２亿元。其中，直接税收入为澳门币９８３９５亿元，间接税收入为澳门币３３４２２亿元。而作为直接税组成部分的博彩税为澳门币９４１１２２亿元①。换言之，从上述数据可知，博彩税收入在当年本地政府全部经常性收入中所占的份额为８３５８％，更占政府全部税收收入的９２５１％。博彩税收入已经成为左右本地社会政治、经济乃至文化发展的重要因素。那么，澳门博彩税这种独步称霸的畸形状况是本地独有的吗？它又会不会在地球的其他地区或国家被复制呢？要回答这个问题，或许先贤的思索与观察可以为我们提供一些有益的启示。英国人亚当·斯密（ＡｄａｍＳｍｉｔｈ）在其传世经典《国民财富的性质和原因的研究》（以下简称《国富论》）中评述道：“小共和国有时从商业经营的利润获得很大的收入。据说汉堡共和国的重要收入就是公共葡萄酒窖和药店的利润。国王有闲暇从事葡萄酒窖和药店的生意，那样的国家不可能是很大的。在比较大的国家，公共银行的利润是收入的一种来源。不仅汉堡是这样，威尼斯与阿姆斯特丹也是这样。”②联系到本地政治经济与社会发展的现状，亚当·斯密的上述观点与见解让我们大为折服。确实，博彩税之所以能够成为本地政府财政收入之终极源泉，与我们的政治、经济、文化、社会与地理环境有着极其重要的联系———我们是一个微型的经济体；而且，我们又不是国家。因此，一方面我们不用支付一般国家所必须支付的开支与费用，如军队与国防的开支；另一方面，博彩行业的发展便可以轻易地为总数不大的本地居民人口提供充分的财政支持。需要强调的是，承认博彩税收入在本地财政收入中的绝对霸主地位并不意味着这种状况便是一种合理的、值得认同的与可持续的状况。博彩税收入的独大状况，是博彩业在本地整体经济结构中一业独大的真实反映与直接折射。事实上，正是这样一种异化的经济结构造成了本地社会一系列不容忽视的社会问题：博彩业挤压其他行业，尤其是中小企业的生存空间，造成社会财富分配极大的不均，以及由此而来之贫富悬殊的持续扩大。与此同时，博彩业几近无度的扩张还对本地的生态环境、文化保育、交通运３２①②ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｆｉｎａｎｃｅ／ｐｕｂｌｉｃ＿ｆｉｎａｎｃｅ＿ｉｎｆｏａｓｐｘ？ＦｏｒｍＴｙｐｅ＝１＆＃ｃｈａｎｇｅＩｎｆｏ．〔英〕亚当·斯密：《国富论》，杨敬年译，陕西人民出版社，２００１，第８８６页。

输、人力资源与土地资源等带来了前所未有的冲击与危机。虽然博彩业无度的扩张与澳门税法本身的发展变化并无直接的联系，但是，如何破除政府财政收入只需依赖博彩税这一项即可生存的迷障，防止将所有鸡蛋全部放入唯一的篮子而有可能出现的社会风险，却正是本地具有决策权的机构与人士需要认真与周全思考，并积极采取相应对策的事。２间接税所谓间接税，是指政府就商品和服务所征收的税项。纳税人往往可以透过市场的经济行为，将税负的一部分责任或全部责任转嫁予他人。一般而言，间接税税款最基本的特征是：其实际支付者并非形式上的纳税人本人，而是纳税人以外的第三人，即商品和服务的购买者。换言之，该类税种之税收是附着于商品或者服务之交易收费之中的。消费者在购买商品或者服务之同时，也向销售者支付了附加在商品或者服务之上的税款，因此，商品税或服务税通常也是间接税。如前所述，间接税的一项最大的优势在于，它是一种“隐性的税收”。而隐性税收的根本特征是，它从纳税人的口袋里拿走了钱，却通常并不告知纳税人这钱是用来纳税的。与此同时，纳税人也因为各种主观与客观的原因而往往没有注意到自己已经为某种产品或服务缴纳了税款①。如在澳门香烟的烟价里是包含了消费税的，纳税人在买香烟时却通常因为这样或那样的理由而忽略了这一真相的存在。这种隐性的税收之所以被各国政府广泛采纳，一个重要的原因是，金钱在商业交易过程中循环并最终流入政府的公库中。而且，政府虽然收取了税款，但最终的纳税人却通常不知道自己真正交纳了多少税款。显然，政府通过这种征税模式，极大地消除了纳税人对税收的厌恶情绪与敏感度，从而也就自然减少了对税收的规避。澳门的旅游税、印花税、机动车辆税与消费税等均为典型的间接税。而香港的商业登记税、娱乐税、货物税如红酒税、机场旅客离境税、汽车首次登记税、酒店房租税以及差饷税等也均为间接税。值得注意的是，博彩税在香港是间接税而非直接税②。虽然一般认为区分直接税与间接税的重要标准是该税赋可否由纳税人转嫁于第三人，但也有学者反对这种提法，认为一些直接税事实上也可能４２①②〔美〕凯斯·Ｒ桑斯坦主编《行为法律经济学》，涂永前、成凡、康娜译，北京大学出版社，２００６，第４７８～４７９页。张学仁主编《香港法概论》（修订版），武汉大学出版社，１９９７，第５１５页。

澳门税法概述被纳税人本人转嫁给第三者，如在房屋被出租的前提下，房屋税的实际支付人通常是承租人而非房屋的所有人（即出租人）。事实上，澳门的房屋税法明确规定，在房屋所有人自住与出租两种不同的情况下，纳税人的纳税义务是不同的：在前一种情况（即所有人自住）下可以得到一定的税务优惠，而后一种情况则不存在这种优惠，这种差别规定本身即反映出政府在征税时已经考虑到后者存在税务转嫁之可能。（二）所得税、财产税、流通税，以及为特定目的而征收的税如果说，前一种划分方法是以纳税人为标准，即以纳税人纳税后是否可以转嫁税的成本为标准的话，那么划分此四类税种的标准则是因为征税客体的不同。１所得税所得税，也称为收益税，是针对私人（包括个人或企业）的收入而征收的税项。上述所得税与私人之收益或利润的关系密切，因此是各个国家普遍征收的税项①。一般而言，人们的所得大致分为三部分，即从事职业所取得的收益、通过经营活动所取得的收益以及从财产尤其是从不动产中所获得的收益②。所得税这一税种最早由英国于１７８９年创制。最初实施的所得税是一种综合所得税制，其后，在１９世纪初又将其改为分类所得税制。此后，所得税在英国时征时停，直至１８４２年ＲＲｅｅｌ向国会再次提出分类所得税，方才最终奠定了所得税在现代国家中作为基本税收种类的地位③。中国在清朝末年虽已开始引入所得税税种，但直到１９１４年的北京政府才首次制定了所得税条例。遗憾的是，该条例亦因政局动荡而未能顺利实施。在１９３７年旧中国才又重新开始征收该税，并采用了分类所得税的方法。总体而言，目前世界各国所采用的所得税制依其征收方法又大致可分为三类，即综合所得税（ｇｅｎｅｒａｌｏｒｇｌｏｂａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘ）、分类所得税（ｓｃｈｅｄ⁃ｕｌｅｄｉｎｃｏｒｎｅｔａｘ）与分类综合所得税。所谓综合所得税，是指以个人或家庭为单位，将其全年的全部所得归并汇总。在绝大多数情况下，综合所得税采用的是累进税率。目前在许多５２①②③刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第３１页。〔英〕亚当·斯密：《国富论》，杨敬年译，陕西人民出版社，２００１，第８９３页。林华德：《财政学》，三民书局，１９９２，第９８～９９页。

国家和地区（包括中国内地、葡萄牙、美国、日本以及中国台湾地区等），均对个人全部所得征收个人综合所得税，而对企业征收企业综合所得税①。所谓分类所得税，是指将私人（个人或企业）所得划分为不同税收类别，并对不同的税收类别分别课以不同的税率。针对不同的税种，有些采用累进税率，而另一些则采用比例税率。虽然大多数国家和地区采用的是本地综合所得税制度，但澳门现时适用的却是典型的分类所得税制度。而所谓分类综合所得税，是指在课征所得税之外，又依个人所得总额课征综合所得税。１９４９年以前的国民党政府便在中国内地实施过这一课税制度。当时，所得税分为营利事业所得、薪给报酬所得、证券存款所得、财产租赁所得与一时所得五类分别进行征税。此外，对于个人综合所得超过６０万元者，额外再征收综合所得税②。由于英国是最早实施分类所得税制的国家，而本地目前仍然适用分类所得税制度，因此，该国对分类所得税的征收方法，值得我们借鉴与参考。数据显示，其分类所得税大致分为五大类：①对房屋、土地等不动产的使用与租赁所课征的使用所得税与租赁所得税；②对土地的利用而课征的农业所得税；③对利息、红利与年金所课征的所得税；④对营利事业之收益金所课征的所得税；⑤对公共行政公职部门与私人企业的薪资所课征的所得税③。澳门与香港均是实行典型的分类所得税制的地区。在澳门税法体系中并不存在对个人与法人整体收益征税之税项，而是通过三个相互独立之税项即职业税、房屋税与所得补充税，对个人、法人与非法人之营利组织（如合伙）之某一部分收益分别征税。对于受雇人士与法律所规定的自雇人士所获取之收益征收的是职业税，对于以营利为目的之企业所取得之收益征收的是所得补充税（即纯利税或称为利得税），而对于私人从房屋中所获取之收益征收的是都市物业税。在讨论所得税概念之余，不能不关注一个与之有着密切联系的另一概６２①②③关于税种问题，不能不提的是香港的税制。在税种的确定方面，香港与澳门有着极多的共同之处。如香港也没有总的所得税概念，该地区对私人的收益分别征收物业税、利得税与薪俸税。也见ＤａｖｉｄＦｌｕｘ，ＤａｖｉｄＳｍｉｔｈ著《香港税务》，王尹巧仪译，香港中文大学出版社，２００３，第８页。林华德：《财政学》，三民书局，１９９２，第９８～９９页。林华德：《财政学》，三民书局，１９９２，第９８～９９页。

澳门税法概述念，即“负所得税”（ｎｅｇａｔｉｖｅｉｎｃｏｍｅｔａｘ）。所谓负所得税，是政府对于低收入者，按照其实际收入与维持一定社会生活水平需要的差额，运用税收形式，依率计算给予低收入者补助的一种方法①。负所得税概念最早是由美国的经济学家米尔顿·弗里德曼（ＭｉｌｔｏｎＦｒｉｅｄｍａｎ）于１９６２年在其著作《资本主义与自由》一书中提出的②。此后，负所得税的概念在美国与加拿大均被引入政府的施政理念与施政措施之中。米尔顿·弗里德曼之负所得税理论主张：由政府规划一定的收入保障额数，根据个人实际收入，对不足者予以补助。收入越低者，政府对其所给予的补助越多，直到该收入达到所得税的起征点为止。为着保证该政策实施的效率，政府并不需要调查被补助家庭收入不足的原因。譬如说政府确定当年的家庭收入保障额为３０万元，只要一个家庭的收入一年低于３０万元，差多少政府就给予多少补贴，以维持其最基本的生活所需。米尔顿·弗里德曼当时提出这个概念时，主要是因为看到政府救助支出的效率不彰，浪费与弊端层出不穷。然而，负所得税制意味着收入愈低，政府补贴愈多。这一方面可能会导致低收入户的工作意愿不高，其负面影响甚至可能比老人津贴及失业救济还高。因为年老并非自己所能控制，但自己要选择低收入却并不困难，这样难免变成鼓励人民逃避工作的政策，从而增加了导致人民不愿工作或仅愿低度工作的社会后果。另外，其可能导致一些私营企业主利用该制度低薪聘用劳工，以骗取政府的补助。事实上，在本地实施了经年的最低工资补贴制度便体现了负所得税理论的精神。２００８年４月２８日，本地政府在第６／２００８号行政法规中公布了“工作收入补贴临时措施”。该法规订定以临时方式向全职的永久性低收入居民发放工作收入补贴规则，舒缓因物价上涨造成的生活压力。行政法规追溯至２００８年１月１日起实施。根据规定：符合以下全部５项条件的雇员均可获补贴，包括在２００７年１２月３１日或以前已具澳门特别行政区永久性居民身份，并已在社会保障基金登录为受雇人士，申领季度内年满４０岁、最少工作４５６小时、工作收入少于澳门币１２０００元的受雇人士③。自２００８年该政策实施以来，本地政府每年再以行政法规的形式将其实施期延长。２０１４年３月２４日，政府在第７／２０１４号行政法规中，再次延长工７２①②③ｈｔｔｐ：／／ｂｌｏｇｉｓｕｃａｓｈｏｒｇ／２００８／０５／ｎｅｇａｔｉｖｅ－ｉｎｃｏｍｅ－ｔａｘｈｔｍｌ．ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｂａｎｃｋｕｅｄｕｔｗ／ｙｏｎｇ／ＴＥＸＴ／ＭＡＣＲＯ／ｎｅｗ＿ｐａｇｅ＿４ｈｔｍ．ｈｔｔｐ：／／ｎｅｗｓｈｅｘｕｎｃｏｍ／２００８－０６－２７／１０７０１８２４５ｈｔｍｌ．

作收入补贴临时措施的实施期间一年。本来，该措施设立的目的是要帮助如清洁、物管、制造业等低收入的雇员。然而，遗憾的是，在本地劳动力极端紧绌的情形下，竟然有秘书、司机一类的职位只收取两三千元的工资。此外，实践上也竟然有个别受补贴的申请者的季度补贴金额竟超过１万元，即雇员平均每月工资仅数百元，极不合理；本地也收到有雇员投诉雇主刻意降低工资，由政府补足。在上述情形下，表面上雇员即使被降低工资仍可由政府补贴至每月４４００元，但工资减少时，雇员的假期补偿、解雇补偿等权益亦会跟随受损①。由此可见，如何在保障低下收入民众生活的同时，又要兼顾政府的公帑不被滥用，是我们亟待深入研究的一个重要的课题。而这也是负所得税政策一直未成为各国普遍实行之制度的一个主要原因。不过，在我们关注负所得税的消极效应的同时，也有经济学者对负所得税制度继续持赞同与支持的态度。他们认为，林林总总的福利措施确实不如直接补贴家庭所得。若是可以让每个低收入人士的福利达到某个最低的收入水平与生活标准，则不但可以省下各种福利和救济措施的行政成本，也不会有分配不均或是富人也分到福利的情况。２财产税所谓财产税，是对特定财产之所有人所征收的税项。一般而言，各国政府征税所针对的财产，既有可能是不动产，也有可能是动产。对于前者，它通常是针对土地与房屋分别征税；对于后者，它又包括了有形的动产与无形的动产两大类②。此处所说的“无形动产”，既包括了知识产权，也包括了有价证券，尤其是指诸如专利权证、发现权证、外观设计权证、商标权证、商号权证、著作权证、相邻权证、股票债券、股权证、抵押权证等。总体而言，财产税所针对的，是持有财产之过程与环节。财产税通常以财产的数量或价值为计征基础。如澳门的房屋税即是一种典型的财产税。车辆使用牌照税从广义上讲，也可以视为财产税之一种。迄今为止，澳门、香港与台湾均已就房屋开征房屋税。另外，内地尚未建立真正意义上的房屋税———虽然上海与重庆在征收该税种上，已试探性地跨出了最初的一步，然而，基于两城市目前的征税行为仍处于实验阶段，８２①②ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｆａｏｍｏｒｇｍｏ／ｗｅｂ／？ｖｉｅｗｎｅｗｓ－８４９８．林华德：《财政学》，三民书局，１９９２，第１５１页。

澳门税法概述甚至两地征税的法律本身也存在着相当的差异，因此，相信还需假以时日才有可能在内地全面实施征收房屋税的举措。在澳门与香港已经取消但在台湾仍然征收的遗产税与赠与税，也是一种典型的财产税。该税在两岸四地表现出一个很有意思的现象：曾经开征该税的地区如澳门与香港，均悄然地取消了这一税项。台湾虽然没有完全取消，但也在２００９年大幅降低了遗产税与赠与税的征收比率。该税税率从此前的最高边际税率５０％，调降为单一税率１０％。此外，免税额亦大幅提高，遗产税免税额已由新台币７７９万元提高至新台币１２００万元，赠与税免税额也由新台币１００万元提高至新台币２２０万元。在遗产税与赠与税免税额大幅提高的同时，法律允许民众分期缴纳税款的规定也变得更加宽松。该分期缴纳税款的最长期限已由１２期延长为１８期①。另一方面，在中国内地，虽然迄今尚未建立征收遗产税与赠与税的制度，然而，随着社会整体财富前所未有地增长，富有阶层所拥有的财富大幅度地增加，社会各阶层之间贫富悬殊的问题亦日趋扩大，因此，要求创设遗产税制度的呼声亦似有逐年提高的趋势②。３流通税流通税有时也称为“流转税”，它既包括对产品，尤其是特定的物品（如不动产或有价证券）之所有权的取得或转移所征收的税项，也包括对服务消费所征收的税项。概括而言，流通税是针对产品和服务之流通环节而征收的税项，例如澳门现时的印花税以及以前实行之对房屋转移所征收的物业转移税；澳门的机动车辆税也是一种典型的流通税。此外，澳门的流通税实际上还包括了“旅游税”（ｔｏｕｒｉｓｍｔａｘ）与“消费税”（ｃｏｎｓｕｍｐｔｉｏｎｔａｘ）。在大多数国家广泛运用的关税也是一种典型的流通税。事实上，学界通常将诸如“旅游税”“增值税”与“消费税”之类的税种称为“国内消费税（或境内消费税）”，而将关税之类的税种称为“国境消费税（或跨境消费税）”。在澳门，虽然名义上并没有在大多数国家和地区均存在的关税和增值税，然而，从实际情况看，本地的消费税在一定程度上相当于对某些特定的商品入口所征收的关税。需要指出的是，澳门的消费税与其他许多国家和地区，如欧洲与美国所实施之消费税无论是在内涵上还是在外延方面均有着本质的差异。在澳门，消费税的设立目的主要在于改善与引导人们的９２①②ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｅｔａｘｎａｔｇｏｖｔｗ／ｗＳｉｔｅ／ｃｔ？ｘＩｔｅｍ＝２８７３３＆ｃｔＮｏｄｅ＝１１３７９ｈｔｔｐ：／／ｂｉｇ５ｘｉｎｈｕａｎｅｔｃｏｍ／ｇａｔｅ／ｂｉｇ５／ｎｅｗｓｘｉｎｈｕａｎｅｔｃｏｍ／ｆｏｒｔｕｎｅ／２００６－１２／０８／ｃｏｎｔｅｎｔ＿５４５５０４７ｈｔｍ

消费模式，保护本地区的居住环境，并倡导一种健康的生活方式。将消费税作为财政收入之重要的来源肯定不是本地区设立消费税之最根本目的，至少不是最重要的目的。也正因为如此，澳门消费税的含义非常狭窄，即它①仅仅只是针对包括酒类与含酒精的饮品、烟草及其制成品、车用燃料与润滑剂所征收的税项。反之，对于欧美国家而言，消费税有时又称为“开支税”，它是针对市场上销售之商品普遍征收的税项。在这些国家，消费税是对购买产品或服务之事实而征收的税项。消费税的目的主要是作为经济政策的手段，其目的除了增加政府的财政收入之外，也在于促进社会整体经济的增长、稳定与引导消费并在社会成员中重新分配财产与收益②。因而，其征税之范围、种类与基础均要比澳门的消费税广泛得多。消费税又可以分为直接消费税与间接消费税两大类。所谓直接消费税，是指政府直接从消费者手中征收的税项，如澳门的消费税与旅游税便属于典型的直接消费税。而所谓间接消费税，则是指政府并非直接从消费者手中征收，而是预先向产品与服务的生产者与销售者征收税款，然后再由这些生产者与销售者通过市场上的交易行为再转嫁给消费者。澳门的机动车辆税则属于典型的间接消费税。将消费税作为改善政府财政收入的做法频频为多个国家与地区尤其是发达国家与地区之政府所采用。事实上，迄今为止，在亚洲国家和地区中仅有中国香港和中国澳门、朝鲜与文莱等尚未开征消费税。在进入２１世纪的首几年，尤其是在刚刚经历了亚洲金融风暴与ＳＡＲＳ危机事件的冲击并连续遭遇了几年的财政赤字后，香港政府于２００６年上半年抛出了开征消费税的计划，一方面希望通过引入消费税解决入不敷出的财政窘况，并利用增加的财政收入以改善公共服务；另一方面，也借此机会一劳永逸地解决当地税基长期过窄的问题并稳定税收，以防止让政府财政收入大起大落且大伤元气的困境再现。此外，政府还期望通过开征消费税以降低个人所得税与企业所得税。遗憾的是，当地政府的这一建议一公布，便随即招致社会上强有力的反对声音③。当地政府最终于同年１２月宣布搁置该征税计划。０３①②③见澳门《消费税章程》附表之规定。〔葡〕黎溢年：《简论澳门经济政策的基本目标及手段》（第２部分），《行政》１９９７年第１期，总第３５期。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ３６０ｄｏｃｃｏｍ／ｃｏｎｔｅｎｔ／０６／０７２６／２０／２６７＿１６５３７７ｓｈｔｍｌ

澳门税法概述虽然香港政府开征消费税之建议被搁置了，然而，一直以征收高额博彩税自傲的澳门社会是否应该有所思考与探究？在香港政府提出开征消费税之初，本地的经济财政司司长曾明确表态：澳门不会追随香港征收消费税。然而，如果我们愿意冷静而客观地思考，就会发现：香港计划开征消费税，对临近的澳门地区其实有着相当的警示作用。因为本地的税基较之香港更窄，对博彩税这一单一税收收入的依赖几乎达到了畸形与病态的程度。从数据上看，颇有经济学家所称之“将全部鸡蛋放置在同一篮子”之虞。最近这些年澳门经济的蓬勃发展，在很大程度上得益于内地经济的高速增长与内地游客的大量涌入，以及因此而带来之博彩收入的强劲增长。然而，常识告诉我们，“花无百日红”，内地经济也不可能永远强劲地增长。那么，如果有一日内地经济的增速放缓，来澳游客大幅减少的话，我们将依靠什么来保证本地政府财政收入的稳定呢？因此，笔者以为，且不说香港开征消费税，我们是否也应该跟随的问题，反而应该检讨与探究的是，本地现行的税收制度本身是否存在着结构性的缺陷与不足？香港政府主张开征消费税的那些理由与根据，澳门社会是否也同样存在？甚至，我们所面临的问题较之香港是否更加严重？如果答案是肯定的，那么所有这些问题均应在适当的时候纳入澳门社会与澳门政府的议事日程中。毕竟，未雨绸缪总会比江心补漏、临渴掘井好。虽然澳门政府短期内并无财政赤字的困扰，然而，所谓有备无患、居安思危，如果我们不早早筹谋，一旦危机来临，本地社会便会措手不及，到时便真可能会有一筹莫展之慨了。４为特定目的而征收的税为特定目的而征收的税，也称为行为税，是税法以某些特定的行为为征收对象而设立的税项。笔者以为，澳门的博彩税、专利税、旅游税与消费税在一定程度上均具有行为税之基本特征。在一些国家和地区，针对不同种类之特定目的可能会征收不同的行为税，如中国曾经征收以及仍然征收的燃油特别税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税、筵席税、耕地占用税①、车辆购置税、烟叶税与屠宰税②等。此外，在内地征收的资源税、城镇土地使用税在一定程度上也都可１３①②中国注册会计师协会编《税法》，经济科学出版社，２０１１，第１８～１９页。樊静：《中国税制新论》，北京大学出版社，２００４，第７８～７９页。

视为为特定目的而征收的税。在香港，为特定目的而征收的税包括机场离境税、海底隧道税、专利特权税及酒店房租税等。在德国，联邦政府为着顺利地完成东、西德国的统一，以及处理统一以后所出现的新问题，甚至还专门于１９９１年设立了一个名为“团结统一税”的附加税，以便应付因为统一而必须支出之许多额外的与必需的开支。团结统一税的计税基础为个人或营利企业之所得，税率为７５％。在１９９６年德国联邦所征收的团结统一税已占国家税收总额的３３％①。如果说所得税、财产税、流通税三者可以统称为一般税（ｇｅｎｅｒａｌｔａｘ）的话，那么与此相对应的，便是为特定目的而征收的其他税了，有时我们也称之为指定用途税（ｅａｒｍａｒｋｅｄｔａｘ）②。整体而言，对前者收入的使用并无特别的要求与限制，因此其可以用于广泛的用途，偿付一般的公共支出。因此，一般税收入适合采用统筹统支的方法与途径。另外，为特定目的而征收的其他税因为是专为某些特定目的而征收的税，因此一般只会专款专用，而不能用于法律规定以外之政府的其他公共开支。如台湾有教育捐，即台湾当局为筹措教育经费而征收的税，而商港捐则是台湾当局为修筑与养护商业港口而征收的税。整体而言，一般税收入是所有国家或地区税收收入之最核心、最普遍的源泉，因而占据了政府税收收入之最重要的份额与比例。反之，为特定目的而征收的其他税收入则仅是这一基本税收收入形式的补充，因此，后者通常在政府税收收入中不会占据重要的份额与比例。二　澳门税的基本特征一个国家或地区的税法如何规定，在很大程度上反映了该国家或地区政治、经济、文化传统与社会之基本特征。澳门自开埠以来，四百多年的历史沧桑，加之独特的地理条件、非常的文化传统、不寻常的宗教背景、特殊的经济结构以及特别的政治体制，使得其税法表现出与其他国家与地区不同之色彩与特征。２３①②中国财政部税收制度国际比较课题组编著《德国税制》，中国财政经济出版社，２００４，第１１９～１２０页。林华德：《财政学》，三民书局，１９９２，第２９～３０页。

澳门税法概述首先，澳门税制简单、层次单一。澳门不是一个国家，而只是中华人民共和国的一个特别行政区，因此，有别于一个国家的税制，澳门的税制简单，只有一个层次。在这个问题上，香港与澳门是完全一致的。反之，在中国内地与台湾地区，税制则是多层次的，即有所谓的国税（或称为中央税）与地税（或称为地方税）①，以及所谓中央与地方共享税②的区别———依照１９９４年中华人民共和国国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》之规定，个人所得税即属于地方税，是地方政府固定的财政收入之重要来源之一③。一般认为，所谓国税（或中央税），是指那些属于中央政府可支用的税收④。相应的，所谓地方税，则是指那些属于地方政府可支用的税收。而所谓中央与地方共享税，则是指由中央政府与地方政府共同支用的税收。在中国内地，全国性税种的立法权，包括全部中央税、中央与地方共享税以及在全国范围内征收的地方税税法的制定、公布以及税种的开征、停征权，均属于全国人民代表大会及其常务委员会。根据规定，经全国人民代表大会及其常务委员会的授权，全国性税种可先由国务院以“条例”或“暂行条例”的形式发布施行。经过一段时间后，再行修订并通过立法程序，由全国人民代表大会及其常务委员会正式立法。另外，省级人民代表大会及其常务委员会有权根据本地区经济发展的实际需要，在不违反国家统一税法、也不影响中央财政收入的前提下，开征全国性税种以外的地方税种。其中，地方税法的公布和税种的开征、停征，由省级人民代表大会及其常务委员会统一规定，所立税法在公布实施前必须报全国人民代表大会常务委员会备案。在台湾，“国税”与地税的划分由“宪法”第１０７条予以确认。根据该条第６款与第７款之规定：“中央”立法并执行“中央财政与国税”以及“国税与省税、县税之划分”。值得强调的是，在中国内地，地方税收的立法权仅限于省级立法机关或经省级立法机关授权之同级政府拥有，不能再转授予下一级的立法机关。３３①②③④刘华：《税法比较研究》，澳门基金会，１９９７，第１７页。中国注册会计师协会编《税法》，经济科学出版社，２０１１，第２２～２３页。根据统计，个人所得税在１９８０年开征该税时，全国全年共征得税收１６万元，到２００１年则征得税收９９５９９亿元，并在一些地方成为当地税务机关之第二大税收来源。也见刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第２４９页。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｔｐｃｔａｘｇｏｖｔｗ／ｃｈｉｌｄ／ｉｎｄｅｘｐｈｐ？ｃｏｄｅ＝ｌｉｓｔ＆ｉｄｓ＝２８

省级人民代表大会及其常务委员会所立的税法，既可在该省（自治区、直辖市）之全部范围内实施，也可以仅实施于部分地区。在中国内地，中央税包括消费税、关税以及车辆购置税等。而中央与地方共享税包括增值税、企业所得税、个人所得税、证券交易印花税等。内地的地方税则包括营业税、资源税、土地增值税、印花税、城市维护建设税、土地使用税、房产税与车船税等。在中国台湾，国税包括以下１１个税种：综合所得税、营利事业所得税、赠与税、遗产税、营业税、货物税、烟酒税、证券交易税、期货交易税、关税以及矿区税①。此外，台湾还有８种地方税，它们分别是地价税、田赋、土地增值税、房屋税、使用牌照税、契税、印花税以及娱乐税。其他国家也有类似的问题，如美国的每个州均有自己的税务体系，而联邦政府也有自己的征税渠道。其中，联邦政府主要征收个人所得税、社会保障税、公司所得税等；而州与地方政府则征收销售税、财产税等。德国依照该国基本法之规定，确立了税收由联邦税、州税、地方税，以及联邦与州（或联邦、州与地方）共享这样一种三级制的征收体制。其中，联邦税包括关税、资本转移税、保险税、票据印花税、消费税、团结统一税等；而州税主要是财产税，包括遗产税与赠与税、不动产购买税、地产购买税、土地收益税、财产购买税、机动车辆税、赌场税、抽奖税、彩票税、赛马税、消防税、啤酒税、地产购买附加税等；德国的地方税主要是企业资本和收益税，包括土地税、企业资本利得税、货物税、地区贸易税、工商营业税，以及地方性的消费和奢侈性开支的税收，如娱乐税、渔猎税、狗税、饮料税、零售酒许可证税等②。再者，一般的私人所得税在本地区的财政收入中所占的比例并不太高，本地政府倚重的是博彩税。在回归之前，澳葡政府是将博彩专营合约所得之收入（或称为专营许可的收益）视为税务收入之外之经常性公共收入。数据显示，在１９８８～１９９０年的三年时间里，税务收入之和平均约占当时总４３①②ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｌａｗｔｗｃｏｍ／ａｒｔｉｃｌｅｐｈｐ？ｔｅｍｐｌａｔｅ＝ａｒｔｉｃｌｅ＿ｃｏｎｔｅｎｔ＆ａｒｅａ＝ｆｒｅｅ＿ｂｒｏｗｓｅ＆ｐａｒｅｎｔ＿ｐａｔｈ＝，１，２１６９，５１０，２１３１，＆ｊｏｂ＿ｉｄ＝１５１７９９＆ａｒｔｉｃｌｅ＿ｃａｔｅｇｏｒｙ＿ｉｄ＝２１３８＆ａｒｔｉｃｌｅ＿ｉｄ＝８０９３４中国财政部税收制度国际比较课题组编：《德国税制》，中国财政经济出版社，２００４，第３８～４１页。

澳门税法概述收入的２８％，而从博彩专营合约所得之收入则占４７％。这种博彩专营合约所得之收入与税务收入之比，即使在当时的学者兼政府财经官员的葡萄牙人黎溢年眼中也是相当不可思议，相当不合理的：“税制之主要目的———征收公共收入———在澳门并没有执行，虽然税务收入并非本地区收入之主要来源，但仍是公共收入之一重要来源，行政当局可以对其进行干预并寻求控制其发展。”为此，他建议：“使用税项（及公共支出）作为澳门经济社会政策之优先工具之可能性是非常低，主要在其对整体或经济稳定之影响，由于来自公共收入特征干预之限制，大部分之公共收入都非行政当局所能控制———博彩之收入，故此，受外部经济之影响极大，但是考虑到其获得公共收入之能力，税项可作为资源分配之工具以发展基建或经济社会政策，即收益（及财富）之分配，资助给予低收入家庭优惠之公共机构，例如兴建及售卖经济房屋及给予助学金。”①如果说回归之前博彩专营合约所得之收入在本地区的财政收入中所占的４７％的比例已太高而令人担忧的话，那么回归之后的情况则更加堪虞。自２００２年开始，本地政府终止了博彩专营的批给模式，将博彩专营变成了博彩批给，从此开创了博彩企业六雄竞争的时代。与此同时，博彩批给所得之收入亦以博彩税的形式与其他的税项一起列入本地的税收收入中。２００４年，澳门政府的总收入为澳门币２３８６亿元，其中，仅博彩税收入一项已为澳门币１４７４亿元，占本地区当年收入的６１８％；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币１２９２亿元，占本地区当年收入的５４％。到了２００７年，本地政府的总收入为澳门币４０６９４１亿元，其中，博彩税收入为澳门币２９３４０７亿元，占本地区当年收入的７２１％；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币３６７９６亿元，占本地区当年收入的９０４％。２００８年，本地政府的总收入为澳门币５１０７６７亿元，其中，博彩税收入为澳门币３９５６３７亿元，占本地区当年收入的７７４６％；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币３４２７１亿元，占本地区当年收入的６７％。２００９年，本地政府的总收入为澳门币５７６４１亿元，其中，博彩税收入为澳门币４１８７０亿元，占本地区当年收入５３①〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

的７２６４％；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币３３２０４亿元，占本地区当年收入的５７６％。２０１０年，本地政府的总收入为澳门币７９６３５８亿元，其中，博彩税收入为澳门币６５００３８亿元，占本地区当年收入的８１６３％；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币３８４５４亿元，占本地区当年收入的４８３％。到了２０１１年，本地政府的总收入再次飞跃，达到了创纪录的澳门币１１２７２１４亿元，其中，博彩税收入为澳门币９４１１２２亿元，占本地区当年收入的８３４９％；而除博彩税以外的其他直接税收入（包括所得补充税、职业税、营业税、汽车使用牌照税与房屋税）为澳门币４２８２７亿元，占本地区当年收入的３８０％①。上述统计数据清晰表明，博彩税收入在本地政府总收入中所占份额不仅没有缩小，反而有不断扩张之趋势。在２０１０年与２０１１年这两年，博彩税收入在本地政府总收入中所占份额甚至超过了４／５，其畸形结构应引起政府与社会各界的重视，绝不应该无动于衷。从税种来看，除了博彩税之外，澳门的其他直接税的税率均远较其他国家与地区为低。本地现行之对来自“受雇或自雇的工作收益”课税的做法由２００３年１２月１日根据第２６７／２００３号行政长官批示重新公布实施的《职业税章程》予以确定。根据《职业税章程》规定，澳门对因从事职业（包括从事自由职业以及受雇于他人两类情形）且年收入超过澳门币９５０００元者征收职业税税率共分６级，由７％～１２％不等。不过，在上述法律规定的基础上，澳门特别行政区的年度财政预算案又确认了一些具体的税务优惠。澳门特区政府专责处理税务征收的部门网站———财政局网站张贴的数据显示，２０１０年须课征职业税之年度收益的豁免额，订定为澳门币１２００００元。同时对职业税纳税人设立税额之扣减项目，有关扣减率订定为２５％。而对于超出该金额之收益，则适用于表１－１所指之百分比。表１－１　２０１０年职业税之年收益的课税比率可课税的年收益（澳门币）百分率（％）收益至９５０００元豁免６３①ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｆｉｎａｎｃｅ／ｐｕｂｌｉｃ＿ｆｉｎａｎｃｅ＿ｉｎｆｏａｓｐｘ？ＦｏｒｍＴｙｐｅ＝１＆＃ｃｈａｎｇｅＩｎｆｏ。

澳门税法概述续表可课税的年收益（澳门币）百分率（％）累进超出所指金额至２００００元７２０００１～４００００元８４０００１～８００００元９８０００１～１６００００元１０１６０００１～２８００００元１１２８００００元以上１２换言之，在２０１０年度内，只有每月收益超出澳门币１３３３３元的雇员或是每日工资及其他可课税收益超出澳门币５３３元的散工，才需要缴纳职业税。到了２０１１年，须课征职业税之年度收益的豁免额，订定为澳门币１４４０００元，同时对职业税纳税人设立税额之扣减项目，有关扣减率订定为２５％。而对于超出该金额之收益，同样适用表１－１所指之百分比。换言之，在２０１１年度内，只有每月收益超出澳门币１６０００元的雇员或是每日工资及其他可课税收益超出澳门币６４０元的散工，才需要缴纳职业税①。而２０１２年度，虽然本地物价飞速增长，但遗憾的是，政府对职业税纳税人的优惠却并没有随之增加。与职业税征收的对象为个人相对应，本地所得补充税（亦称为纯利税）的征税对象为企业，其征税客体为从事经营活动而获得的收益。本地现行之对来自于“从事经营活动的收益”课税的做法，由２００５年７月１８日根据第４／２００５号法律修改并颁布实施的《所得补充税规章》予以确定。根据当年颁布之章程的规定，政府向可课税收益超过澳门币３２０００元者征收所得补充税，税率也分为５级，由３％～１２％不等（见表１－２）。表１－２　２００５年所得补充税之年收益课税比率可课税的年收益（澳门币）百分比（％）收益至３２０００元豁免累进超出所指金额：３２００１～６５０００元３７３①ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｔａｘ／ｔａｘ＿ｂｅｎｅｆｉｔ２０１２ａｓｐｘ．

续表可课税的年收益（澳门币）百分比（％）６５００１～１０００００元５１００００１～２０００００元７２００００１～３０００００元９３０００００元以上１２不过，正如政府给予了职业税纳税人税务优惠一样，本地政府也同样给予了所得补充税纳税人相应的税务优惠。澳门财政局网站公布的数据显示，自２００９年以来，对于所得补充税收益，其豁免额即修改订定为澳门币３００００元①。如果我们愿意观察与参考其他国家和地区政府的财政收入结构，则更容易看到澳门与其他国家和地区的差异。数据显示：在临近的香港地区，２００９～２０１０年度收取税款港币１７９０９７７亿元，在收取的税款总额中利得税（相当于本地的所得补充税）及薪俸税（相当于本地的职业税）之和为港币１１７８５０８亿元，占税款总额的６５８％。２０１０～２０１１年度收取税款港币２０９０１９４亿元，在收取的税款总额中利得税及薪俸税之和为港币１３７４３７８亿元，同样占税款总额的６５８％。２０１１～２０１２年度收取税款港币２３８３２５４亿元，较上一年度增加港币２９３亿元（增幅达１４％）。在收取的税款总额中，利得税及薪俸税所占比例则大幅提升至７１５％②。２００１年，我国台湾地区的全部税收为新台币１２５７８亿元，其中所得税（包括综合所得税与营利事业所得税）收入占政府当年收入的３８１％。到了２０１０年，政府的全部税收为新台币１５３０３亿元，其中所得税（包括综合所得税与营利事业所得税）收入占政府当年收入的３６４％③。而在美国，个人所得税是联邦政府最大的收入来源。该税平均占美国政府每年收入的４５％。２０００～２００９年，美国联邦政府每年所收取的个人所得税不低于７０００亿美元，最高时则达到了１１万亿美元。该国联邦政府在２００１年所收取的个人所得税几乎占其当年全部收入的一半，达到了４９９％，而比例最低的２００４年的个人所得税也已占联邦政府当年全部收入的４３％④。８３①②③④ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｔａｘ／ｔａｘ＿ｂｅｎｅｆｉｔ２０１０ａｓｐｘｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｉｒｄｇｏｖｈｋ／ｃｈｉ／ａｂｏ／ｒｅｖｈｔｍｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｔｔｃｇｏｖｔｗ／ｃｔａｓｐ？ｘＩｔｅｍ＝１０＆ＣｔＮｏｄｅ＝４９＆ＣｔＵｎｉｔ＝１１＆ＢａｓｅＤＳＤ＝７＆ｎｏｗＰａｇｅ＝１＆ｐａｇｅＳｉｚｅ＝１５＆ｘｉＬｉｓｔ＝７０２０７，１０ｈｔｔｐ：／／ｎｅｗｓｈｅｘｕｎｃｏｍ／２０１１－０３－１４／１２７９１３６８０ｈｔｍｌ

澳门税法概述因此，可以说，个人所得税是美国联邦政府财政收入的支柱与基石。没有了个人所得税，联邦政府的运作必然会受到巨大的掣肘，甚至寸步难行。国际经济组织（ＯＥＣＤ）的调查数据显示，目前世界各国所得税率最高的国家多数集中在欧洲，原因是这些国家的福利系统具有相当的普遍性和完善性。整体而言，目前世界各国的所得税课征多采用累进制度，即依照所得高低而有不同级别，收入愈高，级数愈高。除此之外，家庭成员的多寡也会影响税率的不同，单身未婚的所得税率通常比较高。ＯＥＣＤ调查报告当中，以１家４口的家庭为例，列出平均所得税最高的２５个国家，名列前３的分别是比利时（平均税率为４２１％）、德国（平均税率为３９２％）、丹麦（平均税率为３８６％）。其他在前１５名榜单中的，还有斯洛维尼亚（３３１％）、荷兰（３１９％）、匈牙利（３１２％）、意大利（２９８％）、芬兰（２９１％）、挪威（２８７％）、法国（２７８％）、土耳其（２７１％）、卢森堡（２６４％）、英国（２５５％）与冰岛（２５３％）。加拿大和美国分别名列第１８及２１，平均税率为２２９％与２２２％①。ＯＥＣＤ的报告也显示，自２０世纪以来，西方已开发国家的税制结构开始发生明显变化，所得税比重开始呈下降趋势，流转税比重则有一定程度的上升，包括增值税、消费税、营业税、关税等。以１９８０～１９９４年为例，许多西方已开发国家所得税平均下降了２％，而一般消费税的比重则上升了２％。两次世界大战期间，虽然西方国家多实行累进税制，甚至多达数十级，但自２０世纪８０年代以后，除了税率大幅度下降之外，税率级距也明显减少。在ＯＥＣＤ报告中，有１６个国家的税率级距从平均１０级以上减至６级以下。由此可证，纳税虽是国民应尽的义务，政府的税制也不该烦琐扰民，由繁化简已是先进国家税率的发展趋势。更何况，国家应当“取之于民，用之于民”，义务与权利是相等的②。再观中国内地，《中华人民共和国个人所得税法》诞生于１９８０年９月１０日，由第五届全国人民代表大会第三次会议通过。根据该法第２条的规定：如果个人每月之所得超过８００元（即年收入人民币９６００元）即需要缴纳个人所得税，税率分７级，由５％至４５％③。其间，该法经历了几次修正：９３①②③ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｗｏｒｌｄｐｅｏｐｌｅｎｅｗｓｃｏｍ／ｎｅｗｓ／１６／２０１２－０４／２２６７２？ｐａｇｅ＝２ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｗｏｒｌｄｐｅｏｐｌｅｎｅｗｓｃｏｍ／ｎｅｗｓ／１６／２０１２－０４／２２６７２？ｐａｇｅ＝２《中华人民共和国个人所得税法》之工资、薪金所得适用税率表。

１９９３年１０月３１日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第一次修正，１９９９年８月３０日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第二次修正，２００５年１０月２７日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第三次修正，２００７年６月２９日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第四次修正，２００７年１２月２９日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第五次修正，以及２０１１年６月３０日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》第六次修正。２０１１年６月３０日第六次修正的《中华人民共和国个人所得税法》为现行之所得税法。根据该法第３条第１款之规定，以工资、薪金所得为征税对象之个人所得税，适用表１－３之规定。表１－３　以工资、薪金所得为征税对象之个人所得税税率级数全月应纳税所得额（人民币）税率（％）１不超过１５００元的３２１５００～４５００元的部分１０３４５００～９０００元的部分２０４９０００～３５０００元的部分２５５３５０００～５５０００元的部分３０６５５０００～８００００元的部分３５７超过８００００元的部分４５　　注：该表所称全月应纳税所得额是指依照《个人所得税法》第６条的规定，以每月收入额减除费用３５００元以及附加减除费用后的余额。另外，以个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得为征税对象的，则适用表１－４之规定。表１－４　个人生产经营和承包、承租经营所得税税率级数全月应纳税所得额（人民币）税率（％）１不超过１５０００元的５２超过１５０００～３００００元的部分１０３超过３００００～６００００元的部分２００４

澳门税法概述续表级数全月应纳税所得额（人民币）税率（％）４超过６００００～１０００００元的部分３０５超过１０００００元的部分３５　　注：该表所称全年应纳税所得额是指依照《个人所得税法》第６条的规定，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。在中国台湾，依照“所得税法”之规定，综合所得税之免税额，以每人全年６万元为基准。免税额每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累计达３％以上时，按上涨程度调整之。调整金额以千元为单位，未达千元者按百元数四舍五入。综合所得税课税级距及累进税率如下：①全年综合所得净额在５０万元以下者，课征５％。②超过５０万元至１０９万元者，课征２５０００元，加超过５０万元部分之１２％。③超过１０９万元至２１８万元者，课征９５８００元，加超过１０９万元部分之２０％。④超过２１８万元至４０９万元者，课征３１３８００元，加超过２１８万元部分之３０％。⑤超过４０９万元者，课征８８６８００元，加超过４０９万元部分之４０％。前项课税级距之金额每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累计达３％以上时，按上涨程度调整之。调整金额以万元为单位，未达万元者按千元数四舍五入。综合所得税免税额及课税级距之金额，于每年度开始前，由财政部门依据规定计算后公告之。所称消费者物价指数，指行政主管部门主计总处公布至上年度１０月底为止１２个月平均消费者物价指数。营利事业所得税起征额及税率如下：①营利事业全年课税所得额在１２万元以下者，免征营利事业所得税。②营利事业全年课税所得额超过１２万元者，就其全部课税所得额课征１７％。但其应纳税额不得超过营利事业课税所得额超过１２万元部分之半数。相对于直接税而言，澳门的间接税（包括印花税、消费税与机动车辆税）在政府税收收入中所占的比例更低，收入最高的印花税也只有澳门币７３８亿元。２００４年澳门政府的间接税收入仅为澳门币１２９７亿元，该收入还不到政府当年全部收入的６％①；而在美国，１９９６年州与地方政府仅获取销售税一项收入，已经占其当年全部收入的２０％；在冰岛，商品销售税甚１４①澳门特区政府财政局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｎｅｗｄｓｆｈｏｍｅｐａｇｅ／ＣｏｎＰｕｂ／ｃ＿ＣｏｎＰｕｂ／ｃ＿ＣｏｎＰｕｂ＿Ｆｓｈｔｍ。

至占该国政府全部财政收入的５２％①。从上面的比较可以看出，相对于其他国家和地区而言，本地区之博彩税在政府收入中扮演的角色令其他任何种类的税收都难以望其项背。再者，本地区并不存在关税的概念。与这一特征相对应的一个极其有趣的现象却是：澳门没有关税，却设立了海关②。这是否正好印证了一句格言———“哪里有贸易，哪里就有海关”③？关税的概念起源于欧洲④。早在公元前５世纪的爱琴海地区，各个城邦国家之间商品贸易往来就已经相当频繁，而雅典则是当时的贸易中心。一些外国商人如高卢人、马赛人与斯巴达人为获取对雅典贸易之特权，会向雅典的执政官缴纳一定数量的钱币。此后，雅典便以使用港口的报酬为名而对输出和输入的货物征收港口使用费。此项例行的、常规的收费即是现代关税的雏形。到了罗马帝国时期，关税作为一种正式的税种便以法律的形式被确定下来⑤。所谓关税，是指一国对某种进出口商品所征收的税款。因此，关税是相对于国内税而存在的。虽然关税之征收对象既可以是进口产品也可以是出口产品，然而，绝大多数的关税所针对的是进口产品。而在有些国家或地区，则完全撤销了出口关税⑥。一般而言，国家通常只在非常特殊的情况下才会对出口产品征收关税，如在２１世纪初期，因为受到欧洲与美国政府的压力，中国政府为限制纺织品向上述国家过量出口而曾经短暂地实行过对纺织品征收出口关税的措施。此外，对于一些不易复制的天然资源，如古董或文物、贵重木材、稀有动植物；或者出于财政、外交、军事、环境保护、文化传统，甚至宗教等方面的考虑，国家也可能会采用限制性的出口关税。２４①②③④⑤⑥刘华：《税法比较研究》，澳门基金会，１９９７，第２４页。当然，设置海关的目的不一定意味着要征收关税。事实上，在澳门设置海关的做法是由《基本法》予以规定的。〔法〕孟德斯鸠：《论法的精神》，孙立坚、孙丕强、樊瑞庆译，陕西人民出版社，２００１，第３８８页。有关关税起源的另一个版本是，古代的地中海有一个叫Ｔａｒｒｉｆｆａ的港口。该港口常年被海盗控制。商人为安全地进出港口，逃避海盗的抢劫，便通过向海盗交付一定款项的方式换取后者保证货物安全的承诺。此后，Ｔａｒｉｆｆ就被引申为关税或关税制度。见刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第１８８页。刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第１８８页。林华德：《财政学》，三民书局，１９９２，第１３５页。

澳门税法概述澳门并不是一个自然资源丰富的地方，产品的生产亦非本地区之强项。本地经济所依赖的，主要是以旅游业为龙头的服务性行业而非生产性行业。换言之，本地区政府并不存在着为保护本地的产业而对外来的产品征收关税的压力与动力。恰恰相反，由于本地区的经济严重依赖于服务业，对外来产品征收关税，不仅会加重本地居民之生活负担，更重要的是，关税负担有可能增加本地企业的经营成本，迫使其不得不提高其服务的价格，最终必然导致本地支柱产业的竞争力下降。因此，澳门政府不征收关税，并非由偶然之因素造成，而是由本地区根本的经济与社会结构所决定的。值得强调的是，虽然澳门没有名义上的关税，但这却并不意味着当局对于进出本地区之货物绝对地、完全地没有限制。恰恰相反，出于保护环境、倡导与推广健康的生活方式，以及保护濒临灭绝之动植物的考虑，澳门政府通过非关税的方法对产品的进出境实施限制，如禁止个人携带任何肉类、海鲜类产品入境，对个人携带的水果、蔬菜之质量与数量也有极其严格的限制。与此同时，法律亦借卫生、检疫的名义，禁止有生命之动植物在未获特许时入口。此外，本地区还以消费税的名义对酒类、烟草类产品，以及车辆用之燃料与润滑油征税。虽然澳门的消费税并不完全等同于关税，但它在一定程度上确实扮演着关税的角色。最后，机动车辆虽然不需要缴纳关税，但却需要缴纳以“机动车辆税”之名义而征收的税项。该税同样可视为实质意义上的关税。虽然本地区对产品的进出口有这样或那样的限制，但客观地说，相对于其他国家或地区———无论是中国内地还是中国台湾，抑或是欧美国家或日本，本地区对于货物进出口的管制都相当地温和与宽松。事实上，上述国家与地区均设立了关税制度，而它们之间的差别只在于：这些国家与地区征收关税之商品种类的多寡，以及关税税率的高低。然而，从税法之法律渊源上看，澳门所有的税务法均由立法会制定，并须由行政长官签署且在本地区之《公报》中公布后，方才最终可以生效。如前所述，税法为“法律保留”原则的一个重要表现的形式与典型的例证。税法的这一性质与特征决定了澳门的税法只能以成文法的形式表现出来，而且，也只能以法律而非以行政法规的形式表现出来。关于税法的法律渊源问题，值得一提的是香港的做法。众所周知，香港属典型之英美法系地区，成文法并非香港最基本之法律渊源。然而，鉴于税收问题为“人民权利保留”之基本组成部分，是“依法行政”原则最３４

重要的表现形式之一，任何税项非依法规定不得征收。因此，在税收问题上，几乎所有的法律规定都同样只能是以成文法之形式表现出来。香港的税务法例大致包括以下部分，即以调整收入税为内容之《税务条例》，以及《印花税条例》和《税务规则》①等。所有这些法例的修订工作，均须由立法会审议通过。对上述这些法例作任何修订之前，首先需要以条例草案之形式公布。一般情况下，条例草案在提交立法会审议之前，会先送交有关的专业团体，听取他们的意见。税务法例在立法会审议通过后，还必须在政府的《宪报》上刊登才可以生效②。从税法的外在结构上看，本地税法对每一税种通常只制定一个统一的税务章程。该税务章程中，不仅会规定征税之实体法，而且还会规定征税之程序法。换言之，澳门的每一税法章程基本上都是实体法与程序法的混合体。应该清楚地看到，虽然临近的香港地区之税法模式与本地十分相似，然而，作为大陆法体系之一部分的台湾地区以及内地，其税法形式却与本地区存在着一定的差异。在台湾地区，对于绝大多数具体的税种而言，不仅有一个独立的税法或条例规定实体性的内容，而且还会有一个“施行细则”，规定征税之实际的操作方法，如有“遗产及赠与税法”，即有“遗产及赠与税法施行细则”；有“印花税法”，即“印花税法施行细则”；而对于“所得税法”而言，除了有“所得税法实施细则”外，当局甚至还颁布了一个“薪资所得扣缴办法”。此外，台湾当局还制定了专门的用于调整税收征管程序之“税捐稽征法”以及“税捐稽征法施行细则”，将其作为税收实体法之补充与保证。在法律的表现形式上，内地与台湾甚为相似。最后，本地区之征税程序及税收之计算方法具有简便易行之特点。虽然澳门的税法规定也曾有过极度复杂与烦琐之历史———如旧的所得补充税法所规定的税率竟然有１６级之多，且计算程序也颇费思量，不仅无形中增加了征税部门的工作量，而且也给整个社会带来无谓的成本损失与低效率。４４①②曾几何时，香港的税务法例还包括《遗产税条例》。不过，当地立法会于２００５年１１月２日通过《２００５年收入（取消遗产税）条例》，该条例确定于２００６年起取消遗产税。也见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｉｎｆｏｇｏｖｈｋ／ｇｉａ／ｇｅｎｅｒａｌ／２００５１１／０２／Ｐ２００５１１０２０２６３ｈｔｍ。ＤａｖｉｄＦｌｕｘ，ＤａｖｉｄＳｍｉｔｈ：《香港税务》，王尹巧仪译，香港中文大学出版社，２００８，第３页。

澳门税法概述值得欣慰的是，回归以来，澳门特区政府通过大刀阔斧地改革旧的税收体制之痼疾，而使得现有的税法制度能够不断地体现出“效率原则”之精神。事实上，经过几次大的修改之后的澳门税制，不仅在税率的设置上，而且在税收的计算方面都变得简便与容易。如现行的所得补充税法将税率减少至６级，而且通过普遍地提高免税额的方法，以换取对长期以来所实施之、给予家庭成员某些税务优惠做法的取消。事实上，早在十年之前，已有学者呼吁，这种给予家庭成员税务优惠的做法在本地区这样一个低税制之前提条件下并不具有太大的实际意义，这种税务优惠所能带给纳税人的影响主要是心理上的；并且，这种优惠所造成的巨大的社会成本却是现实的———因为它大大地增加了征税机关与纳税人双方的工作量①。第三节　澳门税法之基本原则所谓原则，是指影响与决定人们思想与行为的准则与核心价值理念。而所谓法律的原则，是指构成法律理论与法律规则之基础原理与内在精神，它隐身于法律条文背后却又时时反映在法律条文的字里行间。而税法原则，则自然是指那些构成税法理论与税法规则之最基本的原理与核心的法则。虽然澳门税务章程中并无规定专门适用于税法方面的基本原则。然而这些原则却与其他法的一些基本原则一样，无可避免地应该深植于我们的税法之中，并成为支配与掌控澳门税法规定之内在基础与核心精神。概括而言，笔者以为，《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》（以下简称《基本法》）所规定之基本原则，大多适用于税法制度中。此外，有关行政程序和行政运作之法律原则，如《行政程序法典》与《行政诉讼法典》之一些基本的原则与规定，也应该适用于税法之中，并作为税法确立与适用之基本原则。概括而言，下列一些原则得视为澳门税法之基本原则。一　平等原则平等的概念一向都是古今中外学者与政客讨论与争议的热点。几千年５４①〔葡〕黎溢年：《澳门税制中家庭税务状况的几种情形》，《行政》１９９５年第４期，总第３０期。

来，有关平等的著述与批注可谓汗牛充栋，然而每位学者因其所处之背景与立场的差异，故而对平等的理解与看法也有很大的不同。（一）平等原则的含义、存在基础与历史使命要寻找一个方方面面都能够完全认同的、有关“平等”的解释并不容易。企图做这方面工作的人，甚至根本上就是在扮演一个吃力不讨好的角色。但无论如何，笔者在此处还是愿意提供一个各方面大致可以接受、不会招致强烈反对的“平等”概念予大家参考。根据《大英简明百科全书》的解释，所谓“平等”，一般是指“一种理想，希望相互关联的人能有一致的地位与待遇。通常弱势者必须迫使既得利益者承认平等权……事实证明，种族和性别之间的平等在法律上比在现实上容易达成。社会或宗教的不平等深植于某些文化中，因此很难克服。政府致力于达到经济平等，包括通过税收制度来增强机会平等、训练及教育补贴、财富与资源的重新分配以及对那些向来受到不公平待遇的族群的优惠”①。由上述定义其实也可以从一个侧面看出：平等概念的存在前提与存在条件从来都是建立在社会不平等之基础之上的。一个人因其出身、年龄、性别、种族、家庭背景、财富状况、教育程度、宗教信仰，以及体力与智力等各方面所固有的特征，很难在现实生活中拥有与其他人完全一样的条件与机会。正是因为我们生活的社会未能在实际中提供人人平等的生活待遇、平等的生活条件与平等的竞争机会，人们才会如此渴求平等的到来，并期盼该原则在现实生活中的实现。诚然，不平等的情形古已有之，但人类对平等的追求却从来没有间断过———当然，人们所追求之平等的内涵与外延在本质上有着重大的区别与不同。早在２０００多年前，中国儒教的创始人———孔子一方面大力宣扬君君臣臣、父父子子、亲亲尊尊，赞同“贵贱有等、长幼有序、男女有别，贫富亲疏皆有称”这样一种依尊卑、亲疏、上下和贵贱之“礼”的原则来分化与维持宗法等级秩序②。另一方面，孔子也意识到，绝对的、无限制的不平等与差别待遇会激化社会各阶层的矛盾与冲突，从而最终可能导致社会６４①②大英百科全书公司：《大英简明百科全书》，远流出版公司，２００４，第６７０～６７１页。李莉娜：《合同法基础》，澳门理工学院，２００４，第１６页。

澳门税法概述秩序的混乱，并对国家政治与经济生活造成动荡与冲击。为保证国家的长治久安，即使推崇宗法等级秩序如孔子者也主张要追求一种相对的平等，并提出：“有国有家者，不患寡而患不均，不患贫而患不安。盖均无贫，和无寡，安无倾。”①由此可见，在古人的眼中，平等②关乎社会的秩序与稳定，从而与国家的兴衰安危紧密联系在一起。到了现代，平等原则已经成为所有国家之立国基础。一般国家都会将平等原则写入宪法之中，将其作为治国安邦之根本大计。如美国宪法在其序言中明确强调：“美国人民，为了建立一个更完善的联邦，树立公平的司法制度，保障国内的治安，筹设共同防卫，增进全民福利，使我们自己和后代子孙，永享自由的幸福，乃制定并确立了这一部美国宪法。”而为具体体现法律的平等原则，美国宪法借着对税收原则的规定，于宪法第８条第１项再次确认了平等精神的存在：国会有权限“规定并征收所得税、间接税、关税与国产税，用以偿付国债，并筹划合众国之国防与公益。但所征各种税收，输入税与国产税应全国划一”。从这条规定可以看出，在美国不允许各州对输入税与国产税各自为政，而必须遵守国会的立法，采用统一的征税方法与征税标准。在澳门，平等原则由《基本法》予以确认，并具体体现在各个不同的部门法之中。《基本法》第２５条规定：“澳门居民在法律面前一律平等，不因国籍、血统、种族、性别、语言、宗教、政治或思想信仰、文化程度、经济状况或社会条件而受到歧视。”这一规定奠定了税法体系中平等原则之基础。值得强调的是，当我们花大量篇幅从理论上来探讨抽象意义上的平等原则时，并不意味着可以轻视甚至忽视税法实践中具体的、个别意义上的平等。事实上，执法平等与司法平等对社会生活所产生的作用与影响，较之立法平等可能更强烈、更震撼，其所招致的后果也可能更严重与持久。美国国家税务局１９９６年公布的统计数据显示：即使在美国这类对税务的征收规管严格的国家，个人所得税缺口，即联邦的个人应纳所得税额与按时缴纳税额之间的差距在１９９２年为９５０亿美元，大约占个体当年真实纳税义务的１７％。公司或其他纳税实体的欠税额的估计不够准确，但是这些７４①②见《论语·季氏》。当然，这种平等主要体现于财产分配方面，并不关乎政治地位与法律权力之层面。

可能总计为额外的７００亿美元或更多，从而使税收的总缺口超过了１６００亿美元。研究还显示：其他国家统计数据的可信度可能更不准确，但是对于绝大多数其他国家而言，税收缺口的比例总是等于或者大于政府统计的税收百分比，并且在一些发展中国家可能接近税收额的３０％甚至５０％①。上述数据提醒我们：应纳税额与按时缴纳税额之间的税收缺口充分反映出纳税义务人逃税的深度与广度，表明相当数量的纳税人不遵守甚至刻意地违反税法之强行性规定。如果执法机关与司法机关对逃税行为不采取公平的定性方法与处罚手段的话，那么，势必会让诚实地履行纳税义务的当事人有上当受骗与吃亏的感觉，从而有可能将他们也推向了恶意逃税的巨大浪潮之中。因此，如何保证征税的程序、催征（税）的程序、（违反纳税义务的）处罚程序，以及（在征纳税过程中发生纠纷的）法律救济程序与内容均能体现出公平正义，同样应该成为我们不可轻视、忽略的重点与关键。（二）对税法中平等原则理解的分歧与争议———平等的局限、困惑与变通依照税法理论，判定纳税人之税务承受能力的标准主要有三类，即纳税人的收益、财产与消费②。各国政府在征收消费税时，通常采用的都是比例税率，即对消费同一产品或服务之所有纳税人均适用一个统一的税率。不会因为某类纳税人消费得多，便适用更高或更低的税率，从而使得此类税种难以依照纳税人之经济能力分配税务负担。对于消费税适用统一税率的根本理由在于：如果法律规定对消费多的纳税人适用更高的税率，就必然会造成这样一种后果：人们为避税而刻意地减少消费，或者刻意地减少在本地的消费———当某类产品为具有弹性之消费品时，这种情况会表现得尤其明显。一个典型的例子是，在２００８年之前，香港对高档红酒所适用的税率为８０％，明显高于内地所适用的３０％的税率，更远远高于当时澳门所适用的１５％的税率，为此，许多香港人不愿意在香港本土消费高档红酒，而宁愿跨海乘船来澳门喝红酒；甚至还有人将红酒存放于海外的酒窖，如法国的酒窖而不运返香港，或是将其运到邻近的澳门享用③。值得注意的８４①②③〔美〕皮特·纽曼主编《新帕尔格雷夫法经济学大辞典》（第３卷），法律出版社，２００３，第６４７页。〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第６４～６５页。《东方日报》（电子版），ｗｗｗｏｒｉｅｎｔａｌｄａｉｌｙｃｏｍｈｋ，２００５年３月１３日。

澳门税法概述是，自２００８年初香港政府取消红酒税后至２０１０年，在短短两年多的时间里，当地的红酒销量便呈几何级地上升，甚至超过了英国与美国市场红酒的销量。红酒销量的增加，不仅为香港创造了至少５０００个就业机会，而且还使该区一跃而成功地成为全球红酒最大的拍卖中心①。废止红酒税这一案例给我们最深刻的启示是：当我们在以平等功能评估税收制度时，也不可忽略该制度给社会经济造成的负面效应。为此，如何让税法在公平与效率之间寻求一个适当的平衡点是经济学家也是法学工作者应该共同研究与思考的问题。另一方面，针对财产与收益而征收的税种则通常较易依据纳税人之经济能力分配税务负担，因此，此两类税种往往会采用累进税率。在比较财产税与收益税时，我们又可以清楚地看到，相对于财产税而言，收益税更能准确地反映出纳税人在负担税务方面之经济能力②。因为收益税不仅可以适用累进税率，而且更重要的是，该税种还可以通过基础扣除以及附加之其他扣除，例如对医疗、保险、教育及赡养费等方面的扣除，而达至既保障纳税人拥有最低之生活水平，又可以确保有纳税能力的人可以依照其实际之经济能力而承担相应的税务负担，并最终可以防止社会财富仅仅集中在一小部分人手中。无论是在港澳、中国台湾或中国内地，最能吸引人们注意的新闻，肯定是有关贫富悬殊的报道。每当看到有人可以潇洒地一掷数千万元甚至数亿元购买珠宝、游艇、直升机、豪宅，而另一些人为每月区区数千元的薪酬却不惜冒着生命危险到随时有可能爆炸、渗水或满是一氧化碳等毫无安全保障的矿井去挖煤，你会对平等有何感想？税收的一个根本的目的是要实现社会财产的再转移，即将集中于富人手中的财产进行第二次分配，以减少财富分配不公之现象。无可否认，税法所建立的平等理念，并非绝对的、完全意义上的平等。对一个年收入１００万元的人征收１万元的税款，对一个年收入１０万元的人也同样征收１万元的税款，你认为这平等吗？或者，对一个年收入１００万元的人征收５０万元的税款，而对一个年收入１０万元的人征收１万元的税款，你是否认为后者更加平等？９４①②《亚洲周刊》第２６卷第３期，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｙｚｚｋｃｏｍ／ｃｆｍ／Ｃｏｎｔｅｎｔ＿Ａｒｃｈｉｖｅｃｆｍ？Ｃｈａｎｎｅｌ＝ａｅ＆Ｐａｔｈ＝３３１４９９５４１１／０３ａｅ３ｃｆｍ，２０１２年１月１５日。〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第６４～６５页。

笔者相信，对于上述问题的回答，一百个人会有一百个不同的说法，答案完全视每个人所处的地位及其财产的实际状况。不同税种所采用的评估平等的模式与标准是不同的，在某些时候甚至是相当对立的。因为资源的稀缺性决定了每个人所能拥有之财产数量，必然不能完全地平等。在讨论平等原则时，也必须看到，即使是学界对所谓“平等”的理解也并不完全一致。甚至有学者干脆宣称：根本就不存在一个可以用来衡量平等的客观标准。对平等的看法，简单地说，完全取决于你所处的地位和你当时的心情。因此，平等如同美丽一样①，其概念模糊，而评价它的人其实也相当的盲目。事实上，甚至是最激进的法律教科书，鼓吹的也只是“法律面前人人平等”，而并非“财产面前人人平等”或者“政治地位面前人人平等”。在现实生活中，每个人的体力、智力、性格、生活习惯、所受的教育、家庭背景、文化与宗教背景等诸如此类的因素是如此的不同，这必然使得每个人从出生的第一天开始即具有了与他人完全不同的生存条件与竞争条件。因此，学者主张，平等仅仅意味着：相同的事物应当得到相同的待遇，不同的事物则应当得到不同的待遇②。基于万事万物天然的差异性，平等不是别的，而是合理的差别待遇。也正因为如此，平等原则从来就不是，也永远不可能是一种绝对的、完全意义上的平等，而只能是一种相对意义上的平等。这种相对性表现在税法规则中，则变通而化身为公平公正的理念。具体而言，则表现为确定征税方法的两项基本原则，即受益原则（ｂｅｎｅｆｉｔｓｐｒｉｎｃｉｐｌｅ）与税负能力原则（ａｂｉｌｉｔｙ⁃ｔｏ⁃ｐａｙｐｒｉｎｃｉｐｌｅ）。１确定征税方法的基本原则———“受益原则”所谓“受益原则”，是指应根据人们使用某种被税法视为征税对象之物的情况而确定人们的税务负担③。受益原则的立法基础是“用者自负”，即０５①②③〔美〕ＮＧＭａｎｋｉｗ：《经济学原理》（第二版，上册），梁小民译，三联书店、北京大学出版社，２００２，第２６４页。胡建淼主编《论公法原则》，浙江大学出版社，２００５，第５１１页。虽然有学者将“受益原则”解释为：谁受益，谁纳税。然而笔者却有不同的看法。事实上，如果说，对香烟征收消费税之根本理由是：谁吸烟，谁受益，那么，你会同意这一看法吗？如果你同意了，那么就意味着抽烟是件对人有益的事情，显然，这一结论与我们的常识是严重冲突的。在吸烟问题上，如果将“受益原则”解释为谁受益，谁纳税的，笔者以为，还不如将其理解为：谁给环境造成了污染，谁就应该为此付出代价———缴税。也见〔美〕ＮＧＭａｎｋｉｗ：《经济学原理》（第二版，上册），梁小民译，三联书店、北京大学出版社，２００２，第２６２～２６４页。

澳门税法概述谁使用，谁负税。依照受益原则之基本精神，这一原则可以引申为：多使用，多负税；少使用，少负税；不使用，不负税。澳门的消费税即是依照受益原则而确立的税种，依照该原则，只有使用了消费税所确认之征收对象之物品如香烟或红酒的人，才需要支付消费税。对需要纳税的产品消费得越多，应该缴交的税款数额自然越大。而不消费此类物品的人，则当然完全无须纳税。依照受益原则而设定的税种通常是采用比例税率的，如消费税、旅游税与房屋税等。受益原则与财富的多寡没有必然的联系。对消费税的其中一个征税对象香烟而言，富人并不一定会比穷人消费更多的香烟，穷人也并不一定会比富人消费更少的香烟。因此，在此原则上，征税的标准取决于人们的消费习惯而非取决于纳税人的财产状况。当然，我们也可以坚持，受益原则同样可用于要求富人支付更多的税款———富人对居住条件会有更高的要求，他们要求更清新无污染的空气、天然而优美的景观、能够保证个人隐私的阔落空间……由于富人们消费着更多、更优良的自然资源，而这些自然资源本来是应该由我们整个社会共有的。正是富人独占了社会共有之优质的土地资源，从而使得其他社会成员失去了享受这些资源的权利与机会。与此同时，由于富人拥有远远多于穷人的财产，因此，他们需要更多的安全保障，这同样意味着他们需要使用更多的警力来保护，因此，自然应该支付更多的税款。反之，穷人由于没有太多的财产，因此，他们往往也不会要求较富人更多的保护①。这一观点似乎与我们日常所见的现实情况大致一致：事实上，在绝大多数国家和地区，富人居住地区的环境———无论是治安环境还是自然环境，均远较穷人居住之地区的环境优越。因此，他们自然应该为自己的房屋与居住环境支付更多的税款。２确定征税方法的基本原则———“税负能力原则”所谓“税负能力原则”，也译为“能力纳税原则”②，是指应该依照纳税人对税负的承受能力而确定其纳税义务的内容。据说，能力原则体现了纳税人之间在税法面前之真正的平等。然而，我们也不能太当真———因为１５①②〔美〕ＮＧＭａｎｋｉｗ：《经济学原理》（第二版，上册），梁小民译，三联书店、北京大学出版社，２００２，第２６２～２６３页。〔美〕ＮＧＭａｎｋｉｗ：《经济学原理》（第二版，上册），梁小民译，三联书店、北京大学出版社，２００２，第２６２～２６３页。

即使是这样的平等，也还必须区分为所谓的纵向平等（ｖｅｒｔｉｃａｌｅｑｕｉｔｙ）与横向平等（ｈｏｒｉｚｏｎｔａｌｅｑｕｉｔｙ）两大类①。首先，是所谓的横向平等原则。该原则源于“法律平等”原则②，即凡为法律视为相同的人，都应当以法律所确定的方式来对待。具体的税法理论中，它有时也被称为“水平平等原则”。该原则是指收入大致相当的纳税人，他们所应该承担的税务负担也应该大致相当。为此，税法不应该规定一些歧视性的条款，要求某类群体缴纳更多的税款；与此同时，税法也不应该订立一些特别优惠的条款，给予某类群体少纳或免缴税款的特权与豁免。平等原则用于税法中，不仅要求立法机关在确定征税标准时，必须根据本地居民的经济承受能力来确定其税务负担，即不能超越纳税人之承受能力而要求其承担他们根本不可能承担之税务负担，与此同时，也要求税务机关在征税过程中，必须平等地对待每一个纳税义务人。根据该原则，征税机关对具有相同税务承担能力之纳税人，不仅应该适用完全平等的课税要件、税率、税务优惠；而且，在征税程序的执行过程中，应对相同的情况适用相同的程序。如果对具有相同税务负担能力之纳税人采用不同的征税标准或征税程序的，即视为在税务执行程序中的歧视行为，该行为可能不仅违反了行政法之基本原则，而且还有可能触犯了刑法之相关规定，并导致违法主体可能要承担相应之法律责任。其次，是所谓的纵向平等原则。该原则有时也称为垂直平等原则，是指收入不同的人应该承担不同的税务负担。具体而言，收入高者，应该缴纳更多的税款；反之，收入低的人则可以少缴或不缴税款。这一原则在税法中最基本的表现形式就是实行累进税率，而这种税率的最重要特征是：征税对象的数额愈大，则税率愈高③。目前，大多数国家对于所得税都适用这种税率。在澳门，职业税、所得补充税即适用累进税率。此外，一些比例税率尤其是差别比例税率如澳门的房屋税，也反映了纵向平等的税法原则。纵向平等原则的另一个表现形式是：对于相同的征税客体征收相同的２５①②③〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。〔美〕ＥｄｇａｒＢｏｄｅｎｈｅｉｍｅｒ：《法理学———法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社，２００４，第３０８页。《牛津法律大辞典》，法律出版社，２００３，第１０９４页。

澳门税法概述税款，而对于不同的征税客体则征收不同的税款。换言之，如果征税机关对于不同的征税客体征收相同的税款，显然便违反了平等的原则。而对于这样的违法行为，司法机关有权予以制止或废除。台湾大法官的判决给我们提供了典型的示范与有益的启示。台湾大法官会议解释汇编释字第２１８号解释（“宪”１９，所得税１４，税征１）称：“人民有依法律纳税之义务，‘宪法’第１９条定有明文。国家依法课征所得税时，纳税义务人应自行申报，并提示各种证明所得额之账簿、文据，以便稽征机关查核。凡未自行申报或提示证明文件者，稽征机关得依查得之数据或同业利润标准，核定其所得额。此项推计核定方法，与‘宪法’首开规定之本旨并不抵触，唯依此项推计核定方法估计所得额时，应力求客观、合理，使与纳税义务人之实际所得相当，以维租税公平原则。至于个人出售房屋，未能提出交易时实际成交价格及原始取得之实际成本之证明文件者，财政相关部门于６７年４月７日所发（６７）台财税字第３２２５２号及于６９年５月２日所发（６９）台财税字第３３５２３号等函释示：‘一律以出售年度房屋评定价格之２０％计算财产交易所得’，不问年度、地区、经济情况如何不同，概按房屋评定价格，以固定不变之百分比，推计纳税义务人之所得额自难切近实际，有失公平合理，且与所得税法所定推计核定之意旨未尽相符，应自本解释公布之日起６个月内停止适用。”社会存在的一个重要的分歧是，究竟是“比例税率”平等，还是“累进税率”平等。而对于累进税率本身，也同样存在着争议，即应该采用字面意义上的累进税率公平还是累退税率①公平———纳税人在缴纳了一定数额之税款后，对该纳税人而言，此后的税率是否应该逐渐降低才公平呢？关于平等的争议，有个问题需要澄清，即在收益税方面采用累进税率是否平等的问题。毋庸置疑，累进税率在形式上已经表现出极端的不平等———为什么对某些人适用最低之税率，而对另一些人则适用最高之税率？此外，法律甚至规定某些人完全无须纳税。３５①所谓累退税率（ｄｅｇｒｅｓｓｉｖｅｔａｘｒａｔｅ），亦称“累减税率”或“逆进税率”，是相对于“累进税率”这一概念而存在的。它是指随课税物件数额的相对比例的增大而逐级降低税率的一种递减等级税率。即课税对象数额的相对比例越大，税率越低；课税对象数额的相对比例越小，税率越高。累退税率的结构和计算方法，是将课征对象按标准分为数额大小不同的若干差级，对数额大者适用较低的税率，而对数额小者则适用较高的税率。也见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｘｚｂｕｃｏｍ／３／ｖｉｅｗ－１４１１６５１ｈｔｍ。

笔者以为，考察某种税制之规定是否反映了平等之精神，不应该从该税种本身去寻找答案，而应该从设立该税种之目的，甚至应该从整个税制之设立目的去寻求答案。传统的自由主义税法理论认为，征税的根本目的在于，以其资金保护国防、维护社会治安并保证交易的安全①。不过，２０世纪中叶凯恩斯主义的兴起，从根本上拋弃了税收仅仅是满足上述３种需要之手段的观念。依照凯恩斯主义的理论，税收收入除用来满足上述３种需要之外，还必须用以负担包括社会保障、教育与医疗以及其他各种不断变化与发展着的公共福利方面的开支。目前，多数发达国家税收收入甚至主要用于支持社会保障、教育与医疗以及其他公共福利方面的负担。资料显示，美国联邦政府的最大一项支出是用于社会保障方面的，该项开支占了联邦政府支出的２３％，而国防开支只占联邦政府支出的１６％。同样地，美国地方政府的最大一项支出是用于教育方面的，该项开支占了政府支出的３３％，而占美国地方政府支出第二位的则是公共福利，包括诸如对贫困族群、老年人等的转移支付②。数据显示，２０１１年，美国国内生产总值（ＧＤＰ）总额为１５万亿美元，在２０１１～２０１２财年，联邦、州和地方三级政府的总支出为６２８２０亿美元，而对有关民众安康的养老金、医疗保险和穷人的福利支出为２７７６６亿美元，占政府支出的４４１％，占ＧＤＰ总额的１８４％。养老金和医疗保险属于全民性的社会福利③。在观察了政府对税收收入之分配方法后，我们有理由相信，既然税赋之其中一项重要目的在于消除或减少贫富之间的差距，那么，依照每个纳税人收益之差异而确定不同税率之目的，无非是希望借助此方法，在纳税人之间重新分配收益，以达至最终缩小财产差距的目的。累进税率的采用，可以在整体意义上消除或减少贫困，并从根本上改善全社会之生活环境与生活水平。因此，在所得税方面，现代国家一般都采用累进税率，这一做法的理论基础在于：有更高支付能力的人也意味着有更高之承担税负之能力，因此他们自然应该承担更多的税负。上述理论可以被视为垂直平等原则在税法中的适用；同时，它也解４５①②③〔英〕亚当·斯密：《国富论》（下），杨敬年译，陕西人民出版社，２００１，第８８３页。〔美〕ＮＧＭａｎｋｉｗ：《经济学原理》（上册），梁小民译，三联书店、北京大学出版社，２００２，第２５４～２５６页。ｈｔｔｐ：／／ｍｏｎｅｙｓｏｈｕｃｏｍ／２０１２０８２０／ｎ３５０９１７９７８ｓｈｔｍｌ．

澳门税法概述释了现代社会之绝大多数国家都对收益税适用累进税率之基本原因与理由。“这个世界没有绝对完美的事物”。事实上，这个世界也没有绝对平等的事物。在肯定累进税率的同时，我们不时也能听到反对这种确定税率方法的声音。在少数国家，反对的声音甚至已经占据了上风。有学者在研究了一些国家和地区的税制发展趋势后，得出的结论是：应该变革澳门对收益征税所采用的方式，尤其是应该改变现存之将所得税税率分成多级数这种复杂与烦琐的做法。这类学者主张：以为将税率分为更多的级数，便可以实现人际关系平等的想法，不仅是幼稚的，也是落后且不合时宜的。因为增加税率所产生之最直接的结果不是保证了人们财富的平等，而是造成了征税机关与纳税人征纳税成本的增加，从而造成税务行政的低效率。几乎所有国家税法的改革都有减少个人所得税累进税率级数的倾向。实践中，冰岛与瑞士已成为全球最早在个人所得税方面采用单一比例税率的国家；而美国、英国与新西兰等国家对个人所得税所适用的税率也只分为两个级数①。相对而言，在澳门地区累进税率的级数却有六个。（三）澳门税法中的平等原则———目的、标准、发展趋势与改革方向如果说，许多国家与地区为追求税法规定的平等而作出了艰辛的努力与反复的尝试的话，那么，澳门税法追求平等的步伐，同样至今也未曾停止过。回归以来，针对澳葡政府所遗留下来的一些政治、经济、法律与社会问题，特区政府即着手进行研究，并在澳门经济环境与社会环境仍处于一个相对低潮阶段之条件下，确定对最为社会诟病的一些政治、经济与社会问题（包括税收法律的平等问题）进行改革。讨论澳门税法与税法中的平等原则时，不能不提的是《职业税规章》。本地《职业税规章》第２条规定：“职业税系以工作收益为课征对象，不论其收益系金钱或实物，有约定或无约定的，固定或不固定的，又不论其来源或地点或计算与支付所定的方法及货币。”澳门职业税所针对的客体为工作收益，具体而言，包括下列几方面的内容：①所有固定或偶然，定期或５５①〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

额外的报酬，不论属日薪、薪俸、工资、酬劳费或服务费，抑或属聘请金、出席费、酬劳、赏金、百分率、佣金、经纪佣、分享金、津贴、奖金或其他报酬；②按法律或合约的规定，作为交际费、交通费、日津贴及启程津贴给付的款项；③自然人商业企业主以其工作报酬名义记入企业的会计账目的款项。直到２００３年为止，澳门之职业税制度一直建基于１９６４年制定之《职业税章程》之基本框架上。该税制之规定存在着一个严重的和根本性的缺失。即使依照最宽松的评价标准来看，该章程的设置也有违税法之平等原则。根据原来的规定，所有公职部门的工作人员之工作报酬，无论其实际数额多大，均不需要缴纳职业税。然而，在私人机构工作的人员如果年薪超过澳门币８５万元，则必须缴纳职业税。事实上，在公职部门工作的人员之平均薪酬，远远超过澳门币８５万元的水平。只不过，因为历史的原因，《职业税规章》制定之时，政府的大多数工作人员尤其是政府部门的中、高层人员，以及司法体系中的法官、检察官等几乎全部来自于葡萄牙，免缴职业税自然对他们有利。规定公共机构的工作人员（包括公共部门、机关、机构及地方自治机构的公务员、议员与司法人员）免税的做法，不仅有违平等原则，而且还极易在私人机构之雇员与公共机构之雇员间造成人为的不平等、对立与冲突。早在２０世纪９０年代初期，一些有良知的学者包括笔者本人已经开始呼吁，对上述人员免税的优惠应该取消，因为这项规定对于不能享受免税优惠而需要缴纳税款之纳税人非常不公平①。２００３年立法会通过第１２／２００３号法律修订了《职业税规章》中有关豁免公职机构工作人员免税的优惠，从而在根本上结束了不同的职业税纳税人之间所存在之严重不公平的现象②。澳门政府曾经在争取税法平等上所作的努力并不仅仅表现于职业税方面，也包括同年夏天就所得补充税所作的改革。这项改革的根本目的在于帮助创业人士，使之在澳门可以享有与受雇人士同样的税务利益。６５①②〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。值得注意的是，虽然修改《职业税章程》使得更多的纳税人跌入职业税之税网中，不过，由于税率的降低（最低税率从１０％降至７％，最高税率则从１５％降至１２％），以及免税额的提高（由８５万元提高至９５万元），因此，相对于２００２年职业税之２５９４９７亿元的收入，２００３年的职业税收入只有２１２４３１亿元，２００４年的职业税收入也只有２４８１２８亿元。见澳门特区政府财政局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｎｅｗｄｓｆｈｏｍｅｐａｇｅ／ＣｏｎＰｕｂ／ｃ＿ＣｏｎＰｕｂ／ｃ＿ＣｏｎＰｕｂ＿Ｆｓｈｔｍ。

澳门税法概述令人遗憾的是，近七八年以来，澳门税法在消除歧视、迈向平等方面却似乎有些驻足不前了。从某种意义上说，甚至有倒退的迹象。一个典型的例证便是本地《市区房屋税规章》的修改。有关修改，不仅未能充分利用税收杠杆的力量以达至缩小贫富差距的目的。相反，基于该次税法规章的修改，反而造成了社会财富差异的扩大化。一直以来，澳门政府对房屋税的征收是依房屋的用途而划分为两大类，即出租房屋与非出租房屋。其中，对前者所适用的税率为１６％，而对后者适用的税率则为１０％①。然而，根据第１／２０１１号法律修改《市区房屋税规章》第１条与第６条之规定，澳门政府已经将所有自住房屋的税率由原来的１０％减至６％，而将所有出租房屋的税率从１６％减至１０％。并且，在２０１２年度设立市区房屋税之税额扣减项目，根据第１２／２０１１号法律所颁布之《２０１２年财政年度预算案》第１８条之规定：房屋税的有关扣减税额定为澳门币３５００元，且将会依职权入账及应于由８月１２日第１９／７８／Ｍ号法律核准及经第１／２０１１号法律修订的《市区房屋税规章》第９２条所指的征税凭单内作出相关的扣减。房屋税的减免是一项普遍性的税项减免，自住的房屋税由１０％降至６％，出租的房屋税由１６％降至１０％，市民无论拥有多少个住宅单位，减免的税率都是一样的，只拥有一个住宅单位的市民免去的税款是有限的，但拥有多个单位的富人被减免的税款却反而数额巨大。从这个角度看来，第二次收入的再分配是否有效？这种分配究竟是朝着贫者更贫、富者更富的方向发展，还是朝向消除贫富差距的方向发展呢？政府的本意是要减轻全体市民的负担。但问题是，在楼价高企的情况下，对于拥有多套、几十套甚至几百套房屋的炒家，或以收租为主的房屋所有人以及房地产商人，不问青红皂白之一刀切的减税措施反而使得他们成为终极的受益者与赢家。试想：如果说政府的减税措施带给仅拥有一套房屋之市民的优惠是几千元的话，那么，这种减税措施带给拥有大量房屋炒家的优惠却极有可能是几万元、几十万元甚至是几百万元的额外税务减免。显然，该减税措施既有违充分体现用者自负的“受益原则”，更降低了炒房者持有房屋的成本。该减税措施亦无助于打压高楼价，客观上说，甚至是在鼓励炒家更多数量、更长时间地持有房屋。７５①经第１３／８８／Ｍ号法律修改的第１９／７８／Ｍ号法律《市区房屋业钞章程》第６条之规定。

如前所述，经济发展除了应重视效率外，还应该注重公平原则。如果要让整个社会都能公平地分享到经济发展的成果，第二次分配是很好的方法。通过税收，政府可以为社会财富进行二次分配。特区政府也有通过一些紧急措施为社会进行二次财富分配，可是这些政策却没有遵从公平原则。土地与房屋是社会资源。从经济学的角度看，是资源便一定会有稀缺性问题的存在，而对只有３０平方千米面积的澳门而言，土地资源的稀缺性则更显严重。因此，如果任由少数人恣意控制太多社会资源，则必然会影响社会的公平、公义。既然减房屋税的目的是补助市民而不是炒家，政府就该通过税收的杠杆去调节因为民众拥有不动产数量的差异而导致之财富状况的悬殊，以达到税收作为第二次财富分配的目的。不加区分地全部减免房屋税，必然会适得其反。因此，政府在制定减税政策时，应该充分、客观与全面地分析与考虑其效果。笔者曾一再呼吁：政府应区别对待房屋税问题，考虑给予一定数量的房屋减税，如参考内地与台湾地区的做法，不是以房屋是否出租为标准，而是以房屋是否自住为标准确定减税与相关的优惠措施。法律仅予自住用途的房屋以优惠，超过自住用途数量的房屋便减少税务优惠甚或不予任何优惠①。平等并非必然，它是人类文明发展到一定阶段后理性的诉求；平等亦非结果，而仅仅是一个过程。“历史上，法律在增进人与人之间的平等与群体之间的平等方面发挥过显著的作用。与此同时，它也维护并认可了许多不平等的现象。”②遗憾的是，这种状况并非历史所特有，这种状况在今天仍然继续着。事实上，在到达平等的彼岸之前，人类仍然还有一段极其漫长而崎岖的小路要走，澳门税法同样也不例外。二　合法性原则税法中的合法性原则源自行政法的一项基本原则，即依法行政原则。它是指执法主体的设立与执法活动不仅在法律上有根据，而且所行使的行政职能还必须是法律授权的，即行政执法主体必须具备法律直接或间接赋予的职权能力与行为能力。该原则最早在德国被确立。合法性原则要求所８５①②ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｃｈｅｎｇｐｏｕｃｏｍｍｏ／ｎｅｗｓ／２０１１／１１／３／１８５５２ｈｔｍｌ〔美〕ＥｄｇａｒＢｏｄｅｎｈｅｉｍｅｒ：《法理学———法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社，２００４，第３０７页。

澳门税法概述有的行政决定与行政活动必须服从法律、受法律的控制与规范①。依照该原则，无论是行政立法还是行政行为均必须服从立法机关所制定的法律，以避免与防止政府对于私人之自由与财产所可能造成的行政侵害②。传统的依法行政原则强调“依法令行政”，即行政必须以制定法（成文法）为依据，即使该制定法在实践的运用过程中并不适当亦然。不过，近几十年来，主流学者则主张，依法行政原则不仅要求行政必须受制定法的约束，而且还应该受一般法律原则及宪法理念的支配。换言之，行政在强调制定法形式上应具有合法性之余，也必须重视其实质之正当性的问题。依法行政原则要求，行政权力的运作、行政行为的实施等不仅要符合法律的规定，而且还要符合公平正义等法的精神与一般法律原则③。因为只有公平正义才是法治的最高原则。而法本身却是个中性词，它可以是“善”的，也可以是“恶”的。如果我们仅仅着眼于行政行为是否遵从了法律的规定，而不是依据公平正义这一最高的法治原则来评估行政行为所遵从的法律本身是否具备“善”的特质，那么，我们所遵从的很有可能就只是一个“恶法”。遵从这样的恶法而实施的行政，极有可能是一种暴政，而依据这样的恶法而组建的政府也极有可能是一个贪腐与残暴的政府。正因为如此，“法治政府承认法律的最高权威，要求政府行为与法的一致性，其前提条件是法律必须符合一定的正义标准……”④合法性原则在澳门《基本法》第６５条中被明确规定了下来，“澳门特别行政区政府必须遵守法律，对澳门特别行政区立法会负责：执行立法会通过并已生效的法律；定期向立法会作施政报告；答复立法会议员的质询”。而《基本法》第７１条也规定：“澳门特别行政区立法会行使下列职权：……（三）根据政府提案决定税收，批准由政府承担的债务……”此外，《行政程序法典》亦有明确的规定。该法典第３条第１款规定：“公共行政当局机关之活动，应遵从法律及法且在该机关获赋予之权力范围内进行，并应符合将该权力赋予该机关所拟达至之目的。”宪政主义强调“一切的国家权力源于人民”，或者说“国家主权源于国民全体”。该理念也是“主权在民”“国民主权”以及“人民当家做主”等９５①②③④胡建淼主编《论公法原则》，浙江大学出版社，２００５，第１７１页。〔日〕盐野宏：《行政法》，杨建顺译，法律出版社，２００１，第５０页。胡建淼主编《论公法原则》，浙江大学出版社，２００５，第１７１页。胡建淼主编《论公法原则》，浙江大学出版社，２００５，第１８１页。

概念的理论基础。在强调“人民当家做主”之同时，又必须看到，人数众多、精神与身体状况各异的人民绝对不可能全部参与直接管理国家机构的活动，而只能通过“代议制”的方式，将国家主权交给一部分人代为行使。人民在将自己的主权交出来的时候，自然也会心存疑虑，担心有权管理国家机关的那部分人会滥用手中的权力。为此，现代国家设立了“权力切割”与“权力制衡”之制度。这种制度在平面表现为立法、司法与行政三者的分离。在立面则表现为中央与地方、联邦与州（或邦国）之间权力的分离与制衡。在此制度下，非属必要，人民不再直接行使管理国家的权力。另外，理论研究与实践经验显示，代行国家权力的那部分人在长年的工作与生活中，往往异化为“统治者”，并使手中的管理权凌驾于人民的权利之上。此时，主权者（即人民）只能以既表现民意，又能与时俱进的法律对代行国家权力的那部分人予以管理。管理内容包括对代行国家权力的那部分人的选任、规定他们的工作职责与权限。现代国家通过对法律制度的确立，确立以“法治”的方法代替“人治”的方法管理国家。值得强调的是，在立宪法治的国家，不仅行政需要依法，立法与司法同样需要依法。传统的依法行政原则强调“依法令行政”，即行政必须以制定法（成文法）为依据，即使该制定法在实践的运用过程中并不适当亦然。可以毫不夸张地说，这一原则在税法实践上得到了最集中、也是最彻底的体现。概括而言，依法行政原则包括了“法律优越原则”与“法律保留原则”两方面的内容①。“法律优越原则”，又称为“法律优位原则”。该原则无条件地、无限制地适用于全部的行政领域。优先原则源自于正式法律的约束力。法律优越原则包含了以下两方面的含义。第一，是指执法（即行政）行为不仅应受法律（在澳门是指包括《基本法》与一般法律在内的法律）之直接约束，而且也应受一般法律原则，如平等原则、比例原则以及诚实信用原则等之约束。与法律相抵触之行政法与行政行为均视为无效。上述原则还意味着，行政行为的合法性受到法律的监督。为此，人民一旦对行政机关的行为有异议时，即可以通过诉愿或行政诉讼程序，请求审查认定行政行为是否合法，并得请求撤销违法之行政行为与行政决定。人民的合法权益如果因为行政行为与行政决定而遭０６①城仲模：《行政法之基础理论》，三民书局，１９９４，第７页。

澳门税法概述受了损害的，还得依法律之相关规定请求相应的赔偿。第二，执法行为应受一般法之约束。行政主体在行政法律关系中，享有一定的权力，同时也必须承担相应的义务。行政主体的行政职权不同于一般的私人权利，而是一种公权力。这种权力具有强制性、单方性、优先性以及与职责的统一性等方面的特征。对于法律所确认的、行政主体必须履行的义务，行政主体必须严格履行该义务，既不能放弃也不能违反，否则，即须承担相应的法律责任。因此，不同于私权的行使，行政机关不得自行放弃法律所确认之公权力的行使，否则，其行为即可视为行政不作为，而会被视为行政违法被追究。一般认为，所谓“法律保留”实为“干预保留”，或称为“侵害保留的原则”，即法律保留之适用范围局限于干预行政方面，仅在行政权侵犯人民的权利与自由或对居民施加义务负担等不利之情形下，方才需要具备法律依据。该原则的法律基础在于，并非行政的所有活动均需要有法律的根据。恰恰相反，法律只要求一定范围内的行政，即侵害私人自由与财产方面的行为需要法律的根据，即在该领域的行政活动，只能由立法机关以法律规定，不得由行政机关以行政命令规定。如果说法律优越原则只是消极地禁止行政行为违反现行之法律的话，那么，法律保留原则则是积极地要求行政行为必须具有法律依据。在法律缺位时，法律优越原则并不禁止行政行为，而法律保留原则则排除任何行政行为。税收（包括纳税与免税两方面的内容）因其事实上侵犯了人民的财产权利，故属于法律保留之范畴。所有有关法律保留的要求与内容必须被严格遵守。换言之，除非得到法律明示的授权与许可，政府不得以其他任何理由与借口向民众征收税款。合法性原则在税法中的重要性不言而喻，因此，该原则在税法中又获得了特别的关注，并因此发展出了一个相关的概念，即所谓的“税收法定主义原则”或称为“征税法律主义原则”。“税收法定主义”是为抗衡与防止“税收任意主义”而产生与存在的。税收法定主义原则是指政府税收机构的征纳活动不仅在法律上要有根据，而且所行使的行政职能还必须是法律授权的，即行政执法主体必须具备法律直接或间接赋予的职权能力与行为能力①。依照该原则之规定，征税权的行使，仅于法律有授权之前提下方得以实施。合法性原则是法治原则在税法中最基１６①〔德〕哈特穆特·毛雷尔：《行政法学总论》，高家伟译，法律出版社，２００２，第１０９～１１３页。

本的运用与要求。对于税收法定主义原则及其在现实生活中的适用，台湾地区的司法实践也有过清晰的表述：“按人民有依法律纳税之义务，为‘宪法’第１９条所明定。所谓依法纳税，兼指纳税及免税之范围，均应依法律之明文。至主管机关订定之实施细则，仅能就实施母法有关事项而为规定，如涉及纳税及免税之范围，仍当依法律之规定，方符上开‘宪法’所示租税法律主义之本旨。”①如前所述，税收法定主义原则源自行政法中的法律保留原则②。法律保留原则是君主立宪时代的产物，当时的目的是要保障人民的权利与自由不受君主（行政）权力的侵犯。法律保留原则最早在英国被确立，该国１２１５年的《大宪章》明确规定：“一切缴纳金或援助金，凡不经朕之王国的一般评议会的认可，朕之王国决不对其课税。”依照当时学者所鼓吹的民权理论，“人民是目的，国家则是手段”，“国家存在的目的在于保护人民生命、自由与财产的安全，并促进人性尊严及人格权之自由发展”，“国家组织、权限皆源于人民的同意，并应受人民的监督”。因此，凡属君主有可能侵犯人民的权利与自由之事项，均应“保留”由法律予以规定，亦即必须经人民代表所组成之议会，以法律形式予以确认，方才可以侵犯上述权利与自由。税收法定主义原则一方面要求，税收方面法律之制定必须具备有效之法律基础，不能由行政机关与司法机关恣意决定。另一方面，该原则也要求行政机关在执行税法之过程中，必须严格遵守法律之相关的实体性与程序性的规定。澳门《行政程序法典》第３条对于此问题有明确的规定：“一、公共行政当局机关之活动，应遵从法律及法且在该机关获赋予之权力范围内进行，并应符合将该权力赋予该机关所拟达至之目的。”因此，一切有关征税之法律，均必须以法律的形式、由澳门立法会制定。行政机关，包括澳门特别行政区政府均无权制定税务规章而只能就税收立法制定补充法例。需要强调的是，行政机关在制定补充法例时，也必须严格按照法律的规定而为之，不得任意对其增减。换言之，政府随意地增加本地居民之税收负担固然违反了合法性原则；但政府随意地减轻本地居民之税收负担，２６①②《大法官会议解释汇编》释字第２１０号解释（“宪”１９，奖励投资条例施行细则２７）之解释理由书。陈清秀：《税法之基本原理》，三民书局，１９９４，第５３～５６页。

澳门税法概述同样地违反了合法性原则。事实上，在未取得立法会之批准之前，政府所作之任何有关加税或减税之决定都是无效的，有关责任人甚至可能因此而需要承担相应的行政法或刑法之责任。税收法定主义原则还要求，司法机关在审判过程中，同样需要谨慎地遵守税法的规定。对税法的解释与适用必须从严———既不可对税法作扩大的解释，亦不可对税法规定作类推适用。无可否认，即使是最完善的法律体系，在其实施过程中，仍然有可能面对遗漏与灰色地带。对于法律存在的缺陷，无论是税法理论还是税法实践，均一致反对给予行政机关与司法机关作扩张解释或类推适用的机会与空间。因为，无论是行政机关还是司法机关，它们对税法所作的扩张解释均不一定能反映出立法的宗旨与精神，反而可能会损害民众的基本权利。因此，一旦发现税法的漏洞，便必须且只能将问题提交立法机关，由立法机关依既定程序作出补救与修正①。台湾地区的《大法官会议解释汇编》为我们提供了一个颇有启示的参考与范例。在该解释中法官指出：“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供相当担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，且同法又因而规定，申请复查者，须于行政救济程序确定后始予强制执行，对于未经行政救济程序者，亦有欠公平，与‘宪法’第７条、第１６条、第１９条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满２年时失其效力。在此期间，上开规定应连同税捐之保全与优先受偿等问题，通盘检讨修正，以贯彻‘宪法’保障人民诉愿、诉讼权及课税公平之原则。”②三　适度原则从根本上说，“适度原则”源自《基本法》第１０５条之规定：“澳门特别行政区的财政预算以量入为出为原则，力求收支平衡，避免赤字，并与本地生产总值的增长率相适应。”从上述规定可知，如果本地区之税收立法与税收执法不过分偏离平衡财政之基本的要求，即应视为符合“适度原则”。《行政程序法典》第５条第２款规定：“行政当局之决定与私人之权利３６①②〔日〕金子宏：《日本税法原理》刘多田、杨建津、郑林根译，中国财政经济出版社，１９８９，第７６页。《大法官会议解释汇编》，释字第２２４号解释（“宪”７、１６、１９，税征３５～３９）。

或受法律保护之利益有冲突时，仅得在对所拟达至之目的属适当及适度下，损害该等权利或利益。”上述规定奠定了税法上适度原则之基础。如前所述，除了保护国防、维护社会治安并保证交易的安全之外，传统的经济学、法学与政治学学家均不建议政府还可以其他理由向公众征税。因为过高的税收必然会降低人民的消费能力，抑制他们的工作热情，并迫使他们变得愈来愈懒惰①。除非在非常（如战争）情况下，否则如果一国政府胆敢采用超过９０％的税率，相信该国政府一定很快会面临着两种选择：一是立即下台；另一个就是该国再也没有多少人肯干活了。我们的生活经验也表明：过高的税率确实会使得人们可支配之实际收入减少，从而降低他们的消费意愿，并因而造成整个市场的萧条。与此同时，过高的税率又会在一定程度上抑制人们对工作的兴趣，他们可能会越来越倾向于通过减薪或者通过物物交换的方式，以达到避税之目的。为此，如何在高税率与公平之间寻找一个平衡点，同样也是税法与相关学科应该关注的热点问题。一方面，与平等原则一样，税法上的适度原则应该有着自己不变的标准与规则，即它不仅要求立法机关在制定税收规则时必须适度，既要满足本地政府之有效运作之需要，又必须不过分损害私人之自由与财产利益，并确保本地经济高效、有序地运转。另一方面，适度原则又是一个动态的、充满了变量且需要不断修正自己以适应社会的发展与需要的原则。事实上，在不同的国家或一国家不同的历史时期，对适度原则的理解均有可能存在着非常大的差异。数据显示，一国在战争期间或者在面临着其他形态之重大危机的关头，民众对适度原则的包容度较之平常时期要高许多。或许２０世纪以来美国在所得税率上的波动变化状况可以在这方面给我们一些有益的启示。该国在１９１６年时最高边际所得税率为１５％，而到了１９１８年时却跃升至７７％。此后一直到１９３２年，亦即罗斯福总统的新政以及经济大衰退中期，该最高边际所得税率便没有再上升。其间，最高边际所得税率甚至一度降至２５％，随后有所攀升，但最高也仅为６３％。到了第二次世界大战期间，最高边际所得税率再次经历了另一个高峰。在１９４４～１９５５年，甚至一度达到空前未有４６①〔美〕戴维·Ｈ罗森布鲁姆、罗伯特·Ｓ克拉夫丘克：《公共行政学：管理、政治和法律的途径》，张成福等校译，中国人民大学出版社，２００２，第２８７～２８８页。

澳门税法概述的９４％。此后虽然再次有所下降，但到了１９５０年的朝鲜战争与冷战期间，该最高边际所得税率再次爬升并一度达到９１％的高点，该边际所得税率一直维持到１９６４年。从这年开始，该税率开始进入一个长期的下降通道，并只是在１９６８～１９６９年，亦即是在越南战争最激烈的阶段直到１９９０年被稍微抬升些许。根据统计，从美国最近的所得税率发展史可以看出，最高边际所得税率曾经经历了１２次的上升，它们分别是１９１７年、１９１８年、１９３２年、１９３６年、１９４０年、１９４２年、１９４４年、１９５０年、１９６８年、１９６９年、１９９１年以及１９９３年①。上述情形有８次发生在征收所得税的头３７年，只有４次发生在１９５０年后的时间里。也正因为如此，学者将民众对高边际所得税率容忍度的变化归结为民众受爱国情怀的感染与影响，以至于该国国会同意在战争期间将最高边际所得税率提升至不可思议的高度。另一方面，学者也坚持，一旦危机及其相关困境已经结束的时候，民众便会要求税的征收必须与经济和社会的发展水平相适应，国会通常也因此而不再愿意提高边际所得税率。观察我们自己与外围地区的税收实践，也可以发现相关的例证。与澳门一水之隔的香港地区由于连年的财政赤字，政府当局不得不面对着强大的加税压力。为此，扩阔税基、增加税种便成为政府开源之首要选择，尤其是税基极广的消费税更成为征税之重要目标。不过，如果说对烟草、酒类以及汽油等产品征收消费税，其目的在于引导与改善居民的消费习惯、保护居民的身体健康、优化本地区之生态环境是税法上之适度行为的话，那么，将消费税之征收范围无限制地扩展至所有生活用品，则对于本地经济与社会现状而言，是否适度必须作全面、深入和细致的研究与调查。因为稍有不慎，征税即有可能不是“适度”，而是一种“过度”之行政行为。在确认适度原则之标准时，还应该参考澳门《基本法》第１０６条之规定。该条要求：“澳门特别行政区参照原在澳门实行的低税政策。”为此，任何旨在刻意改变本地区税务政策之做法，尤其是明显地扩大澳门的税基或者显著地提高澳门现有税种之税率的行为，在并无适当理由之前提下，均有可能被视为对《基本法》规定的违反。当然，如果澳门的经济与财政状况发生了根本性的变化，从而使得政府收入显著下降、财５６①〔美〕凯斯·Ｒ桑斯坦主编《行为法律经济学》，涂永前、成凡、康娜译，北京大学出版社，２００６，第２８９～４８７页。

政状况恶化，并出现大幅赤字时，合理地开征新税也并不违背《基本法》之要求。在讨论适度原则之际，笔者也愿意将我们研究的视线聚焦于本地的税收问题上。自２００２年本地的赌权开放以来，其间除了ＳＡＲＳ期间整体经济经历了一个极度的低潮外，余下时间的经济基本上一直是呈螺旋形上升之态势。遗憾的是，在ＧＤＰ大幅增长之同时，本地的物价指数也同样未曾停止其大幅度跨越的步伐。本地政府统计暨普查局公布的数据显示：２０００～２０１１年底，澳门的人均本地生产总值（以当年价格按支出法计算，下同）已经从澳门币１１９９１１元急升至澳门币５３４７３４元，而工资中位数亦从２０００年的澳门币４８２２元升至２０１１年的澳门币１００００元。具体数据见表１－５①。表１－５　２０００～２０１１年人均本地生产总值与工资中位数单位：澳门币年份人均本地生产总值工资中位数２０００１１９９１１元４８２２元２００１１２０５５５元４６５８元２００２１２８４３３元４６７２元２００３１４２８５４元４８０１元２００４１８０１０８元５１６７元２００５１９８４０６元５７７３元２００６２３４１２３元７０００元２００７２７８５３９元８０００元２００８３０７９１７元８０００元２００９３１７５７５元８５００元２０１０４２２６５７元９０００元２０１１５３４７３４元１００００元如果我们仔细分析表１－５中数据，可以清楚地看到：本地ＧＤＰ增长幅度与工资中位数的变化状况的比例并不协调。数据显示：２０１１年的ＧＤＰ为２０００年ＧＤＰ的４４５９倍。然而，２０１１年的工资中位数则仅为２０００年工资中位数的２０７４倍。我们甚至从表１－５中数据观察到，２００９～２０１０年，当６６①ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／ＴｉｍｅＳｅｒｉｅｓＤａｔａｂａｓｅａｓｐｘ？ＫｅｙＩｎｄｉｃａｔｏｒＩＤ＝７０

澳门税法概述人均本地生产总值从澳门币３１７５７５元上升至澳门币４２２６５７元，本地工资的中位数却仍然维持在澳门币９０００元的水平，毫无变化。到了２０１１年，本地工资的中位数虽然从澳门币９０００元升至澳门币１００００元，但同样地，人均本地生产总值更是快速地升至澳门币５３４７３４元的历史新高位。在本地工资中位数的增长幅度追不上人均本地生产总值增长幅度的同时，我们还需看到：特区政府在２０１１年上调了对全职低收入受雇人士的经济补贴，从而使得社会上收受最低薪酬的那部分人士的收入从澳门币４０００元升至澳门币４４００元①。因此，如果最低薪酬的那部分人士的收入增加，而本地工资中位数的总体变化幅度不大，便意味着本地工资总额这个饼并没有做大。换言之，本地中高薪酬收入的那部分人士的工资在绝对地、而非相对地减少着。考虑到低收入阶层还享受着政府提供的一系列福利，包括诸如社会房屋、向有困难家庭发放的经济援助金，以及向３类弱势家庭发放的特别补助和特别生活津贴等，此外，低收入阶层还享受着政府提供教育、医疗等优惠②，而上述这些福利却是本地中产阶级无缘享受的。反而，本地的中产阶级却又优先承受那些因为本地生产总值的高速增长而带来的负面影响，包括高房价、高通货膨胀。因此，可以说，在政府近年的施政过程中，整个中产阶级的利益是受到忽略的，中产阶级的福利待遇没有受到应有的关注。本地近年通胀问题值得社会密切关注。政府的统计数据显示，２０１１年本地的通货膨胀率为５８％，到了２０１２年的第一季度，则达到６３％③。通货膨胀绝不仅仅是草根阶层才面对的严重问题，中产阶层事实上也面对着同样的问题。近些年来政府一直在帮助低收入阶层舒缓通货膨胀的压力，如通过公屋、免费教育、免费医疗和现金补助等手段补贴低收入阶层。遗憾的是，政府对于中产阶层的帮助则很有限，因此从某种程度上说，中产阶层面对的通货膨胀压力可能会更大一些。为此，笔者以为，在今后的施政计划中，政府应考虑采用相关的措施以帮助中产阶层，这其中一个基本的途径便是减少税收尤其是职业税的征收。在澳门，缴交职业税主要是以工作收益作为征税对象，其纳税主体绝大部分是受雇人士，７６①②③ｈｔｔｐ：／／ｐｏｒｔａｌｇｏｖｍｏ／ｗｅｂ／ｇｕｅｓｔ／ｉｎｆｏ＿ｄｅｔａｉｌ？ｉｎｆｏｉｄ＝１３４８３８ｈｔｔｐ：／／ｐｏｒｔａｌｇｏｖｍｏ／ｗｅｂ／ｇｕｅｓｔ／ｉｎｆｏ＿ｄｅｔａｉｌ？ｉｎｆｏｉｄ＝１４９４３ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／Ｓｔａｔｉｓｔｉｃａｓｐｘ？ＮｏｄｅＧｕｉｄ＝ｂｄ４３２ａｄｆ－９５９４－４３ｆ０－８７ｆｃ－４ａｃｅｆｄ９８００５ａ

也有部分属于自雇人士。由于受雇人士的收益由雇主支付，换言之，该收益状况是非常透明的，此外，基于本地的职业税规章，并未对职业税纳税人规定额外的减免税事项，因此，职业税纳税人基本上不存在避税或逃税的空间①。也正是基于上述这些原因，其他国家与地区的政府均倾向于积极为此类纳税人减轻税务负担。一个典型的例子是内地个人所得税法的不断修正。事实上，内地近年不断提高个人所得税起征点，从最初的人民币８００元提高到人民币３５００元②，为纳税人减免税的幅度不小。在内地以外，台湾地区的“所得税法”同样给我们提供了一个极具价值的启示。该法第５条第２款规定：“免税额每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累计达３％以上时，按上涨程度调整之。”换言之，对于劳动收益征税，应充分考虑通货膨胀的数据。调整职业税免税额，不应该仅仅只是一个率性的、随意的、充满了当权者个人主观意志的行为，而应该是一种受客观经济环境制约，制度化的过程与行为。反观澳门，已经有些年没有调整职业税起征点，政府应该考虑做调整。否则，如果不减职业税，就算加了工资也等于是左手交右手。特区政府在市民工资收入增长之时选择不改变职业税的税率甚至豁免一定限额的职业税，这种税收制度似乎偏离税收作为第二次财富分配手段的宗旨。因此，建议本地政府可以参考台湾的相关规定，将职业税免税额与通货膨胀的数据挂钩，并将该做法制度化。如果能因应通货膨胀的因素而调整职业税起征点，就可以保障纳税人的生活水平不会因通货膨胀而被大幅度侵蚀。这样，一方面可以减轻他们的生活压力；另一方面也直接或间接地维护了社会的稳定与和谐③。四　效率原则严格意义上来看，效率原则是一项典型的经济原则，而非法律原８６①②③相对于职业税的纳税人而言，作为所得补充税（即纯利税）之纳税人的情况要好一些。由于该税的征税对象为自然人或法人从事工商业活动的收益，而该收益是在扣除了各种经营成本与支出之后的纯收益，因此，纳税人可以通过周密细致的财务计划以达至最优的税务安排。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｇｏｖｃｎ／ｆｌｆｇ／２０１１－０７／０１／ｃｏｎｔｅｎｔ＿１８９７３０７ｈｔｍｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｃｈｅｎｇｐｏｕｃｏｍｍｏ／ｎｅｗｓ／２０１１／１１／３／１８５５２ｈｔｍｌ

澳门税法概述则。然而，基于税收对社会经济与社会生活不可估量的影响，并因而最终左右立法者的立法动机与立法意志，因而也被引入税法学中予以探讨。所谓税收的效率原则（ｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙｐｒｉｎｃｉｐｌｅｏｆｔａｘａｔｉｏｎ），是指税收活动要有利于经济效率的提高①。一般认为该原则包含了两方面的内容，即税收的经济效率与税收的行政效率②。它要求政府的征税行为必须以增进资源有效配置、提高经济效率为目标与准则③。为此，法律必须保证：税收制度能以最少的成本支出而获取最高额的税收收入，政府还应该充分运用税收的调控作用，最大限度地促进社会经济的发展，或者最大限度地减轻对社会经济发展的阻碍④。英国古典经济学家亚当·斯密对效率原则作了一个极好的解释，可以用做参考。按照他的理念，评价一个税制是否高效，其标准有四：首先，该税制是否以最有利于纳税人之准则去确定纳税的时间与纳税的方式。征税行为本身已经给纳税人带来了负担与损失，因此，在征税过程中政府应该尽量避免再给纳税人造成其他额外的负担。其次，从纳税人的腰包里所征收的税款在进入政府的库房之过程中，税款的流失率最低。为达至上述之目的，税制的设计应该尽可能地简便易行；应尽量避免行政机关因为税制本身的烦琐而大幅度增加工作量，而为适应增加的工作量又必须不断地招聘职员，从而造成资源无效浪费之恶性循环。再次，税制的设计应该清晰明确，包括税务之构成要件、纳税之时间、纳税之方式以及纳税之幅度均须明确，绝不应有任何含混不清或混乱之处。如果在税制的规定上有任何混乱与不清楚之处时，就必然会为征税人造成诸多的理由与借口，增加了他们随意征税的权力与欲望。最后，征税不应该抑制人民对工作的热情。征税以人为的方式减少了人民从劳动与资产中所取得的收益，如果税收负担太大，必然会不同程度地降低人民的工作热情。为此，在税制的设计上，既要顾及国家机关运作之需９６①②③④ＭＢＡ智库百科，ｈｔｔｐ：／／ｗｉｋｉｍｂａｌｉｂｃｏｍ／ｗｉｋｉ／％Ｅ７％Ａ８％８Ｅ％Ｅ６％９４％Ｂ６％Ｅ６％９５％８８％Ｅ７％８Ｅ％８７％Ｅ５％８Ｅ％９Ｆ％Ｅ５％８８％９９。中国注册会计师协会编《税法》，经济科学出版社，２０１１，第６页。《中国大百科全书》（财政、税收、金融、价格），中国大百科全书出版社，１９９２，第３８７页。ＭＢＡ智库百科，ｈｔｔｐ：／／ｗｉｋｉｍｂａｌｉｂｃｏｍ／ｚｈ－ｔｗ／％Ｅ７％Ａ８％８Ｅ％Ｅ６％９４％Ｂ６％Ｅ７％ＢＢ％８Ｆ％Ｅ６％Ｂ５％８Ｅ％Ｅ６％９５％８８％Ｅ７％８Ｅ％８７％Ｅ５％８Ｅ％９Ｆ％Ｅ５％８８％９９。

要，又要尽量减少征税对经济带来的非效率①。效率原则要求税法的制定与实施只能以保障整个社会经济运行与征纳税活动的效率为基础与前提。如果现行的税收法律制度极大地增加了纳税主体的奉行成本、甚至使得奉行成本达到不可理喻的高度时，那就意味着该税收法律已经严重地阻碍了经济的发展，自然也就背离了效率原则的基本要求。笔者以为，通常经济学家会关注效率与回报，而法学者却往往更重视公平与秩序。事实上，对于税法学者而言，公平与效率之关系犹如熊掌与鱼，如果二者只能择其一，相信他们中的多数人便会选公平而舍弃效率了。当然，笔者并不认同必须将公平与效率绝对地对立起来的观点，而只是看到，公平与效率毕竟是两个性质完全不同的社会准则，笔者真正感兴趣的，反而是税法如何在公平与效率之间寻找自己的平衡点。讨论平等原则与效率原则的关系问题时，在澳门税法中可以找到的一个典型例子是房屋税。根据澳门《市区房屋税规章》之规定，房屋税的税率将依照本身的使用状况而采用不同的税率。具体而言，如果房屋处于租赁之状况，且房屋所有人因此而获利者，须适用１０％的税率；反之，如果房屋并非处于租赁状况的（如房屋由所有人自住、空置或者无偿租借予他人之状况的），则房屋税的税率仅为６％②。据说，如此区别对待是要维持一种相对的公平。对牟利之不动产与非牟利之不动产适用不同税率的做法，其实在早期的欧洲即已确立并长期存在。根据记载，威尼斯的税制规定，租于农场主之一切可耕地均按地租的１／１０（１０％的税率）课税。租约登记在政府之登记簿上，并由各地的税务机关保管。但当土地由地主自行耕种时，地租将按公平的估值予以确定，并将税率降至原税率之４／５（即８％的税率）。换言之，对自行耕种之地主所适用之税率要低很多③。将不动产尤其是房屋依照自用抑或出租，而确定不同的税率，在形式上给人们的印象是平等了。但是，从不动产自身所固有的法律性质０７①②③〔英〕亚当·斯密：《国富论》（下），杨敬年译，陕西人民出版社，２００１，第８９４～８９６页。《市区房屋税规章》第６条规定。〔英〕亚当·斯密：《国富论》（下），杨敬年译，陕西人民出版社，２００１，第８９９页。

澳门税法概述看，它并非可代替物，而是一个特定的、具有不可代替性的物品①，即每一个单独的房屋所处的位置、楼层而使得其价值均非完全一样。对于有租金收益之房屋而言，征税机构之工作相对轻松，因为对其征税之基础即为该租金本身。对于无租金收益之房屋而言，对其征税之前提是必须首先对其征税基础进行估值。然而，不动产的这种不可代替的性质却又决定了对此类财物价值评估的不确定性，为此，对房屋估值不仅增加了税务机关的工作量，也给纳税人添加了不少麻烦。此外，还必须看到，鉴于税率上所存在的差异，纳税人为逃税，还有可能隐瞒出租不动产之事实，并与不动产的承租人通谋，共同欺骗征税机关。可以想象，一旦出现上述逃税之行为，则立法者所执着追求的公平原则将荡然无存，而征税机构为防止出现上述逃税行为，也将不得不投入不菲的人力与物力，从而直接导致行政行为之非效率。由此可见，当税法在讨论或考虑公平之余，即有可能忽略了非效率之事实，并最终导致立法者所追求的所谓公平实质上只是一种虚假的、理想化了的公平。在实践中，这种理想化了的公平不仅可能导致非效率，增加纳税人与征税机关的矛盾与纠纷，而且还有可能带来一种新的、另一种形式的不公平。五　诉诸司法机关原则诉讼法是相对于实体法而言的。在现代，诉讼一般是指这样一种程序，即作为国家机关之组成部分的法院让对立的利益主体作为当事人，在赋予双方平等地主张权利之机会的前提下，允许他们依照法律的规定进行争辩与举证，并最终做出裁决的行为。行政诉讼，是伴随着法治国家的出现而出现的，它也是宪法所确认之对私人权利的保障在行政诉讼制度中的体现。１７①所谓可代替物（ｉｎｄｅｆｉｎｉｔｅｔｈｉｎｇ），亦称为种类物或不特定物，是指具有产品的共同特征，可以通过数量、规格、长度、体积、重量、质量等级以及品牌等具体和抽象的单位加以计算，并可以用同种类、同质量的物品代替的物品。可代替物一般都是动产，不动产不能成为可代替物。所谓不可代替物（ｉｎｄｉｖｉｄｕａｌｌｙｄｅｆｉｎｉｔｅｔｈｉｎｇ），亦称为特定物，是指具有独特的性质，不能以其他物品代替的物品，或者由法律主体特定化了的物品。如独一无二的古董，人工制作的工艺品，作者的手稿，买家特别定制的汽车，大粒的钻石、翡翠或其他贵重的宝石，或者特定年份在特定地区生产之葡萄酒等；此外，由特定的人专门选定的物品，如已经上了牌照的汽车、轮船和飞机等交通工具，以及房屋和土地等都是不可代替物。也见李莉娜：《合同法基础》，澳门理工学院，第１０７～１０８页。

观察宪法的发展历史可知，公法是人类对公权力理性反思的结果。国家是一种公权力，因而必须为某种“公共利益”服务。然而，公权力始终是由极少数的私人占有与操控，因而自然容易被这些私人滥用。尤其是公权力的力量远远超过任何私人的力量，从而造成了公权力与私人权利之间力量对比的不平衡，而私人又不可能仅凭一己之力与公权力抗衡、防范公权力对私人权利的侵害。要达至公权力与私人权利的平衡，就必须在国家机关内部设置有效的监督机制，并允许私人借助与依靠公权力的力量维护自己的权利。所谓“有权利，即有救济”。为防止政府机关及其工作人员以违法形式侵犯公民的法律权利，现代国家普遍设置了行政诉讼制度，确保民众可以借助司法权挑战违法的行政行为。行政诉讼制度的最终目的便在于实现公共权力与私人权利之间的平衡。当行政机关非法行使了公权力，并使其相对人即私人利益遭受了侵害却并未因此而获得相应补充时，行政诉讼得作为私人行使法律救济的一种手段，以请求行政机关纠正行为，并赔偿民众的损失。只不过，针对行政行为提起诉讼，并非纠正行政违法之唯一手段与终极方式。澳门《行政程序法典》第１４条规定：“保障私人得诉诸具有行政审判权之法院，借此在依据规范行政上之司法争讼之法例下，得到对行政当局之行为之司法监察，以及维护私人之权利或受法律保护之利益。”由于征税行为是一种侵犯私人权益的行为，故法律必须特别注重该行为在实施过程中对私人权利的保护。诉诸司法机关原则实质是从程序上保证：一旦私人的合法权益受到税务机关的侵犯，他不仅可以要求行政部门本身做出更正与修改；而且可以提起司法程序，请求行政机关以外的第三方（即司法机关）评判与裁定自己与行政机关之间的纠纷与冲突。在现行宪法制度下，行政机关亦与私人一样受法的支配，所以法律上的争讼，最终都应当受到司法机关的裁判，行政诉讼亦应当服从代表司法权之法院的管辖。只有这样，才有可能保证私人请求法律救济的权利。《行政诉讼法典》第２０条规定：“在司法上诉中仅审理（行政）行为之合法性，其目的在于撤销司法上诉所针对之行为，或宣告其无效或法律上不存在。”行政诉讼作为一种司法制度，其作用在于通过公平的审判程序，对人民的权利提供周全的、切实的保护。根据《行政诉讼法典》第８条至第１０条之规定，有权处理行政诉讼的机关既可以是本地的行政法院，也可以是本地的中级法院，还可以是本地的终审法院。不过，所有涉及税务方面的２７

澳门税法概述司法争讼，则由行政法院管辖①。根据澳门《司法组织纲要法》第３０条第３款之规定，在税务上的司法争讼方面，在不影响中级法院的管辖权的情况下，行政法院有管辖权审理：（一）对涉及税务及准税务问题的行政行为提起上诉的案件；（二）对税务收入及准税务收入的结算行为提起上诉的案件；（三）对可独立提出司法争执的确定财产价值的行为提起上诉的案件；（四）对可独立提出司法争执、属（二）项及（三）项所指行为的准备行为提起上诉的案件；（五）就（二）项、（三）项及（四）项所指的行为提出行政申诉被全部或部分驳回时，对可通过司法争讼予以上诉的驳回行为提起上诉的案件；（六）对税务行政当局部门有权限的实体在税务执行程序中所作的行为提起上诉的案件；（七）在税务执行程序中提出的禁制、对执行的反对、债权的审定及债权受偿顺序的订定、出售的撤销及诉讼法律规定的所有诉讼程序中的附随事项；（八）关于确认权利或受法律保护的利益，以及提供信息、查阅卷宗或发出证明的税务事宜诉讼；（九）要求勒令作出一行为的请求；（十）要求为担保税务债权采取保全措施的请求。值得强调的是，澳门行政法院除了拥有上述管辖权外，在行政、税务及海关上的司法争讼方面，尚有管辖权审理②：（一）对引致不同公法人的机关出现职责冲突的行为提起上诉的案件；（二）对市政机构或临时市政机构履行行政职能时制定的规定提出的争执；３７①②澳门《司法组织纲要法》第３０条之规定。澳门《司法组织纲要法》第３０条第５款之规定。

（三）要求中止某些行政行为的效力的请求，只要该法院正审理对该等行政行为所提起的上诉，以及审判关于在该法院待决或将提起的上诉的其他附随事项；（四）在该法院待决的程序内或就将提起的程序要求预先调查证据的请求；（五）对行政机关在处理行政违法行为的程序中科处罚款及附加制裁的行为，以及法律规定的其他行为提起上诉的案件；（六）要求审查上项所指的科处罚款及附加制裁决定的请求；（七）根据法律由行政法院审理或上级法院无管辖权审理而属行政、税务及海关司法争讼方面的上诉、诉讼及程序上的其他手段。在征税过程中，行政机关往往在这一过程中扮演着主导的角色，但是，私人纳税人在该过程中的地位也非完全被动。这表现在：首先，征税机关征税活动的顺利实现，在很大程度上有赖于纳税人主动的配合———如在申报纳税中，需要纳税人作完整、客观与真实的申报；在扣缴纳税中则需要扣缴纳税人准确与及时地向实际纳税人代征税款。其次，在征税机关之行为出现失误时，纳税人有权主动向征税机关提出异议，并得请求征税机关更正它们的行为，修改或者撤销它们已作出之行政决定。如果征税机关拒绝纳税人之请求的，纳税人还可以将争议提交征税机关的上级行政部门处理，即通过诉愿的方式，以寻求私人与征税机关之间的纠纷可以得到公平的处理。必须看到，无论是向征税机关声明异议，还是向征税机关的上级机关提出诉愿，解决纳税人与征税机关争端的主导权始终掌握在行政部门的手中。二者之间的差异无非在于：声明异议要求征税机关本身的自律，而诉愿则要求上级行政机关对下级部门给予适当的管理与监督①。授权纳税人将自己与行政机关之间的税务争议提交给司法机关，不仅是确保行政权不被滥用之前提条件，也是防止人民的权利被侵犯的基本要求。此外，诉诸司法机关原则，意味着私人可以期待由司法机关对政府的行政行为作事后的审查与监督，确保行政行为接受司法审查这一法治国家之立国根本可以得到保证与实现，对促进与提高司法机关本身的权力与职能更是大有裨益。４７①李震山：《行政法导论》，三民书局，２００３，第５０５页。

澳门税法概述值得强调的是，涉及纳税人与征税机关之间纠纷而有权提起行政诉讼的主体只能是私人（即纳税人）而不能是征税机关。这是因为，权利与义务最终是通过诉讼确立的。而对权利与义务的规定应该与诉讼制度相一致。如果行政诉讼法允许作为公权力拥有者的征税机关起诉公民，那便与宪法允许行政机关基于公民的义务而可以在法院起诉公民一样毫无意义，而且，这也根本违背了公法诉讼制度设置之初衷。此处，我们并不是说政府不可以起诉公民（刑法中大部分案件都是由政府的代表或类似政府代表之检察院提起诉讼的）。事实上，只要不违反公民的基本权利，政府总是获得授权以起诉那些它认为违反了基本义务的公民，但政府机关不可以利用行政诉讼法这么做。第四节　税法在澳门法中的地位税法是调整国家与纳税人之间权利义务关系的法律。所谓税法的地位，是指税法在整个法律体系中处于何种地位，税法是否为一种独立的不依附于其他法律而存在的法的部门。一　澳门税法的效力来源在讨论税法之地位时，必须特别注意的是税法的效力来源问题。事实上，只有在确定了税法效力之来源后，才有可能清晰而准确地了解税法在整个澳门法律体系中的地位，以及税法与其他法律之间的互动关系。澳门不是一个国家，因此，并不拥有自己专门的宪法。此外，澳门虽然只是中华人民共和国的一个特别行政区，但基于“一国两制”之根本国策，中国内地的宪法却并不直接适用于本地区。在澳门适用的，是根据《中华人民共和国宪法》第３１条之规定，由中华人民共和国全国人民代表大会所制定之《基本法》，并依照该《基本法》，以确定在澳门实行之制度。《基本法》作为本地区具有最高法律效力之法律文件，决定了所有本地区之其他法律文件均必须遵守其所确立之基本原则与制度，任何与《基本法》之规定相冲突或抵触之本地法律，均应视为无效而不能在法律上存在。事实上，回归之后，澳门政府在税制上的几次重大的改革，均可以从《基本法》中找到法律依据。其中一个例子是，自澳门确立了职业税制度以来，该税种即存在着一５７

个明显的弊端———纳税主体因其从事的行业的性质不同而不能被公平地对待。依照１９７８年颁布生效之《职业税章程》第９条第１款之规定，所有的本地区之公共行政及其任何同等类型之机关、组织及机构以及市政区的工作人员，行政公益法人的服务人员等，均豁免缴纳职业税。然而，资料显示，恰恰正是上述这些被豁免缴纳职业税之群体，其平均之薪酬水平远远高于本地不享有职业税豁免之其他群体（即受雇于私人企业之职员）之薪酬水平。换言之，澳门受薪群体之税务分配可以被定义为这样一种模式：有较强之承担税负经济能力的人无须纳税，需要纳税的反而是承担税负之经济能力较弱的那部分群体。虽然上述税务规定在立法上已表现出明显的对私营企业雇员极之不公平，而且在２０世纪９０年代初期，一些有识之士包括从葡萄牙来澳之有识之士已开始呼吁，需要改变这种对私营企业雇员歧视性的立法①；然而，直到澳门回归前之最后一刻，澳葡政府也未通过立法对此严重之立法上的税务弊端作出变革。上述歧视性的税务安排明显地与澳门《基本法》第２５条之规定有抵触。依照该条之规定：“澳门居民在法律面前一律平等，不因国籍、血统、种族、性别、语言、宗教、政治或思想信仰、文化程度、经济状况或社会条件而受到歧视。”将行政机关公职人员之税务负担与私人机构雇员的税务负担区别开来，并使前者得以逃避职业税税网的约束，这种做法不仅表明私人机构雇员在税务制度上遭受了不寻常的歧视待遇，而且反映出澳门受薪群体在立法之环节与层面即已不具有平等的地位。回归之后，特区政府迅速对上述税务安排进行了全面而妥善的检讨。在２００３年，澳门政府重新颁布了新的《职业税规章》，取消了全体公职人员在职业税方面所享有的优惠，从而使得该税种之全体纳税主体回归到平等、不被歧视之合理状态，并使得职业税之纳税主体的数量较以往有了大幅度的增加。与此同时，为减轻本地区纳税人之实际负担，保证本地区内部消费水平不至于严重失衡，特区政府又通过提高职业税之免税额与降低税率的方法②，使纳税人之整体的生活质量并未因为税网之扩宽而不合理地恶化。依照《基本法》之规定，修改澳门税制的另一个例证是对所得补充税６７①②〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。在２００３年之《职业税章程》修改之前，澳门的职业税免税额为澳门币８５０００元，而税率则为１０％～１５％，共分为６级；修改后的《职业税章程》规定，职业税免税额为澳门币９５０００元，而税率则为７％～１２％，也分为６级。

澳门税法概述的修改。《基本法》第１０６条规定：“澳门特别行政区实行独立的税收制度。自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项。专营税制由法律另作规定。”上述规定不仅奠定了澳门税法基本的法律地位，而且也在法律上确立了澳门税法之基本的立法原则与法律特征。澳门回归数年后获得澳门立法会通过之对所得补充税章程之修改，是另一个典型地体现了《基本法》上述基本原则之例证。于２００５年７月颁布之第４／２００５号法律，废止９月９日第２１／７８／Ｍ号法律通过之《所得补充税规章》的第７条第２款所列的、极其烦琐且税率偏高之附表，并以新的、规定简单且税率降低了很多之附表代替了原来的附表。旧表（表１－６）与新表（表１－７）之内容如下。表１－６　所得补充税税率表（旧表）收益级别（澳门币）每级相应税率或百分率（ａ）（％）结算时采用的平均税率或百分率（ｂ）（％）至２００００元—２２０００１～４００００元３２５４０００１～６００００元４３６０００１～８００００元６３７５８０００１～１０００００元８４６１００００１～１２００００元１０５５１２０００１～１４００００元１２６５１４０００１～１６００００元１４７３１６０００１～１８００００元１６８３１８０００１～２０００００元１８９３２００００１～２２００００元２０１０３２２０００１～２４００００元２２１１３２４０００１～２６００００元２４１２３２６０００１～２８００００元２６１３３２８０００１～３０００００元２８１４３３０００００元以上—１５表１－７　所得补充税税率表（新表）可课税的年收益（澳门币）百分比（％）收益至３２０００元豁免累进超出所指金额：３２００１～６５０００元３７７

续表可课税的年收益（澳门币）百分比（％）６５００１～１０００００元５１００００１～２０００００元７２００００１～３０００００元９３０００００元以上１２从表１－６（即旧表）可以明显看出，原来之税法所规定之所得补充税的起征点为澳门币２００００元，纳税人根据其收益之大小而分为１６个不同的级别，税率则为２％～１５％，共分为１６个不同的级别。此外，依照旧税制之规定，上述１６个不同级别的税率又被细划为两部分而需要分别适用不同的税率。其中，整数部分按照ｂ项税率计算，而小数部分则按照ａ项税率计算。对于年收益超过３０万元之纳税人，则适用统一之１５％的税率。从表１－７（即新表）可以明显看出，２００５年实施之所得补充税的起征点为澳门币３２０００①元，纳税人根据其收益之大小而分为６个不同的级别，税率则为３％～１２％，共分为５个不同的级别。此外，依照新税制之规定，上述５个不同级别的税率不再被细分。现行的所得补充税的起征点为澳门币３０００００元。从新、旧税制之比较可以清晰地看到，二者在下列几方面不仅发生了量的变化，而且发生了质的变化。首先，新税制在形式上明显简单与清晰，因此在实际操作时，肯定比旧税制容易，从而可以为征税机关节省较多的人力与资源，并因此满足了设计税制时所追求的一项基本原则，即“纳税人缴纳之税款的总额与政府库房实际收取之税款之间之差额应该达至最小化”②。其次，从内容看，新税制在很大程度上减轻了纳税人的税务负担与经营成本。数据显示，新的征税方式将令政府收入减少，如２００５财政年度采用新税制，３００００多名纳税人之中，约有１００００人免税，２７００多人减税８７①②该规定已修改，现行的是由第１３／２０１３号法律所颁布之《２０１４年财政年度预算案》第２０条所确定的。根据该条规定：“为适用由９月９日第２１／７８／Ｍ号法律核准之《所得补充税规章》第７条所指附表内的税率，须课征所得补充税之２０１３年度收益的豁免额，订定为３０００００（澳门币叁拾万圆整），而对于超出该金额之收益，视乎所超出之金额所属级别，适用９％及１２％之税率。”〔英〕亚当·斯密：《国富论》（下），杨敬年译，陕西人民出版社，２００１，第８９５页。

澳门税法概述３０％～５０％，１７０００多人减税超过５０％，所得补充税总收入减少约澳门币１２８亿元。不过，正如时任澳门行政会议发言人唐志坚所指出的，由于２００４年经济好转，相信政府在这方面的收入不会大幅减少①。最后，新税制所适用的税率使其与另一类所得税（职业税）之税率（７％～１２％）大体上保持了一致。换言之，所得补充税率调整之后，因从事职业获取之收益需要缴纳的税款与运用资本获取收益需要缴纳的税款会大致相同———如果两者的收益差不多的话。这种税制的设置，可以在客观上起到鼓励人们创业之目的。事实上，澳门政府统计暨普查局最新的统计数据显示，在新税法公布的当年（２００５年）第二季度新组成公司共８３８家，资本额合计为澳门币２２７亿元，与上一年（２００４年）同期比较，新组成公司的数目及资本额分别增加４８６％及１２５５％。新组成公司经营的行业主要集中在批发及零售业，共有２２４家，其次是建筑业（１８５家）、不动产业（１５６家）及工商辅助服务业（１３２家）。另外，解散公司共有５５家，涉及资本额为澳门币０６３７亿元。解散的公司数目以经营批发及零售业最多，合计１７家，其次是经营工商辅助服务业，共有１２家②。二　税法在澳门法中的地位及与其他法律部门的关系（一）税法在澳门法中的地位讨论澳门税法的地位，除了需要了解税法之效力来源之外，还必须明确另外两个问题。首先，税法是一个不应该由其他法律部门替代，亦不需要依附于其他法律部门，而可以独立存在的法律部门。税法的这种独立的地位来自于其存在的价值，即税法有自己独特的调整对象———征税纳税关系③。其次，讨论澳门税法的地位无非是要确定澳门税法与其他法的部门的９７①②③澳门特区政府网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｇｏｖｍｏ，浏览日期：２００５年６月３日。当然，必须承认，造成新组成公司大幅度增加的原因不仅仅限于所得补充税的改革。造成新组成公司大幅度增加的其他原因还有：随着澳门赌权开放，加上内地“自由行”政策的实施，经济一直持续向好，２００４年本地的经济实质增长率创纪录地达到了２８％。而自２００３年以来，不断有大型的酒店与旅游设施投入运作，使得本地及外地投资者更进一步看好澳门的发展前景。所有上述原因，都有可能导致新组成公司大幅度增加。———笔者注张守文：《税法原理》，北京大学出版社，２００４，第２９～３０页。

关系，包括它与基本法、刑法、行政法、行政程序法、行政诉讼法、民商法以及国际法之关系。概括而言，税法与其他部门法有着既相互联系又彼此区别之关系。从法律规范之金字塔形的结构来看，在本地法律这个金字塔模型上，澳门《基本法》占据了塔顶位置并因而具有了最高之法律效力；其他法律包括澳门税法均只能处于《基本法》之下，并因而必须受制于《基本法》内容的规定。澳门税法在形式上是以一般法律的立法形式而非以行政法立法之形式来制定的。因此，虽然传统的法律理论一直将税法视为行政法之一部分①，但鉴于澳门税法的立法形式，笔者以为，应该视税法的法律地位与法律效力与澳门之其他一般法律如民法、刑法的地位与效力相当。换言之，根据法律优越原则②，任何其他的行政法规均不得凌驾于税法之上。一切行政行为，包括行政立法、行政命令、行政管理、行政处分、行政处罚或行政强制，如果与税法之规定相冲突或有抵触的，均必须予以修正或废止。（二）澳门税法与其他法律部门的关系所谓法律的部门，是指依照法律规范自身的不同性质、调整社会关系的不同领域和不同方法等标准所划分的不同法律规范的总和。税法以征纳税关系为其基本的，也是核心的调整对象，这一特征也使得税法与其他法律部门区分开来。一方面，从基本面看，税法具备了“公法”所有的全部特质，因而被归于公法的范畴；另一方面，也必须注意，税法在调整手段与调整方法上又吸收了不少私法的原理与方法，从而使其表现出“课税依据私法化、税收法律关系私法化与税法概念范畴私法化”等特征③。１澳门税法与宪法及基本法的关系宪法（ｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎａｌｌａｗ）（在某些特定的情况下也包括宪法性法律），是由立法机关依照一定的立法程序制定和颁布的，具有最高法律地位和法律效力的法律文件，是普通法律的立法基础，因此又被称为国家的“根本大法”或“母法”，如《中华人民共和国宪法》。而与宪法之母法地位相对０８①②③〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第２７页。所谓“法律优越原则”，实质上为依法行政原则之一种积极的表现形式。该原则要求，一切行政权的行使，不论其是否以公权力之形式出现，均须受法律之约束。中国注册会计师协会编《税法》，经济科学出版社，２０１１，第４～５页。

澳门税法概述的，便是常被称为“子法”的普通法律。宪法在制定过程中，其制定主体、制定与修改程序均远较普通法律严格与复杂。宪法的内容主要是规定国家的政治和经济制度包括国体与政体、国家机关的架构和根本的职责与权限、公民（或居民）的基本权利与义务。宪法的地位决定了任何其他法律均不得与其相抵触，否则，这些法律必须被废止或进行修订。由于《中华人民共和国宪法》的规定并不直接适用于澳门，本地宪政性的法律文件即《澳门特别行政区基本法》是根据《中华人民共和国宪法》第３１条之规定而制定的。根据该条规定：“国家在必要时得设立特别行政区。在特别行政区内实行的制度按照具体情况由全国人民代表大会以法律规定。”因此，在澳门特别行政区税法与宪法的关系实际上表现为澳门《基本法》与税法的关系。从法理上看，澳门《基本法》与税法的关系，也即宪政性的法律文件与一般法律（ｃｏｍｍｏｎｌａｗ）的关系。所谓一般法律，是指有立法权的机关根据其自身权限，依照立法程序制定和颁布的、宪法以外的规范性法律文件。一般法律的制定程序没有宪法那么严格与复杂，内容则通常规定社会关系中某一方面的基本原则和基本制度，在法律效力上则次于宪法或宪法性法律。正因为如此，一般法律才又被称为“子法”。普通法律的内容不得与宪法或宪法性法律相抵触，否则该法律将被修改或废止。正如民法、刑法、商法、行政法和民事诉讼法等彼此独立的普通法律，与宪法的关系即“子法”与“母法”的关系一样；作为另一独立法的部门的税法，它与宪法同样是“子法”与“母法”的关系，即全部税法的规定与原则均不可与宪法相抵触。至于两者的具体联系，尤其是澳门税法如何在自身的规定中体现出宪法的核心原则与基本精神，我们则留待稍后的章节予以进一步的讨论。最后，从内容上看，无论是宪法还是具有宪政性文件性质的《基本法》，从其本质而言，法律规定多属于授权性规范①。而税法作为一般法，其法律规定则多属于义务性规范，即明确规定纳税人之缴纳货币收益的义务。现代民主体制下的宪法通常仅对民众提供基本权利之保障，对公权力施加尊重权利之义务，且一般不会对公民施加法律义务，更不会对民众违反法律义务的行为规定具体的制裁方法。宪法与一般法的一个根本区别正１８①张千帆：《宪法学导论———原理与应用》，法律出版社，２００４，第２５～２７页。

在于，前者是一部保障权利的“法”。相对而言，一般法在对权利予以保护的同时，也会对公民的义务予以规定。与此同时，一般法还会对民众违反法律义务的行为确定具体的制裁方法与措施。一般法规定义务的目的在于：防止私人行为对社会正常秩序的破坏。因为对于宪法而言，其根本的目的则在于约束公权力，防止国家与国家的法律对公民自由与权利的过分限制。２税法与民法的关系从法理的角度来看，税法与民法之间的差异是不言而喻的。前者为公法，体现的是一种高权关系；而后者为私法，体现的是一种平权关系。然而从另一个角度来看，税法所针对的对象主要是以平权关系为基础的民事法律关系，包括民事财产关系尤其是物权关系，以及因为从事民事或者商事活动而形成的法律关系，如买卖关系、租赁关系、借贷关系与雇佣关系等其他各种赢利之民事或者商事活动。由于税法的规定往往是以私人性的交易法为前提，且也以此类交易之存在为基础①，因此，一些税收的运作规范便必然会借鉴民法或商法的相关规定或调整方法。如澳门房屋税的征收是对出租房屋与非出租房屋做出区分并相应地适用不同的税率。适用于出租房屋的税率较高（１０％），而适用于非出租房屋的税率则相对较低（６％）。例如，有物主将其房屋出租，则该房屋所有者自然应该依税法规定以较高之税率即１０％的税率缴纳房屋税。然而，如果在此期间当事人之间签订的租赁合同依本地民法典之规定被视为无效合同，则房屋的租赁关系在法律上视为不存在。此时的房屋在税法中便只能依非出租房屋而适用６％税率。此外，一些税收之具体的操作规则甚至直接引入并援用私法之规定，如税法赋予征税机关的撤销权、代位权，或将纳税企业及其负责人视为连带责任人等制度，均与私法之相关规定极其相似。因此，透彻地理解私法之基本原则与具体的规定，对认识税法之基本原则不仅大有裨益，而且也是准确地理解税法之一些具体的内容与操作程序之前提条件。３税法与刑法的关系如同我们在之前的章节讨论的那样，税法与刑法之间存在着颇大的差异。简单地说，税法为纳税人创设了纳税的义务，并以政府与私人之间的２８①〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第２７～２８页。

澳门税法概述征纳税关系为调整对象。所谓刑法，也即犯罪法，它是关于犯罪、刑事责任和刑罚的法律规范的总和①。刑法以惩罚犯罪为目的，因此，对当事人适用刑法的前提条件是其行为已违反了法律的规定。在我们讨论税法与刑法之间差异的同时，也必须看到，二者之间并非完全平行的关系，而是在某些条件下有碰撞与交叉。虽然澳门的税法规则中并未就有关违反税法之犯罪作具体的规定，然而，每个具体的税法章程一般均会明确指出，对税务章程“的违例，其判决及罚款的缴交，并不妨碍倘有的刑事追究”②。相应地，澳门《刑法典》也就相关问题作出了规定，如该法典第２４４条第１款规定：“意图造成他人或本地区有所损失，又或意图为自己或他人获得不正当利益，而作出下列行为者，处最高三年徒刑或科罚金：ａ）制造虚假文件，伪造或更改文件，又或滥用他人之签名以制作虚假文件；ｂ）使法律上之重要事实，不实登载于文件上；ｃ）使用由他人制造、伪造或更改之以上两项所指之文件。”而《刑法典》第２４７条、第２４８条以及第３４４条第１款③也有类似的规定。上述规定表明，税法与刑法之间存在着深层次的、内在的、必然的联系。虽然绝大多数的征税关系，并不涉及税务犯罪的问题，对违反税法行为的处罚方法也主要是行政的处罚如加征利息、罚款、没收或者禁止营业等措施。然而，要确保征税活动与纳税活动可以顺利地进行，却必须有作为国家强制力之最根本体现之刑法规定作后盾与保证。刑法可以看成是税法关系在现实生活中实现之最终极的、也是最有效的强制工具与强制手段。４税法与行政法的关系传统的法律理论一般都将税法视为行政法之一个部门法。虽然，新的税法理论主张税法为一个独立之法律部门④，并特别强调税法与行政法之间３８①②③④曾庆敏主编《法学大辞典》，上海辞书出版社，１９９８，第４２８～４３１页。见《市区房屋税规章》第１１４条、《职业税规章》第７５条之规定。澳门《刑法典》第３４４条第１款规定：“公务员在执行其职务时，或在行使因其职务而产生之事实权力时，借着诱导被害人陷于错误或利用被害人之错误，亲身或透过另一人而经该公务员同意或追认，为自己、本地区或第三人收取其不应收之财产利益，或收取超逾应收额之财产利益，尤其系税捐、费用、手续费或罚款等，如按其他法律之规定不科处更重刑罚，则处最高二年徒刑，或科最高二百四十日罚金。”张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，２００４，第２９～３０页。

的差异。其包括：行政法是宪法的具体化，是动态的宪法。行政法存在的根本作用不是要保护权力，而是要控制权力①。也正因为如此，行政法并不会要求私人在未违反法律义务的前提下，向国家无偿地转让财产利益②。相反，税法恰恰是规定民众必须遵守纳税义务的法律。因为依照税法所具有之经济分配的性质，民众有无偿向国家单方面转让财产收益之义务。另外，任何人都不能否认，税法与行政法的关系远较税法与其他法律部门之关系密切。事实上，税法的许多部分主要调整的，就是税务行政部门与私人纳税人之间的行政税务法律关系。与此同时，税法也在实体法与程序法的规范中对税务行政部门内部的运作作出了规定。事实上，税法与行政法的联系更多的时候表现在程序法的规定之中。税法与行政法的这种紧密关系，是由税法本身的性质决定的———税法的结构不仅包括了税实体法，也包括了税程序法，甚至还包括了税诉讼法与税处罚法的内容。换言之，税法不仅与实体行政法之关系密切，也与行政程序法以及行政诉讼法之关系密切。在某些情况下，一些税务章程甚至专门规定，对于一些征税程序与税务诉讼方面的规定，应该参照相关的行政程序法或行政诉讼法之有关规定③。依照相关的法律规定，一旦纳税人与税务行政部门（在本地即为澳门财政局）就征纳税问题产生分歧与争议时，首先依循之解决争议的途径便是行政程序。而如果行政程序仍无法终止纠纷时，则应当依照行政诉讼程序对争端作最终的裁决。根据本地《司法组织纲要法》第３０条之规定，正是行政法院有管辖权解决行政、税务及海关方面的法律关系所产生的争议。５税法与国际法的关系国际法是法学的一个重要部门。狭义的国际法也指国际公法，而广义的国际法则包括了国际公法和国际私法两方面的内容。国际公法旧时又称为万国公法，从字面上看，即调整国与国之间关系的法律。最早的国际法起源于古罗马，其雏形即古罗马的万民法，它是市民法（即民法）的对应４８①②③〔美〕Ｂ施瓦茨：《行政法》，徐炳译，群众出版社，１９８６，第１页。中国注册会计师协会编《税法》，经济科学出版社，２０１１，第６页。如《消费税规章》第８３条第１款规定：“纳税人享有经配合本章所载特别规定后之行政违法行为的一般制度及《行政程序法典》所定之保障。”而第８４条第１款也规定：“除行政违法行为的一般制度及《行政程序法典》之规定外，资讯权尚包括获得就更适当履行消费税义务之方法作出之解释。”

澳门税法概述物。概括而言，国际法是指国际交往过程中有约束力的原则、习惯和协议的总称。自从有了国家，就有了调整国际关系的准则。不过，国际法作为一种完整、独立的法律体系却是在近代的欧洲出现的。国际上，随着商业交往愈来愈频繁，一国的征税行为本身便一定会越来越广泛且频繁地与其他国家发生联系。为此，一些与国内税法或区内税法相对应且具有国际法或准国际法概念的字眼也就会愈来愈频繁地出现在我们的生活中，包括涉外税法、国际税法与外国税法等。由于各国在政治、经济与社会生态环境上有很大的差异，而这些差异必然反映在各自的税收法律之中，从而使得不同国家或地区的税法规定有着极大的差异与不同。而这些税法规定的差异与不同又必然会被一些有心人利用，将其作为避税甚至偷漏税的理由与借口。为稳定政府的税收收益，减少乃至杜绝私人避税甚至偷漏税的渠道与机会，许多国家会通过订立双边的条约或多边的公约以解决避税甚至偷漏税的问题。与此同时，也可以通过相同的途径减少和避免出现双重课税的问题，以保护纳税人的正当权益。虽然澳门不是一个国家，从严格意义上说，澳门并不应被视为国际法之主体，因而也不具有参与国际法律关系之资格，但是，鉴于《基本法》授权澳门可以“中国澳门”的名义，在经济、贸易、金融、航运、通信、旅游、文化、科技、体育等适当领域单独地同世界各国、各地区及有关国际组织保持和发展关系，签订和履行有关协议，因此，澳门实际上又取得了通过与其他国家与地区签订协议之权力，以便在防止偷漏税之余，亦排除在国际的双重课税。目前，澳门签订的这类协议有：澳门特别行政区和内地签订之《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》之协议①、澳门特别行政区和葡萄牙签订之《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》之协议②、由第５０／２０１１号行政长官公告公布之《澳门特别行政区政府与佛得角共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协议》，以及由第５１／２０１１号行政长官公告公布之《中华人民共和国澳门特别行政区与比利时王国关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。此外，前澳葡政府总督还以第２４／５８①②该协议由１１／２００４号行政长官公告予以核准。《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》最初由第１０６／９９／Ｍ号法令予以核准；此后又由２６／２００１号行政长官公告再核准。

ＧＭ／９９号批示之形式，批准了《确认澳门地区与台湾之间存有税务互惠待遇》之法律的存在。除了上述这些有关防止偷漏税和双重征税之协议外，澳门特区政府近年来还与一系列国家签订了关于税收信息交换的协议。这些协议包括：由第２２／２０１１号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与澳大利亚政府关于税收信息交换的协议》、由第２３／２０１１号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与丹麦王国政府关于税收信息交换的协议》、由第２４／２０１１号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与法罗群岛政府关于税收信息交换的协议》、由第２５／２０１１号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与芬兰共和国政府关于税收信息交换的协议》、由第２６／２０１１号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与格陵兰政府关于税收信息交换的协议》、由第２７／２０１１号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与冰岛政府关于税收信息交换的协议》、由第２８／２０１１号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与挪威王国政府关于税收信息交换的协议》，以及由第２９／２０１１号行政长官公告所核准之《中华人民共和国澳门特别行政区政府与瑞典王国政府关于税收信息交换的协议》。６８

澳门税法的历史沿革第二章澳门税法的历史沿革现代国家的管理方法与古代或近代国家的管理方法存在着颇大的差异。这种差异的一个重大表现在于，政府不再以维护“绝对自由之经济活动”为己任，也不再以“不干预经济事务”“不介入私人财富的分配状况”为最高信条。自２０世纪３０年代开始，随着凯恩斯的宏观经济理论得到普遍的认同，“福利国家”的口号在发达国家高奏入云。政府不仅要为传统的国家机关如警察、法院、军队、立法会以及其他相关机构的运作筹措巨额的资金，而且还必须为诸如公共教育、公共医疗、公共工程、市政建设、环境保护、文化遗产的保护、社会保障、社会救济以及庞大的公务员队伍等活动征集经费，以满足日益膨胀的公共需求等。上述的种种需求，迫使现代国家不得不逐步改革原有的税收体制，以便从私有性的商品与服务的生产、交换与占有之部门与环节获取足够的资金。与澳门本身的发展历史相一致，本地的税收制度自１５３５年开埠以来至今，也已发生了数次根本性的变革。２０世纪９０年代初，有葡萄牙的学者倾向于将澳门税法的发展历史分为两个阶段，即以１９世纪中期至２０世纪６０年代为本地税制从属于葡萄牙税制之阶段，以及１９７４年后澳门税制之相对独立的阶段①。从当时的政治、经济与社会现状来看，这种划分有其７８①〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

合理与客观的一面，因此，一些本地与内地的学者也予以了赞同与附和①。不过，随着时间的推移，本地社会发生了一个根本性的变革———自１９９９年１２月２０日起，中华人民共和国收回了对澳门领土的主权与管治权。虽然澳门的《基本法》强调：“保持原有的资本主义制度和生活方式，５０年不变。”②然而，上述规定所针对的，只是我们社会生活之基本面，即强调的是我们生活之根本方式的保留与继承。换言之，所谓的“５０年不变”，并不影响本地区在具体之法律制度与法律方法上对以前的体制与规定做出修改与变革。由于回归之前的法律制度尤其是具有浓厚高权色彩之税法制度，在制定过程中过多地考虑了葡萄牙统治者的需要，因此，必然从形式到内容上都难以满足当今变化了的澳门政治、经济、文化与社会现状之需要。也正因为如此，对回归之前的税法作形式与内容双方面的修改，以适应与配合这场历史性的变革，不仅是合理的，而且是必要的。事实上，回归后的本地区税制已经在一个较广泛的层面做出了修改、完善与补充，这些修改、完善与补充涉及从职业税、所得补充税、房屋税、印花税、营业税、旅游税、消费税以至于博彩税等本地之绝大部分的税种。因此，在讨论税制之历史沿革时，有必要将回归以来至现阶段之税法制度作为一个重要的历史阶段予以确认。如果忽略了回归后特区政府对税法制度变革与完善所作的努力，那么，这种有关税制沿革的讨论不仅是不完整的，也是不客观且不准确的。此外，笔者还以为，鉴于澳门与中国内地在政治体制上之内在的关联性，因此，不宜简单地、孤立地探讨澳门税制的发展，而应将澳门税制的变化，澳门与中国内地之间在历史发展过程中错综复杂、割裂不断的关系结合在一起进行观察、比较与分析。只有这样，才可能对澳门税制变更的基础与原因有一个全方位的、立体的与深层次的认识与了解；只有这样，才可以较准确地观察与把握澳门现行税制之优势与弊端，以及现行税制对本地区政治、经济、社会与人们生活实际有可能造成的影响；也只有这样，才可能对澳门税制的未来发展趋势作较客观的、清醒的估计与预测。基于上述理由，本书尝试以澳门开埠之历史为起点，来划分本地税制之历史发８８①②米健等：《澳门法律》，澳门基金会，１９９４，第２５５～２５７页；刘华：《税法比较研究》，澳门基金会，１９９７，第５～７页。《澳门特别行政区基本法》第５条之规定。

澳门税法的历史沿革展阶段。也正是基于上述考虑，笔者倾向于将本地区税制发展之历史分成四个既相互关联、又各具特质之阶段。第一节　中国旧式税法的适用期（１５５３～１８４６年）将澳门纳入中国版图，行使政府管辖权的做法由来已久。根据历史记载：澳门的历史可追溯至“香山”这一名称。香山由包括现时澳门在内的一系列岛屿与群岛共同组成。早在公元前２１４年秦朝的统治时期，香山岛已属南海郡的辖区。汉朝以来，一直继承了这一传统，续由南海郡管辖。到了南宋绍兴二十二年（公元１１５２年），开始正式设置香山县，隶属广州府。香山县下设１０个乡，其中的长安乡包括现在的山场、唐家、前山、下栅与澳门一带。清朝光绪十四年（公元１８８８年），香山县的辖区改称为镇，全县共设有９个镇。按照这一区划的规定，现在的澳门与附近的一些区域包括现今的前山、湾仔、坦洲、横琴、万山等，均归下恭镇管辖①。从行政区号上看，澳门只是明、清两朝香山县下属的一个渔村。从地理位置看，则是珠江口外围众多供船只停泊的一个港口，或称为泊口。１５世纪至１６世纪初，珠江口外围这样的港口并不稀少。根据记载：明朝时这些码头计有屯门、虎头门、浪白、广海、十字门与濠镜等。其中，十字门与濠镜后来合称为澳门。然而，由于明朝厉行海禁，因此，广东在１６世纪２０年代初，将地理位置偏僻的高州府电白县确定为对外贸易的主要港口②。到了１６世纪３０年代初，明朝政府放松了海禁的政策，允许并认可对外贸易的存在。澳门由于地理位置特殊，既能保障县城与省城的安全，又可以很方便地与县城与省城保持联系，因此，在１５３５年时被明朝政府正式确定为香山县的对外贸易港口。这一年也通常被史学者们视为澳门开埠的时间。也正是从这一年开始，澳门逐渐蜕变为明朝的香山县、广东省乃至对外贸易的一个港口。此时，澳门不但扮演了对外贸易的港口角色，也成为外国朝贡的一个重要通道③。９８①②③黄鸿钊：《澳门简史》，三联书店（香港）有限公司，１９９９，第１～４页。黄鸿钊：《澳门简史》，三联书店（香港）有限公司，１９９９，第４６～４７页。黄鸿钊：《澳门简史》，三联书店（香港）有限公司，１９９９，第１６～１７页。

明朝后期的澳门，由于地理位置与生活条件较外围优胜，因而引起一直寻求与华贸易之葡萄牙人的垂涎。明人郭棐对葡萄牙人进入澳门的全过程曾有详细记载：“嘉靖三十二年（公元１５５３年），舶夷趋濠镜者，托言舟触风涛缝裂，水湿贡物，愿借地晾晒，海道副使汪柏徇贿许之。时仅蓬累数十间，后工商牟奸利者，始渐运砖瓦木石为屋，若聚落然。自是诸澳俱废，濠镜为舶薮矣。”①自１６世纪中叶葡萄牙人进入澳门之初，到中英鸦片战争之前的一段漫长的时期内，明朝与清朝政府为有效地管理澳门，一直在本地设有政府机关，包括衙门、海关、税馆、监狱以及军队。在这一时期，本地适用的主要是明朝与清朝政府的旧式税制。两朝政府行使着有效的税务管辖权，向葡萄牙人征收地租和商税。而此阶段的葡萄牙人来澳门的目的，无非是通过贸易获取高额的利润。鉴于当时的中国政府奉行闭关锁国的自我封闭政策、拒绝与他国进行海上贸易，葡萄牙人得以充分利用此契机，穿梭于中国、日本与南洋之间发展中介贸易，且收获颇丰。也正因为如此，此时的葡萄牙人也还愿意恪守为客之道，每年定时向直辖澳门之香山县政府缴贡纳税②。虽然明朝史籍并未明确地记载当时向葡萄牙人征税的具体细节，但根据此后清朝官员撰写的《澳门记略》与《香山县志》记载：葡萄牙人其澳地岁输租银五百两，则自香山县征之。考《明史》载濠镜岁输课二万，故以万历刊书为准，然则澳有地租，大约不离乎万历中者近是。而１７４５年薛馧巡视澳门后所的《澳门记》也记载：“自嘉靖三十年（公元１５５１年）来，比岁输银厘缗一十有五。”其中地租５００两，火耗银１５两。所谓“火耗银”为附加租金，其作用在于供州县的开销与官员的养廉之用③。除了每年征收地租外，中国政府自明朝起已同时向来澳门经商的葡萄牙人征收商税。学者考证，中国政府当时征收的商税大致分为两部分：一是向进入澳门从事贸易的葡萄牙人征收的船税；二是向进入澳门从事贸易的华人征收的货税。《明史》记载：澳门的商税“岁课二万金”④。上述“二万金”的商税税额标准，便是包括了船税与货税在内的征税总额。不０９①②③④郭棐编《广东通志》卷６９“澳门”条，明万历三十年（１６０２年）。吴志良：《澳门政治制度沿革、现状和展望》，澳门公共行政管理学会，１９９３，第７～９页。黄鸿钊：《澳门简史》，三联书店（香港）有限公司，１９９９，第７３～７５页。黄鸿钊：《澳门简史》，三联书店（香港）有限公司，１９９９，第７９～８２页。

澳门税法的历史沿革过，对于该二万金的商税，《明史》亦注明：“虽有定额，实无定规。”也即是说，上述“二万金”的税额，是朝廷所指定的征税标准，但当时的香山县每年能收到多少，则要视来澳门从事贸易的具体情况而定。事实上，乾隆《广州府志》便记载：“澳门每年正额税银及耗羡胆规等银一万八千两或二万余两不等，尽收尽解，并无定额。”①１６８５年，清朝政府宣布将广东广州、福建泉州、浙江宁波、江南松江开放为对外贸易港口，并因此而相应地设立了粤海关、闽海关、浙海关与江海关。粤海关设立之后，“以澳门为夷人聚焦重地，稽查澳夷船往回贸易。盘诘奸宄出没，均关重要”②。为此，清朝再于１６８８年在澳门设立了粤海关澳门总税口。澳门总税口的设立，意味着清政府已从体制上将澳门贸易正式纳入对外贸易管理体系中。事实上，澳门的对外贸易在当时的中国占有相当重要的地位③。记录显示，康熙二十七年（１６８８年）粤海关征税总额为８３３６２两白银，而澳门每年约征税２９６００两白银，几乎占粤海关税收总额的１／３④。需要强调的是，基于此阶段所施行的税制为典型的封建专制体制模式下的税制，其税制的基础源自于“朕即是法”的精神与理念。税的征收便必然取决于皇帝的主观意志而非民众的认可与同意。也因此，这一阶段的税制无论是立法基础、征税的目的，还是税收的种类与范围、征税的手段与程序，乃至催征税的方法与程序、对违反税制行为的处罚与制裁等诸多方面，均与当今世界所确认之税法制度有着本质的差异，二者根本无法在同一层面相提并论。自１８世纪２０年代以来，清朝政府因国库空虚、国力渐衰而无暇顾及澳门这块土地，也无法对澳门行使有效之行政管理。清朝政府的软弱，为葡萄牙商人提供了充分的机会，他们不再将澳门视为其租借地，而是当作他们的占领地，并开始尝试在这块土地上行使管理权。并且，葡萄牙政府此时也清楚地了解到清朝政府统治的种种弊端，已到了积重难返之地步，因此，１８２２年，葡萄牙公然在所通过的第一部宪法中将澳门列为海外殖民地，此后，更派出总督，以便对他们眼中之殖民地实施强化管制。１９①②③④张嗣行：《广州府志》卷８《关津》。梁延柟：《粤海关志》卷７《设官》。黄鸿钊：《澳门简史》，三联书店（香港）有限公司，１９９１，第１４１～１４２页。梁延柟：《粤海关志》卷１０《税则三》，卷１４《奏课》。

第二节　殖民税法的确立期（１８４６～１９７６年）到了１８４５年，趁中国政府在经历了鸦片战争后国力空虚之机，当时的葡萄牙女王单方面宣布澳门为自由港。１８４６年新到任的澳门总督、海军上校亚马勒（ＪｏãｏＦｅｒｒｅｉｒａｄｏＡｍａｒａｌ）来到澳门之后，再次宣布澳门为自由港，且以武力封闭了澳门海关，拘捕并驱逐了驻守本地的清朝官员，并宣布从此不再向清朝政府缴纳租赋。由此开始，中国政府正式中断了对本地行使的管治权。也由此开始，葡萄牙人割断了利用澳门发展中国内地与日本、南洋之间贸易的机会。在以武力宣布占领澳门之同时，亚马勒又以澳葡政府的名义颁布了殖民地征税法，开始向在本地居住的中国商人征收土地税和关税，同时向驶入澳门的中国商船征收货税。１８５１年，葡萄牙人攻占氹仔岛，而１８６４年又攻占了路环岛，由此澳葡政府开始了对本地三岛长达１００多年之久的征税史。鸦片战争结束后，英国政府因为１８４２年的《南京条约》而取得了对香港的统治权。随着英国人对香港管治的增强，香港出现了前所未有的繁荣与发展。越来越多的资本开始涌向香港，甚至连长期居住在澳门的葡萄牙人也因而迁居香港。他们或者是为寻找发财致富的机会；或者是为港英政府服务，欧洲人在远东所建立的贸易中心由此时开始逐渐由澳门移至香港①。此外，根据中英《南京条约》的规定，中国政府被迫正式开放了广州、上海、宁波、厦门与福州五个对外的通商口岸。此后，以广州为代表的通商口岸吸引了众多的欧美商人前往，寻找直接对华贸易的机会。澳门作为发展中国内地与日本、南洋之间贸易的中介地位，亦因香港的崛起而不再有发展与壮大之机会与空间。与此同时，香港因割让予英国而带来了经济的崛起与社会生活的全面繁荣，这一因素更加速了澳门经济的全面衰退，政府的税收也随之快速地下滑。数据显示，澳葡政府在１９世纪４０年代中期每年所收取的关税大约为４万两白银，而在１９世纪３０年代中期这个数字大约为７５万两②。经济的２９①②吴志良：《东西交汇看澳门》，澳门基金会，１９９６，第２７页。刘品良：《澳门博彩业纵横》，三联书店（香港）有限公司，２００２，第２页。

澳门税法的历史沿革衰退又直接导致了本地财富的大幅缩水，所有产业都失去了其原有的价值。此时，澳门要生存只能另辟蹊径、另作他类打算。葡萄牙是最早的殖民主义者，也是最早的奴隶贩子。在１５世纪初，该国王子恩里克便曾亲自带队远征北非，掠夺黄金、象牙和奴隶。１４４３年，恩里克在拉各斯（今尼尔利亚首府）设立了奴隶贸易站。１６世纪初，当葡萄牙船队出发来中国之前，便收到该国国王的命令，要求他们在中国搜集和翻译一批著作，同时要带一批中国男人和女人回葡萄牙，供王室役使。史书记载，葡萄牙人在１５５３年居留澳门之前，便已先后在广东、福建与浙江沿海地区开始了掠夺人口的奴隶贸易活动。《明史·佛郎机传》记载：“其留怀远驿者，益掠买良民，筑室立寨，为久居计。”《明武宗实录》也有记载：“先是两广奸民，私通番货，勾引外夷与进贡者，混以图利。招诱亡命，略买子女，出没纵横，民受其害。”在１５５３年居留澳门之后，葡萄牙人掠夺和贩卖华人奴隶的活动便更加频繁，甚至葡萄牙天主教教士也曾参与了对掠买的华人奴隶的管理。根据耶稣会士１５６３年的记述：耶稣会定期施行各种圣事一次，向１０００名奴隶轮流讲解教理，为方便葡萄牙人的生活，先向果阿遣送了第一批女奴隶４００多人，以后又遣送了第二批约２００人。跨入１９世纪后，澳门更是大规模地出口苦力。历史记载，１８１０年，葡萄牙贩运了几百名华人苦力去巴西兴建茶园，结果该批苦力在抵达巴西没有多久便相继死去①。而在１９世纪４０年代葡萄牙人夺得对澳门的实际管治权后，澳葡政府对本地奉行的就更是一种“只取不予”之赤裸裸的且短视的殖民政策。其中一个例证便是葡萄牙政府通过操控苦力贸易之方法，利用公权力攫取暴利。当局的基本做法是，率先于１８６０年设立了专门监督管理苦力贸易的官方机构，进而批准成立了若干专门从事苦力贸易的所谓“招工馆”。然后，通过各种手段与渠道，操控一些势力集团直接或间接地将中国内地的贫苦大众欺骗或绑架到澳门，使之成为苦力贸易所针对的客体。数据显示，华人苦力主要来自于三类群体：一是人贩子从广东省收买的、因宗族械斗而成为俘虏的人；二是人贩子在沿海一带用快艇绑架的村民和渔民；三是因输钱成为无力偿还债务而被迫“自愿”卖身当苦力的债仔（即我们通常所称的债务人），这是最大和最普遍的苦力来源。人贩子首３９①黄鸿钊：《澳门简史》，三联书店（香港）有限公司，１９９９，第２１９～２２５页。

先动用种种手段与方法吸引与诱骗这些人参与赌博。赌博的概率对庄家而言是赢多输少，而对那些参与赌博的贫苦赌客而言则自然是输多赢少。在这些赌客赌输并最终变成无法偿还赌债的债仔之后，受葡萄牙政府操控的势力集团便再将这些债仔转卖到南、北美洲或东南亚作苦力。华人苦力实质上成为黑奴贸易的继续，是用“中国隐蔽的苦力奴隶制代替公开的黑人奴隶制”①。据１８７４年葡萄牙政府公布的文件统计，在１８５６～１８７３年，澳门出口了总数为１８２１７９人的苦力。这些人中超过一半被贩运至古巴，其余部分则运往秘鲁等其他地区。澳葡政府在１９世纪正是靠苦力贸易而大赚中国内地劳工的血汗钱，并使得澳门成为亚洲一个臭名昭著的苦力贸易中心②。另一方面，澳葡当局又吝于通过投资挽救因失去贸易的中介地位而不断衰落之澳门经济，一味寄希望于通过开放嫖、赌、毒业，吸引香港与内地游客到本地消费，以获取巨额的税饷。在这一政策的指引下，在操控苦力贸易的同时，澳葡当局不断地、有意识地强化其作为香港与内地游客的“休闲旅游地”之功能与特色。与澳门一水之隔的香港人，在繁重的工作之后，也乐于视澳门为休闲娱乐之地。１８４２年１０月，葡英联手在澳门荷兰园空地举行赛马，连续三年总共举办了三次以博彩为主题的赛马。连续三年的比赛，奠定了本地区发展娱乐与博彩行业之基础与条件，也强化了澳门作为博彩与度假地的特质与地位。１８４４年香港政府颁布第１４号法例《禁止赌博条例》，更为澳葡政府发展博彩业清除了潜在之强有力的竞争对手。当英国人将禁赌政策推广实施到香港之时，澳葡当局却视之为天赐良机，并因而主张应该充分把握历史赋予之绝好机会，利用香港放弃经营博彩业这一难得的机遇，实现了“人弃我取”之政策，并最终于１８４７年宣布将本地的赌博业合法化。此后，虽然葡萄牙政府于１８９６年宣布禁赌，并在其本土与大部分海外殖民地执行了禁赌令。不过，澳门的博彩业却作为实施该禁赌令的一个例外，并未被澳葡当局查禁。及后，澳门的博彩业虽曾一度遭到来自内地之赌博业的冲击，但自１９３６年蒋介石宣布广东禁赌以来，内地的赌博业再未４９①②黄鸿钊：《澳门简史》，三联书店（香港）有限公司，１９９１，第２２５～２２７页。数据显示：１８５０～１８７５年，澳门大约贩运了５０万华人出洋，经澳门输为外洋的劳工，占了全中国输出劳工的七成。也见刘品良：《澳门博彩业纵横》，三联书店（香港）有限公司，２００２，第２页。

澳门税法的历史沿革对本地的赌城地位造成严重威胁。自１９３７年开始，澳门赌博业由多家经营之模式转而变成独家专营之模式。１９４１年，随着太平洋战争的爆发，澳门作为战时中立区成为周边国家与地区之人民的避难所，并因此而跨入一个扭曲与变形了的繁荣时期。随着人口激增到４０万～５０万人，澳门黄、赌、毒等偏门行业进入一个畸形的发展阶段。１９６１年，根据当时澳督马济时的报告，葡萄牙政府于２月１３日颁布１８２６７号法令，将澳门辟为旅游区。为鼓励博彩业的发展，澳葡政府不仅特许开设赌博娱乐，而且公开招商承投博彩业的经营权，并希望用竞投的方式发放专营牌照。同年１０月，由何鸿燊与霍英东等合组的香港财团，投得澳门赌场专营权①。而博彩业本身的经营方式也由此前之较动荡的专营方式变为相对固定的专营方式。事实上，为参与博彩业专营竞投而特别设立的“新公司”②，自１９６２年开始到２００１年底，演绎了长达整整４０年的博彩业专营史。也由此开始，博彩娱乐旅游业在法律上被确认为澳门之基础与支柱产业。与这种经济结构相适应，从这一时期开始，澳门税法的重心亦由地租与商税逐步向博彩专营批给收入倾斜，且导致博彩专营批给收入成为澳门政府财政收入之最重要的来源。因此，博彩专营批给收入在当时虽不具有租税之名，但却在客观上充当了本地政府财政税收之实际的角色。从这一历史时期澳门的政治体制与法律制度之本身状况来看，澳门的全部政治制度与法律制度均带有浓厚的葡萄牙统治色彩。这种浓厚的葡萄牙色彩反映在澳门的税收制度上，则表现为这一时期之税收制度的内容与形式均同样受制于葡萄牙之税法体制③。事实上，澳门现行之各种按收益课征之税收模式即源于２０世纪６０年代的葡萄牙。当时的葡萄牙正兴起税务之改革④。现行之房屋税的基本框架结构即源于葡萄牙１９６４年颁布之第１６３０号立法性法规。此前，则沿用１８９３年葡萄牙颁布之《征收业钞章程》。现行之职业税则可追溯至葡萄牙１９６４年颁布之第１６３２号立法性法规。而现行之所得补充税则源于葡萄牙１９６４年颁布之第１６３５号立法性法规。５９①②③④刘品良：《澳门博彩业纵横》，三联书店（香港）有限公司，２００２，第４９～６４页。即后来改组并更名之澳门旅游娱乐有限公司，２００２年又改组并更名为现在的澳门博彩股份有限公司。刘华：《税法比较研究》，澳门基金会，１９９７，第５页。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

当我们讨论这一时期的税制充满着浓厚的葡萄牙风格与特色的时候，这一方面意味着该税制既完全不同于清王朝统治时期那种完全不受民意约束，仅取决于皇上一人或至多是其外围极小圈子的意志的封建专制税制；另一方面也意味着，这一时期的税制也同样与辛亥革命后推翻了帝制而建立起来的北洋政府的税制，乃至中华民国政府的税制有异。该税制与１９４９年建立起来的中华人民共和国的税制也存在着本质的不同。上述这些税制间无论是在征税的内容上，还是在征税的方法与手段方面乃至征税的基本原则与征税的目的上，以及对违反税收法律的处罚措施上，均有着极大的差异。需要进一步指出的是，在强调这一时期澳门法律与葡萄牙法律具有共同特征之同时，我们也不应该忽视二者之间的差异。必须清醒地看到：澳门毕竟不是葡萄牙本土。在当时的葡萄牙人眼中，它只是葡萄牙的海外省（或者确切地说，只是葡萄牙人的殖民地），因此，葡萄牙人管理这一地方的终极目的不是在于完善它，而只是在于如何从其中尽可能地获取最大的利益。也因此，在税收制度内容的确认与变革方面，这一时期的澳门不能不被烙上作为葡萄牙海外省之深深的印记，如前面所提及之有关职业税豁免之规定就是一个明显的证据。第三节　本地税法体系的确立期（１９７６～１９９９年）从１９世纪中叶到２０世纪６０年代，澳葡政府就本地之税务问题所确定之政策与法律，主要受制于葡萄牙本土政府的影响与规定①。２０世纪６０年代葡萄牙本土所风行的税制改革，更是影响澳门现时税种尤其是收益税税项确立之根本原因。不过，两地在政治、经济、文化与社会生活方面的重大差异，使得澳门的税制虽然在税种的设立与税名的确定方面与葡萄牙保持了一致，但在内容上却存在着较大的差异。一个基本的例证是，在葡萄牙的税制中，设立了一个针对资本之利润而课征的税项②（即增值税），而在澳门却并不存在增值税这样一个税种。６９①②蒋恩慈：《澳门商法导论》，中国大百科全书出版社，１９９４，第１５２页。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

澳门税法的历史沿革到了１９７４年，葡萄牙本土发生了“４·２５”政变，通过该政变而上台的政府不仅大幅度地改变了其国内政策，而且也大幅度地调整了其对外政策，包括对澳门的管治政策。受“４·２５”政变的影响，１９７６年颁布的《澳门组织章程》第２条规定：“澳门地区为一公法人，在不抵触（葡萄牙）共和国宪法与本章程的原则，以及在尊重两者所定的权利、自由与保障的情况下，享有行政、经济、财政、立法自治权。”①该条规定意味着从此以后，非本地立法机关制定或认可的税收法律均不得在本地生效与实施。这一规定从根本上改变了澳门的政策与法律，尤其是有关税收之政策与法律必须受制于葡萄牙政府的宿命。根据《澳门组织章程》第３１条第２款第ｃ项之规定，本地的立法会对澳门“税务制度的要素、订定每种税项的课征对象与税率，以及给予税务豁免的条件”具有专属的权限。换言之，从此时开始，葡萄牙本土的税收法律与政策除非经本地立法机关的认可，否则便不得再直接地适用于澳门。也正是基于《澳门组织章程》的相关规定，这一时期成为本地税法大量创设与涌现的时期。这一时期产生的税法对后期的税法（包括当今的税法），均有着无可否认的深远影响。概括起来，这一时期颁布的主要税法章程如下：根据第２１／７８／Ｍ号法律核准的纯利税章程；根据第６／８３／Ｍ号法律修正由９月９日第２１／７８／Ｍ号法律核准的纯利税章程；根据第１５／８１／Ｍ号法律修订的印花税总表税款及项目；根据第７／８２／Ｍ号法律，以税印方式简化印花税征收；根据第５／８５／Ｍ号法律订定信用机构印花税特别制度；根据第１９／７８／Ｍ号法律核准的市区房屋业钞章程；根据第４８／８８／Ｍ号法令修改所得补充税章程、登记税章程（物业转移税、遗产税及馈赠税）及市区房屋税章程等。依照《澳门组织章程》之授权，澳葡政府因应时事的变迁而对本地的税收制度进行了一定程度的变更。２０世纪７０年代末期，适逢中国内地的经济体制改革，澳门在对内地的进出口贸易方面占尽先机。而内地的政治、经济与社会的开放又为澳门送来了一大批年轻力壮的劳动人口，澳门的金融、地产与博彩旅游业也由此而得到了前所未有的发展，澳门的财政收入也更因此而屡创新高。７９①１９９６年经修订后颁布实施的《澳门组织章程》第２条规定，将澳门所享有的自治权扩大到司法领域。———笔者注

面对上述政治、经济、社会与周边环境的变化，澳门税制虽然也仍然会跟随葡萄牙的脚步与发展状况做出改变，且尤其是在税制之形式上同葡萄牙基本保持了一致。不过，这一时期尤其是２０世经７０年代末期以后，葡萄牙本土税制的变革却并未引致澳门的税制发生相应的变化。一个典型的例子就是职业税的改革。自１９８９年起，葡萄牙放弃了对私人收益分别征税的做法，转而吸收了国际上通行的税收体制，开始就私人之整体所得开征所得税（包括法人所得税与个人所得税）。澳门政府出于对本地区特殊状况的考虑，却未能跟随上述变革。时至今日，澳门也仍然保留了２０世纪６０年代由葡萄牙延伸而来的、职业税制度的核心框架结构与基本的运作模式。当我们讨论这一时期的税制保留了２０世纪６０年代葡萄牙税法的主要特征时，并不意味着澳葡政府对本地税法适用绝对不变的僵化政策。恰恰相反，除了职业税收益所得外，澳葡政府对于其他的私人收益所得便曾因应本地区之特殊情况，就一些基本的税制做出了程度各异的修改。在对澳门的收益（包括个人收益与公司收益）税做出了全面检讨后，本地于１９７８年颁布了一系列直接税之税务法律，计有职业税章程、所得补充税章程、都市房屋税章程、营业税章程，以及相关之补充法例，包括不动产部分之重置与摊折之税务规则与税务优惠等税务法律。这些法律的颁布一方面是为响应１９７６年颁布实施之《澳门组织章程》的要求；另一方面，也可视为对本地发展变化了的政治、经济与社会环境的应变举措。事实上，这一时期的澳门税制在逐渐改变与葡萄牙税制亦步亦趋模式之同时，并未放缓自身改革的步伐。如职业税虽未跟随葡萄牙的体制改变为所得税之际，却也并不妨碍在１９７８年２月２５日颁布实施的第２／７８／Ｍ号法律在１９８１年、１９８４年、１９８７年与１９９０年进行了四次重大的修订，虽然这些修订主要集中在课征对象、税率结构与最低生活必需品额等方面。这些修订包括：将需缴纳职业税之膳食津贴从每日之澳门币１２元提高至澳门币２０元，并将其他每年不超过澳门币２４００元之津贴或赏金列入不受课征税之收益；将生育津贴、膳食津贴及其他每年之津贴列入课征之列，取消原本不在课征之列之征税对象，但同时提高最低生活必需额。故此，很多纳税人因此而不用缴纳税款。此外，把由第２／７８／Ｍ号法律所确认之最低１％至最高９％的税率，向第６／８１／Ｍ号法律所确认之３％～１０％的税率转变。此后，在第１２／８４／Ｍ号法律规定中，该税率变成了３％～１１％。再后８９

澳门税法的历史沿革来，到了第６／８７／Ｍ号法律规定中，该税率变成了１０％～１５％。这一税率维持到２００３年以前，一直没有再变。在提高职业税纳税率之同时，上述法律也变更了免税额之数额。职业税免税额之数额从１９７８年法律所确认之澳门币１２０００元，增加至１９８１年法律所确认之澳门币１８０００元。到了１９８４年法律所确认之免税额为澳门币２４０００元，在１９８７年时，这一数额增加至澳门币４０８００元。而在１９９０年时，这一数额增加至澳门币５００００元。到了１９９３年，该免税额再次提高，变为澳门币７００００元。在１９９６年时，这一数额增加至澳门币８５０００元。该澳门币８５０００元标准一直维持到回归之前，未再发生变更。与此同时，在１９９０年及其后之修订一直维持着家庭津贴及房屋津贴无须缴纳职业税的传统。该传统保留至今，未再作任何变更。只是为该类津贴的数额规定了上限，即该类津贴的数额不能超过为给予公共行政之公务员及公职人员所定之限额①。１９９０年修订的税法虽然仍维持着１９８７年所制订之累进税率的结构，但免税额之数额一直在持续增加②。这一系列措施的目的，无非是要降低或消除赚取工作收益之纳税人税务负担较赚取工商业活动收益之纳税人税务负担更重的不公平现象，以使得赚取工作收益之纳税人的税务负担与赚取工商业活动收益之纳税人的税务负担可以大致趋同③。为使法案更容易地在立法会获得认同与通过，世界上许多国家与地区在着手税务改革时，会采用各种方法与渠道清晰地向社会各界公开宣传与推销税务改革的思路与理念。这些方法与渠道包括：阐述进行这种改革的必要性与迫切性，并详细地列明作出税务改革的原因与理由。这些原因与理由通常包括：法例或行政之简化、吸引外来投资、税制现代化及税务公平④等，以便博取全社会的理解与支持，进而在立法会收获最大数量的赞同票，以达至税务改革的终极目的。不过，澳葡政府在２０世纪７０～８０年代着手进行税务改革时，却似乎并未明确与具体地解释为什么要对当时的税制作出改革。当时的澳葡政府在９９①②③④根据第１／２０１４号法律之规定，现时公务员及公职人员所收取的家庭津贴及房屋津贴按现行薪俸点标准分别为澳门币７４０元及澳门币２２２０元。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

本地区作税务课征之改变时并没有刻意地去引起大众之讨论，而仅仅在本地之传播机构刊登了一些新闻。对此，即使是身为葡萄牙学者兼税务官员的黎溢年①（ＪｏｓéＨｅｒｍíｎｉｏＰａｕｌｏＲａｔｏＲａｉｎｈｏ），也觉得有些碍眼。他曾隐晦含蓄地批评道：当时驻澳门的葡萄牙总督在立法会发表政府施政方针时从未提到税制改革的字眼，也不曾谈及税制改革的最终目的，甚至连税制改革的执行期也欠奉②。令人遗憾的是，对于葡萄牙总督这些表现背后所传达的信息，同样也是身为澳葡政府主要税务官员的黎溢年自然不便明说，而只能三缄其口。究其原因，笔者以为，其实很简单。这种不正常的状态从根本上说，只是那一时期澳葡政府的强势行政的集中反映，它既与当时本地的公民力量弱小有关，也与当时立法机关弱势的法律地位不无联系。也因此，当时的澳葡政府既无须绞尽脑汁去动员市民以换取他们的支持与理解，亦无须游说立法议员以获得他们的选票。事实上，当时生效之《澳门组织章程》第２１条第１款规定：“立法会由２３名议员组成，均在有选举资格的市民中委任，组成方式如下：ａ）７名由总督在当地社会上具有功绩及声誉的居民中任命；ｂ）８名以直接和普遍选举产生；ｃ）８名以间接选举产生。”从上述规定可以看到，由总督任命的立法议员已经接近全部议员总人数的１／３，另外加上８名无须通过普选、而只以间接选举方法经小圈子协调选举产生的议员，行政机构要控制与影响立法机关一点也不困难。也因此，当时的澳葡政府自然无须大费周章地向立法会推销其税制改革的想法与理念。值得注意的是，这一时期税制变更的另一特征是：上述改革仅涉及对直接税的改革。对于登记方面的税项，澳葡政府在这一时期所作的变更极其有限。事实上，直到回归之时，本地所适用的，仍然是由葡萄牙政府于１９０１年颁布并延伸适用于澳门之物业转移税以及继承及赠与税。伴随着直接税务立法改革的进展，澳葡政府在税务行政方面也加快了改革的步伐。税务行政改革的起点是对征税机关行政架构的改革，这项改革主要是从下列几方面着手开始进行的③：首先，对设立于１９７２年之财政厅进行重组，并将其转变为财政司（回归以后改称为财政局）之模式，该００１①②③黎溢年，经济学家。２０世纪９０年代初曾担任过本地财政司副司长及葡萄牙财政部税务局经济顾问。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。澳门９月２８日第２７－Ｇ／７９／Ｍ号法令之序言部分。

澳门税法的历史沿革征税机关之模式一直维持至１９９９年回归之时。经税务行政改革而建立起来之财政司，被确定具有两项工作职能，即财政行政与公共财政稽核。与上述两项任务相对应，财政司下设两个厅———财政厅与公共会计厅。其次，为强化财政司的工作职能，该司在增加人手之同时，也加强了对人员的职业培训，包括在财政理论与实践方面的培训，以满足相关部门在技术方面的要求。最后，为财政稽核方面的需要，政府重组了税务稽查部门，设立了专门之课征稽查科，以便有足够的人手去查阅并核对公司账目。需要强调的是，自１９７８年澳葡政府在税务行政方面做出改革后，其改革的步伐此后又延续了相当长的一段时间①。在１９８５年，澳葡政府对财政司再次进行重组，在财政司之下设立辅助部门与执行部门。到了１９９５年，澳葡政府通过颁布第６１／９５／Ｍ号法令再次重组财政司。根据该法令之规定，财政司由一名司长领导，另设两名副司长辅佐其工作。财政司下设六个厅，即公共会计厅、税捐厅、公物管理厅、研究暨财政策划厅、资讯系统厅及技术法律厅。上述６个厅均直接由司长领导，此外，另设两个独立的处，即行政暨财政处以及公证处，也都直属司长领导。依照６１／９５／Ｍ号法令所重组的财政司，在此后虽然也作了一些变动（如在财政司内设立了一个税务执行处，该处直属司长领导），但其基本架构却一直延续至今。第四节　本地税法的完善期（１９９９年回归以后）回归后不久，针对澳葡政府所遗留下来的一些政治、经济、法律与社会问题，特区政府即着手进行研究，并在澳门经济环境与社会环境仍处于一个相对低潮阶段之条件下，确定对最为社会所诟病的一些政治、经济、法律与社会问题包括税收法律问题进行了改革。讨论澳门税制的改革，不能不提到回归后澳门政府对博彩娱乐业的改革。虽然此项改革并非来自于税务法律体制本身，但却为澳门税收法律制度的改革与完善奠定了经济与物质基础。该项改革是对影响澳门现阶段经济命脉之博彩娱乐业的根本改革，因此，它对整个澳门社会的影响不仅仅１０１①〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

局限于经济与财政税收之层面，而是全方位地影响着包括澳门的政治生活、文化生活与社会生活在内之各个层面。在博彩专营制度改革之初，笔者曾与社会上绝大多数人一样，感叹着这种变化给本地社会带来的活力、动力与崭新的元素，并惊呼从此“澳门社会将进入一个前所未有之快速发展之上升轨道”①。然而，随着时间的流逝，因博彩业开放过程中政府监管的缺失而引致该行业呈现出过度扩张之趋势，由此亦为本地社会带来了一系列的负面效应：一方面，大量博彩设施尤其是酒店设施兴建，导致仅有３０平方千米的澳门在短时间内要承担大幅度增加的土地需求，必然造成因供不应求而导致房地产价格的急剧攀升。另一方面，因为新酒店、新赌场的大量涌现，访澳游客人数以几何级数增加，这些又带动了本地社会对劳动力的急切需求，对于只有５０多万居民的小城而言，自然会出现较为严重的人力资源短缺现象。为了应对企业人手不足的困境，本地政府不得不摆脱传统的运作模式，对各类企业申请增聘外地雇员的诉求采取了绿灯放行的策略。大量外地雇员尤其是大量廉价外地劳工的涌入，必然对本地雇员的生存环境造成冲击与影响，从而导致外地劳工与本地雇员间出现摩擦。与此同时，博彩业开放与游客的大幅度增加还造成了严重的交通堵塞问题、环境污染问题、文物保护问题，亦最终衍生出诸如医疗、卫生、治安，乃至贫富悬殊不断扩大等其他的社会问题。由于澳葡政府与澳门旅游娱乐有限公司所签订之专营合同的有效期至２００１年１２月３１日方才届满，因此，对博彩娱乐业之现实而有效的改革是从２００２年正式开始的。随着２００２年元旦的到来，澳门博彩业独家垄断专营的格局成为历史，政府在该行业引入竞争机制，并在同一时间批出了３个允许经营博彩业的牌照，本地博彩业也从此正式进入三雄争霸之状态②。博彩业开放之初，对澳门社会带来的积极影响是显而易见的。这种影响的一个显著而具体的表现是，为政府的库房带来了史无前例的税收收入，并使得澳门的就业形势发生了根本性的变化。博彩业的开放，一２０１①②李莉娜：《澳门税法基础》，澳门理工学院，２００５，第３９页。不过，此后，这三个博彩牌照又分别衍化出另外三个博彩牌照。此即俗称的“三正三副牌照”。其中三个博彩主牌分别是澳门博彩股份有限公司、永利渡假村（澳门）股份有限公司与银河娱乐股份有限公司。相应地，三个博彩副牌分别是美高梅金殿超濠股份有限公司、新濠博亚（澳门）股份有限公司与威尼斯人澳门股份有限公司。———笔者注也见ｈｔｔｐ：／／ｚｈ－ｙｕｅｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｗｉｋｉ／％Ｅ６％ＢＥ％Ｂ３％Ｅ９％９６％８０％Ｅ８％Ｂ３％ＡＤ％Ｅ６％Ａ５％ＡＤ。

澳门税法的历史沿革方面彻底扭转了澳门经济萧条多年的颓势，使得澳门几乎实现了全民就业①。另一方面，由于中央政府的全力支持、本地经济的良性发展，再加上本地政府的多方努力，困扰澳门社会多年之治安问题也得到了较彻底的根治，加诸澳门身上之“罪恶之都”的标记得以清洗干净。而社会治安的好转又为本地经济的发展提供了坚实的社会基础，并为其持续发展提供了实质的保证。回归之后，随着澳门经济逐渐步入上升轨道，民众收入不断提高之同时，消费物价也以极快的速度直线上涨，原有的征税模式显然不再适应本地发展变化了的社会经济格局。社会上不同的阶层开始对本地税制所存在之瑕疵与问题提出质疑，并出现要求修改税制之呼声与诉求。值得庆幸的是，此时政府财政税收状况不断改善的良好势头，从经济基础与物质条件上保证了本地社会可以较好地响应这些诉求。也正是在这种形势下，检讨澳门的税法体制，以便对本地不公平、不合理之税制部分作修改与完善便被提上了特区政府的议事日程。而该议事日程其中一个亟待处理的部分，便是检讨澳门的《职业税规章》。经过一段时间的讨论与酝酿，本地立法会终于在２００３年通过了第１２／２００３号法律。该法律修订了《职业税规章》中有关豁免公共行政人员免税的优惠，从而从根本上结束了不同职业性质不同纳税人之间所存在之严重不公平的现象②。在改革职业税纳税人结构的同时，２００３年的《职业税规章》也大幅修改了职业税税率与免税额。该税率由回归前的１０％～１５％，降至７％～１２％。免税额则由澳门币８５０００元增至澳门币９５０００元。在２０１１年，这一免税额增加至澳门币１４４０００元③。不过，上述职业税免税额的调升，似乎并没有考虑到本地人均生产总值大幅上涨的现实。本地人均生产总值在最近数年来已经出现了令人惊诧３０１①②③数据显示，２０００年澳门的失业率曾为６８％，２００５年上半年的失业率仅为４１％，而到了２０１２年５～８月，本地的失业率已跌至２％，几乎实现了全民就业。也见澳门政府统计局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ。值得注意的是，虽然修改《职业税章程》使得更多的纳税人跌入了职业税之税网中，不过，由于税率的降低（最低税率从１０％降至７％，最高税率则从１５％降至１２％），以及免税额的提高（由澳门币８５０００元提高至澳门币９５０００元），因此，相对于２００２年职业税之澳门币２５９４９７亿元的收入，２００３年的职业税收入只有澳门币２１２４３１亿元，２００４年的职业税收入也只有澳门币２４８１２８亿元。也见澳门政府财政局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｎｅｗｄｓｆ⁃ｈｏｍｅｐａｇｅ／ＣｏｎＰｕｂ／ｃ＿ＣｏｎＰｕｂ／ｃ＿ＣｏｎＰｕｂ＿Ｆｓｈｔｍ。第１２／２０１１号法律之规定。

的攀升。数据显示：在２１世纪初的２００１年，本地的人均生产总值为澳门币１２０５５５元（折合１５００７美元）；而在１０年后的２０１１年，如果按照当年的价格计算，本地的人均生产总值已大幅升至澳门币５３１７２３元（折合６６３１１美元）。１０年时间，本地的人均生产总值已升逾４倍①。然而，职业税免税额则由澳门币８５０００元仅增至澳门币１４４０００元，增幅不足一倍，这显然不能回应本地人均生产总值大幅上涨的事实。在本地人均生产总值大幅上涨的同时，本地的物价指数也不可避免地出现较大升幅。其中，单是住宅单位的升幅，已让打工仔（即受雇人士）不堪负荷，更遑论诸如食品、衣物、交通等价格的攀升同样令人扼腕。数据显示：２０１２年５月住宅成交单位创下２０１１年７月以来新高。该年首季住宅单位每平方米成交价为澳门币４５４５３元，较２０１０年第一季度上升６９％②。本地职业税免税额的增加幅度在不能响应本地人均生产总值大幅上涨的事实的同时，也同样未能体现出物价上升给雇员生活造成的损失，以及政府关心职业税纳税人的决心。因此，笔者亦希望借此机会，再次呼吁政府的相关部门：把握社会发展的脉搏，与时俱进，因应本地客观经济环境的变化状况，适时、适度地调整职业税免税额，以保障职业税纳税人在税收方面也能真正享受本地经济发展的成果。事实上，虽然职业税在澳门政府财政收入中所占的比例并不是太大，但已远较该法改革之初有了大幅度的提升。根据本地财政局公布的数据，政府２００７～２０１１年所获取的职业税收入分别是：２００７年为澳门币６６８４亿元，２００８年为澳门币８１９１亿元，２００９年为澳门币７８８７亿元，２０１０年为澳门币８３６７亿元，以及２０１１年为澳门币９６０５亿元③。回归后税法所作的另外一些重要的修改是，在２００１年废除了原有的《物业转移税以及继承及赠与税法典》，并从根本上取消了继承税及赠与税。取消继承税的根本原因是澳门需要缴纳继承税的人并不多，因为许多巨商４０１①②③即使按照保守的环比价格来计算，本地人均生产总值的升幅也是惊人的。政府统计暨普查局网页的数据显示，２００１年时，本地的人均生产总值为澳门币１７６５８０元（折合２１９８０美元）；而在１０年后的２０１１年，如果按照当年的价格计算，本地的人均生产总值已大幅升至澳门币４９７２１９元（折合６２００８美元），二者相比，亦有近３倍的升幅。ｈｔｔｐ：／／ｎｅｗｃｙｂｅｒｃｔｍｃｏｍ／ｃｎ／ｉｎｆｏ／ｆｉｎａｎｃｅｐｈｐ．澳门特区政府财政局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｆｉｎａｎｃｅ／ｐｕｂｌｉｃ＿ｆｉｎａｎｃｅ＿ｉｎｆｏａｓｐｘ？ＦｏｒｍＴｙｐｅ＝１＆＃ｃｈａｎｇｅＩｎｆｏ。

澳门税法的历史沿革富商为了避税，在生前已对其财产作了细致的财务安排，如他们可以在生前将财产移转之无须缴纳遗产税的“避税港”，然后在那里将财产转移给他们的后代或其他继承人。至于澳门的物业转移税，则在最近通过修改法律而被印花税所取代。澳门有关印花税的法律，最早是由１９３２年９月２４日第２１６８７号之命令予以确立的。在１９４１年经３月１５日第７０１号立法条例核准之《印花税章程》对相关税的征收予以了完善①。该《印花税章程》的基本内容与结构在本地维持了相当长的一段时间。此后，虽经６月１８日之立法性法规第３／７４号核准修改，但其内容只限于有关税率之修订，征税的系统及范围大体上仍维持不变。不过，基于１９７４年４月２５日葡萄牙本土的革命所形成的经济、社会及政治变化，尤其是因为《澳门组织章程》于１９７６年在本地生效后而对本地法律体系所产生之实质性的效果与影响，均显示出《印花税规章》及缴税总表内之多项规定已然过时。许多的内容亦必须要依照《澳门组织章程》之规定作出相应的修改。为此，经６月２７日第１７／８８／Ｍ号法律规定，再次对《印花税规章》及有关总表作了修改并重新公布。在澳门回归前几年，澳葡政府经８月４日第９／９７／Ｍ号法律，以及１２月２１日第８／９８／Ｍ号法律又再次对《印花税规章》作出了程度不一的修改。到了２００４年，随着博彩业的开放、内地一些主要城市开放“自由行”以及ＣＥＰＡ所带来的正面效应，本地的生产总值较上一年增加了３０１％，ＧＤＰ达到了历史新高———澳门币８２６８５５亿元，博彩税总收入也创纪录地达到了澳门币１５２３７②亿元。此后，本地一直保持着向上蹿升的良好势头。２００９年时，本地ＧＤＰ为澳门币１７０１６１４亿元，在２０１１年时，ＧＤＰ再升至澳门币２９２０９０５亿元③。ＧＤＰ飞跃式的增长，不仅给政府实施“还富于民”政策提供了坚实的物质基础，也让民众申请减税的诉求具备了合理性与适当性的前提条件。到了２００５年７月，澳门立法会审议并通过了政府提出之《修改〈所得补充税章程〉》之建议，并对原来之《所得补充税章程》进行了修改。该修改参５０１①②③６月２７日第１７／８８／Ｍ号法律之引言部分。澳门特区政府统计暨普查局网页，ｗｗｗｇｏｖｍｏ／ｅｇｉ／Ｐｏｒｔａｌ／ｓ／ｄｓｅｃ／ｄｓｅｃ＿ｓｔａｔ＿ｔｃｈｔｍｌ。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／Ｓｔａｔｉｓｔｉｃａｓｐｘ？ＮｏｄｅＧｕｉｄ＝ｄ４５ｂｆ８ｃｅ－２ｂ３５－４５ｄ９－ａｂ３ａ－ｅｄ６４５ｅ８ａｆ４ｂｂ

照了职业税的一些做法与规则，提高了所得补充税的免税额（从澳门币２００００元调整至澳门币３２０００元），并全面调低税率（从最高之１５％降至１２％，而最低税率则由２％升至３％）；与此同时，当局还对以前一直沿用之复杂的计税方法作了根本性的修改，减少了税率的级数（由原来的１６个级别调整为现在的５个级别），使其变得简单、易记，也易操作，从而大幅度地节约了征税与纳税的成本。最近数年来，本地的通货膨胀率一直居高不下，最近两年更持续高企在５％、甚至是６％。为此，本地政府也在一定程度上从税收方面对相关变化做出了回应。根据第２４／２００９号法律之规定，所得补充税的免税额被大幅调升至澳门币２０００００元。不过，由于澳门最近１０多年经济的强劲增长，政府所收取的所得补充税收入不但没有减少，反而有了长足的长进与提高。根据本地财政局公布的数据，政府最近五年所获取的所得补充税收入分别是：２００７年澳门币２３８７４亿元，２００８年澳门币２００９５亿元，２００９年澳门币１８８５亿元，２０１０年澳门币２３０６２亿元，以及２０１１年的澳门币２７１９１亿元①。虽然政府在解释此次提升所得补充税免税额时曾强调：此次所得补充税之税负设计参照了职业税的相关规定与标准，在一般意义上使得两类纳税人之税务负担趋于相近，从而在客观上使得他们在税法体制中所处的地位趋于平等②。而且政府相信：随着所得补充税免税额的提高与总税率水平的降低，也将能够在一定程度上实现政府提升免税额的目的，即减轻本地企业尤其是中小企业的税务负担和经营成本，增强他们与外围国家企业竞争时的竞争力。不过，如果我们比较现时的职业税免税额与所得补充税免税额会发现，前者为澳门币１４４０００元，而后者则为澳门币３０００００元，前者只有后者的２／３左右。显然，这种差异不仅未能体现出本地政府所曾强调的“所得补充税之税负设计参照了职业税的相关规定与标准”之理由，反而反映出所得补充税之税负设计与职业税的税负设计存在相当差异之客观事实。如果我们认同“尽管将收益统一有一定的困难，但对相同收益的纳税人应课征相同的税款，而无论该收益的来源如何”的理念③，那么，可以肯定，现行的６０１①②③澳门特区政府财政局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｆｉｎａｎｃｅ／ｐｕｂｌｉｃ＿ｆｉｎａｎｃｅ＿ｉｎｆｏａｓｐｘ？ＦｏｒｍＴｙｐｅ＝１＆＃ｃｈａｎｇｅＩｎｆｏ。澳门特别行政区政府网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｍａｃａｕｇｏｖｍｏ／。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨：发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

澳门税法的历史沿革税制明显地有利于从事工商业经营的纳税人，而不利于从事替他人服务职业的纳税人。所得补充税在计算过程中有扣减与摊折制度①，而职业税无任何扣减的优惠；职业税为实时缴交的税项，而所得补充税为延期缴交的税项。最后，职业税通常由雇主代扣，因而较少出现避税或逃漏税的情形；反之，由于所得补充税主要是依靠工商业经营者自己的申报，而且，政府亦无足够的资源对所得补充税纳税人避税或逃漏税的情形作深入细致的稽查，因此，相对而言，此税种出现逃漏税的概率会比较高一些。凡此种种，则可以推定，本地税法在为职业税纳税人与所得补充税纳税人设定税负时，规定既不公平，也有欠妥当。也正因为如此，本地社会有必要参照所得补充税之规定，对职业税的相关规定进行检讨：不论纳税人之收益源自何处，务必使具有相同收益之纳税人均承担相同的税负，而非差别的税负。７０１①有关扣减与摊折制度包括了由《固定资产重置与摊折之税务规则》之相关规定所予以的扣减，也包括了基于某些类型的投资，尤其是有关促进生产、制造新产品、促进科技水平及促进其他产业发展的投资，以及投资与旅游有关的行业包括开办旅行社，所享有的税务优惠。

第三章澳门税法的法律渊源与适用第一节　澳门税法的法律渊源一　税法的法律渊源所谓法的渊源，也即法的外在表现形式。一般而言，无论是大陆法国家还是普通法国家，税法的渊源均为成文法形式，而罕见不成文法的形式。依照税收法定主义原则，税法主要是以法律的形式表现出来。在澳门、香港与台湾，有关征税的法律便只能以此种形式表现出来。不过，在一些特别的情况下，征税的法律也会以行政法规的形式表现出来。如在中国，一些税制曾经甚至目前仍然沿用行政法规的形式即以条例与暂行条例之形式表现出来①。事实上，根据现行《中华人民共和国税收征收管理法》第３条之规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；８０１①樊静：《中国税制新论》，北京大学出版社，２００４，第２１～２２页。

澳门税法的法律渊源与适用法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”目前在内地的上海市与重庆市所征收的房产税，便不是由全国人民代表大会通过立法确立的，而是由两城市的市政府以行政命令的形式，并用“暂行办法”的名义征收的①。迄今为止，暂时也仅有该两地的政府颁布了相关的规定。值得关注的是，基于房产税的征收暂时只是在上海与重庆两地，因此，无论是学界还是实务部门，对于开征这一税项均多持保留态度。全国人民代表大会财政经济委员会副主任委员吴晓灵便主张，针对房产这样一个家庭重要的资产进行征税是一个非常严肃的事情，税收制度应该由全国人民代表大会制定。过去因为在改革开放的初期，制度变化比较多，为了适应改革开放形势的发展，很多税收制定权下放到了国务院。而房产税这样一个涉及１３亿人生活的税种，应该放到全国人民代表大会讨论。“一个税收政策意图没有明确，税收标准没有明确，如果说再推广下去，全国会有Ｎ多不同的税种，因此我们应该尽早提交人大讨论这个问题，到底是财产税还是消费税，是针对什么来调控，调节的目标是什么。”②值得注意的是，当我们特别强调有关税法之立法主体这个论题的时候，不应该将这个问题视为可有可无、微不足道的细枝末节，更不应将其视为学者在茶余饭后无事找事地玩文字游戏的消遣娱乐。恰恰相反，究竟应当由哪个国家机关就征税行为行使立法权？为什么要征某一特定的税种，征这一税种的目的是什么，以及向谁征税？以何种标准征税？税法是否在一定程度与范围内给予减免税的优惠？所有这些问题，反映的都是税法的核心问题与原则问题。对这些问题的不同处理方法，体现的是一个社会对租税法律主义的尊重程度。正如全国人民代表大会财政经济委员会副主任委员吴晓灵所主张的那样，从法理上看，征收房产税的行为实质上是一项侵犯民众财产权利的行为。因此，该行为必须在取得民众的认同，也即是在获得作为民意代表之立法机关的同意之后方才可以征收。与立法主体的身份相呼应，有关征税的法律规范应该也只应该是以一般法律之形式表现的９０１①②参见沪府发〔２０１１〕３号《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》，及重庆市人民政府令第２４７号《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》。ｈｔｔｐ：／／ｓｚｃｅｎｔａｎｅｔｃｏｍ／ｈｔｍｌ／２０１２－０９／２０１２－０９－２９－９－５４ｈｔｍｌ．

法律规范，而不应该是以其他法律形式表现出来的法律规范（包括不应该以行政法规之形式表现出来）。税法在其外在形式上所表现出来的这一特征，实质上是由行政法所确认的一项基本原则即“法律保留原则”所决定的。事实上，开创了税法成文法形式之先河的，正是以不成文法体系著称的英国。该国１２１５年颁布的《大宪章》规定：“一切缴纳金或援助金，凡不经朕之王国的一般评议会的认可，朕之王国决不对其课征。”上述规定，奠定了征税行为必须在有法律之明确规定的前提下，方得以实施之基本的税法准则。这一规定也反映出：国家的全部权力来自于人民，归属于人民，并必须置于人民的控制之下。人民拥有国家最高的、终极的、自主的和具有普遍效力的权力①。因而，该规定也是“人民主权”原则与“主权在民”原则的最佳写照与具体体现。二　澳门税法的法律渊源概括而言，澳门的税法渊源包括下列几方面的内容：基本法、法律和国际条约等。（一）基本法《基本法》是澳门地区全部法律制度的基础，本地的所有法律、行政法规和其他的规范性文件均必须以《基本法》为其存在的基础与依据。在此前提下，任何税法之规定如果与《基本法》相抵制，必然导致该法律失去其应有的效力。作为一个二级的法律部门，《基本法》之一些原则性的规定，为税法之立法原则与立法模式设立了框架、奠定了基础，并为税法之有效而合法的存在提供了法律上的依据。另外，它要求税法从基本原则到具体内容，再到其外在的表现形式均必须与《基本法》之规定与要求保持一致。《基本法》对税法的影响，首先表现在它对本地区行政当局征税行为合法性的同意与认可。虽然《基本法》并未完全规定澳门居民在税务法上之权利义务的具体内容，然而《基本法》第４４条之规定：“澳门居民和在澳门的其他人有遵守澳门特别行政区实行的法律的义务”，已经反映出本地居０１１①胡建淼主编《论公法原则》，浙江大学出版社，２００５，第１页。

澳门税法的法律渊源与适用民及其他人有遵守本地税法，并应依法承担纳税义务的基本责任。其次，《基本法》对税法的影响，表现在它对本地区行政当局征税权限的约束与限制。《基本法》第４０条第２款规定：“澳门居民享有的权利和自由，除依法规定外不得限制，此种限制不得与本条第一款规定抵触。”该条规定显示出任何侵犯民众自由与权利（包括财产权利）的行为必须预先得到法律的认同与肯定。为此，作为损害民众财产权的征税行为必须在获得法律的授权之后才可以实施。最后，《基本法》对税法的影响，还表现在它对税法制定程序之确认。根据《基本法》第５０条第３项与第１４项之规定，澳门特别行政区行政长官行使下列职权：“签署立法会通过的法案，公布法律；签署立法会通过的财政预算案，将财政预算、决算报中央人民政府备案”，以及“批准向立法会提出有关财政收入或支出的动议”。而根据《基本法》第７１条第３项之规定，澳门特别行政区立法会行使下列职权：“根据政府提案决定税收，批准由政府承担的债务。”从上述规定可知，澳门有关税收法律的提议权为特别行政区政府行使，而确认税收法律的最终权力则由立法会掌握。（二）法律基于租税法定主义原则的要求，《基本法》第７１条第３项规定，“根据政府提案决定税收，批准由政府承担的债务”之职权由立法会行使。上述规定表明，虽然政府有权就征税问题提出法律草案，但税法作为澳门法律之一项重要的组成部分，其基本的内容应包括征税的要件、税种、税率、征税的程序以及税的减免等方面。此外，还有对迟延纳税的催征税程序，以及对违反税法的处罚原则与手段等方面的问题，原则上均应该由立法会通过法律形式予以确定，才能在法律上有效成立。在税收法定这一基本原则的指导下，法律渊源在税法中占有重要的地位。概括而言，现行之澳门税务方面的立法涉及以下几方面的内容：规定本地区之独立之征税活动的税务规章补充性的税务法例，规定为在澳门任职外交人员地位或等同地位之人员设立税务豁免制度及社会保障制度，以及防止偷漏税与双重征税之税务法律。１独立的税务规章目前，澳门所课征的独立税种一共有１０个，即职业税、所得补充税、１１１

房屋税、消费税、车辆使用牌照税、旅游税、营业税、印花税、机动车辆税，以及博彩税（或称为博彩特别税）。如果说前面的９个税种为一般的或基本的税种，其纳税的主体为具有普遍意义之一般人的话，那么，最后一种税便是特别的税种。其特别之处在于：该税种的纳税主体为特别的主体，即依批给制度而在本地区获得经营娱乐场幸运博彩牌照之股份有限公司。目前，该类获批给经营娱乐场幸运博彩牌照之股份有限公司的数量只有６个，且其身份地位非经法律许可，不得转让①。在上述常规的税种之外，基于最近数年以来本地不动产炒风炙热，房地产价格相对于民众收入的增幅而言，出现异常的攀升，导致一般市民出现买房难的窘况。加之在回归初期，政府曾冻结经济房屋与社会房屋的供应，使得民间要求政府压抑与稳定楼市的诉求不断升温。最终，作为对民众诉求的回应，本地政府于２０１１年６月经第６／２０１１号法律推出了“特别印花税”（后经第１５／２０１２号法律修改，现全称为“关于移转不动产的特别印花税”），以打击不动产的投机行为②。根据该法第２条第１款之规定，于“特别印花税”法生效后，就用作取得不动产或其权利的文件、文书或行为结算印花税，且在结算之日起两年内对该等不动产或其权利作出临时或确定移转，均须缴纳特别印花税。值得强调的是，由于“特别印花税”是在特定时期作为一种权宜之计而设置的特别税种，而非常规税种，因而无法如前文所列举的九个税种般恒常存在。事实上，第６／２０１１号法律第１７条甚至明确规定：“本法律于生效两年后因应房地产交易状况予以检讨。”澳门有关职业税的税务征纳关系，最早由１９６４年５月１６日第１６３２号立法条例予以确立。其后，随着１９７８年由２月２５日第２／７８／Ｍ号法律通过的《职业税章程》的颁布与生效，则主要由该规章予以调整。不过，自该章程颁布以来，本地区曾对原有之《职业税章程》作过多次的修改。最大幅度修改《职业税章程》的时间是２００３年，为减少混乱情况的发生，经第２１１①②原本依第１６／２００１号法律第７条第２款之规定，本地应该只有３个经营娱乐场幸运博彩之股份有限公司，它们分别是澳门博彩股份有限公司、永利渡假村（澳门）股份有限公司和银河娱乐场股份有限公司（已被收购，现属银河娱乐集团有限公司名下）。其后，该３个公司又把牌照转批给另外３个公司，即美高梅金殿超濠股份有限公司、新濠博亚博彩（澳门）股份有限公司和威尼斯人澳门股份有限公司。前３个公司所获得的赌牌俗称为“主赌牌”，而后３个公司所获得的赌牌俗称为“副赌牌”。———笔者注澳门第６／２０１１号法律第１条之规定。

澳门税法的法律渊源与适用２６７／２００３号行政长官批示，本地区公布了对第２／７８／Ｍ号法律通过之原有的《职业税章程》及有关自由及专门职业表之全文予以调整后的新的《职业税章程》。此后，该章程又经过数次修改。最新实施的是依照第１３／２０１３号法律修改而实施之《职业税章程》。本地最早确立了征收纯利税的法律为１９６４年颁布实施之第１６３５号立法性法规。此后，该法律历经多次的修改，包括第１６５９号立法性法规、第１６６８号立法性法规、第１７１８号立法性法规、第１７８７号立法性法规、第１８１４号立法性法规以及第７／７７／Ｍ号法令所作的修改。此后，基于１９７６年生效之《澳门组织章程》这一宪政性文件的要求，经９月９日第２１／７８／Ｍ号法律重新核准了《纯利税章程》。在回归之前实施之有关所得补充税的税务关系与调整模式，均源自于第２１／７８／Ｍ号法律所核准之《纯利税章程》之规定与原则。不过，自１９７８年以来，澳门政府对原有的《所得补充税规章》也作了多次的修改。为此，要了解回归前本地有关所得补充税的全部规定，就必须参考下列法律之规定：第４／９７／Ｍ号法律通过之、修改《所得补充税规章》；第４／９０／Ｍ号法律通过之，修改职业税章程及所得补充税章程若干条条文———若干撤销；第４８／８８／Ｍ号法令所通过之、修改所得补充税章程，登记税章程（物业转移税、遗产税及馈赠税）及市区房屋税———撤销市区房屋税章程第１３条第３款条文；第１３／８８／Ｍ号法律所通过之、修改所得补充税章程，登记税（物业转移税、遗产税及馈赠税）及市区房屋税———若干撤销；第３７／８５／Ｍ号法令有关修正营业税章程第６５条、职业税章程第８１Ｂ条及所得补充税章程第９０－Ａ条条文之规定；第１５／８５／Ｍ号法令所通过之、修改９月９日第２１／７８／Ｍ号法律核准之《所得补充税章程》；第３７／８４／Ｍ号法令所通过之、修正９月９日第２１／７８／Ｍ号法律核准之《纯利税章程》第１２、２３、３７、４３～４５、５６～５８条条文；第６／８３／Ｍ号法律所通过之、修正９月９日２１／７８／Ｍ号法律核准之《纯利税章程》；第６／８３／Ｍ号法律所通过之、修正９月９日第２１／７８／Ｍ号法律核准之《纯利税章程》。回归以后，本地政府也曾依第１２／２００３号法律之规定，再次对《所得补充税规章》做出了修改。不过，上述全部的修改均未曾变更第２１／７８／Ｍ号法律所确认之所得补充税征税的基本框架结构。到了２００５年，为使所得补充税能够贴近职业税税负程度，本地政府遂参照职业税的征税标准，于该年７月经第４／２００５号法律颁布实施经重新修改通过之《所得补充税规章》。３１１

相对于其他税种而言，消费税在本地存在的历史要短许多。最早对消费税予以规范的，是７月２６日第７／８６／Ｍ号法律所确认之《管制消费税》。该法历经第４５／９４／Ｍ号法令与第６／９５／Ｍ号法律的修改。此后，更经第２０／９６／Ｍ号法律核准，将原属之对机动车辆的征税抽离出来，并设置独立的《机动车辆税规章》。在１９９９年１２月１３日，本地政府又颁布了第４／９９／Ｍ号法律，公布新的《消费税规章》。该《消费税规章》在运作了近１０年后，政府再经第８／２００８号法律、第７／２００９号法律对之作出了修改。对《消费税规章》的最新修改是由第１１／２０１１号法律作出的。回归后所作的这些修改仍然根植于第４／９９／Ｍ号法律确认的征税原则与征税模式上，其修改内容则主要集中于《消费税规章》附表的规定。本地规范旅游税之最早的法律为１９４４年１０月７日颁布实施之第８５９号立法条例，该立法条例创设了澳门旅游特别税。此后，基于１９７６年生效之《澳门组织章程》的要求，澳葡政府经１１月２２日第１５／８０／Ｍ号法律核准了《旅游税》，设立了专门的旅游税以代替１９４４年以来的旅游特别税。到了１９９６年，本地政府经第１９／９６／Ｍ号法律核准了《旅游税规章》，并废止了第１５／８０／Ｍ号法律。现时有关旅游税方面的税务关系，仍由该第１９／９６／Ｍ号法律所核准之《旅游税规章》予以调整，第９６／ＧＭ／９６号批示所确认之、设立有关旅游税之Ｍ／６格式通知书及修改Ｍ／７格式凭单之规定，以及第１７９／２０１０号行政长官批示，核准《旅游税规章》第７条所指的Ｍ／７格式的新式样予以补充。本地最早有关营业税方面的法律是１９４０年源自于葡萄牙的第６８８号立法条例。该立法条例以及对之作出修改的１９４３年第８０４号立法条例，以及其后的其他修正或更改之有关法例，此后均被１９６４年５月３０日颁布实施的第１６３４号立法性法规《核准营业牌照税章程》所取代。到了１９７４年，澳葡政府通过第４／７４号立法性法规对１９６４年的第１６３４号立法性法规之核准之《营业税章程》附属工商业总表以及该章程数条文作出了修正。基于１９７６年生效之《澳门组织章程》的要求，澳葡政府遂于１９７７年１２月３１日经第１５／７７／Ｍ号法律核准了《营业税章程》。此后有关营业税方面的税务关系，均以第１５／７７／Ｍ号法律所通过之、核准的《营业税章程》作基本的规定。《营业税规章》自１９７７年颁布以来，也曾多次作过修改。４１１

澳门税法的法律渊源与适用因此，要了解营业税的全部规定，还必须参考下列法律之规定，包括：第１０２／ＧＭ／９６号批示所颁布之、废除有关营业税范畴内在作修改时所用之Ｍ／１－Ａ格式申报表，并修改该税项之Ｍ／１格式印件；第１／８９／Ｍ号法律所通过之《修改营业税章程———撤销同一章程第２６－Ａ、３１、３６及６１条条文》；第７２／８７／Ｍ号法令所颁布之《修改１２月３１日第１５／７７／Ｍ号法律核准之营业税章程》；第１２／８５／Ｍ号法令所颁布之《修正１２月３１日第１５／７７／Ｍ号法律核准之营业税章程若干条文》。值得注意的是，根据第１３／２００３号法律有关《２００４年财政年度预算案》之规定，本地政府从２００４年开始豁免了对营业税的征收①。这一做法此后便被保留下来。本地政府每年通过预算案规定豁免征收下一年的营业税。换言之，迄今为止，《营业税章程》在事实上可以被视为一个处于休眠状态的税务章程。相当于其他税种而言，本地的机动车辆税是一个历史颇短的税种。事实上，最早的《机动车辆税规章》是在１９９６年经８月１９日第２０／９６／Ｍ号法律予以核准确认的。在此之前，澳门并无专门之征收机动车辆税的法律，对于机动车辆征税的规定，概由《消费税规章》予以调整。１９９６年８月１９日第２０／９６／Ｍ号法律首次将机动车辆税作为一个独立的税种，并将其从消费税中分离了出来。在澳门回归之前，《机动车辆税规章》曾经第７／９８／Ｍ号法律以及第１／９９／Ｍ号法律作出过修改。回归后，特区政府于２００２年经第５／２００２号法律废止了１９９６年８月１９日第２０／９６／Ｍ号法律、８月２４日第７／９８／Ｍ号法律及４月１９日第１／９９／Ｍ号法律，并重新公布了《机动车辆税规章》。现时有关机动车辆税方面的法律规定，延续了第５／２００２号法律所通过之《机动车辆税规章》的基本结构与内容。不过，为了实施上述《机动车辆税规章》，经济财政司司长曾经作出第５２／２００２号批示，要求制定第５／２００２号法律通过的《机动车辆税规章》Ｍ／３、Ｍ／４、Ｍ／５及Ｍ／７表格的式样。而对《机动车辆税规章》的最新修改经第１／２０１２号法律作出。相对于机动车辆税，车辆使用牌照税在本地确立的时间要久远一些。最早规定车辆使用牌照税的，是１９６１年１２月２８日第６８５１号训令。基于１９７６年生效之《澳门组织章程》的要求，澳葡政府遂于１９７７年经第３／７７／５１１①第１３／２００３号法律《２００４年财政年度预算案》第１４条之规定。

Ｍ号法令重新颁布了《车辆使用牌照税规章》。不过，该法令其后被１２月２９日第１３０／８４／Ｍ号法令予以撤销①。此外，澳葡政府还通过颁布第７２／９０／Ｍ号法令，而核准了有关制定对外开放停泊车辆地方的税务优惠及其使用的方式。现时有关车辆使用牌照税方面的税务关系，主要由第１６／９６／Ｍ号法律所确认之、《车辆使用牌照税规章》与有关附件之相关规定予以调整。与车辆使用牌照税有关的法律规定还包括：第３２４／９６／Ｍ号训令所核准之、车辆使用牌照税之新标志式样；第２５７／９７／Ｍ号训令所核准之、修改《车辆使用牌照税规章》附件Ⅱ所载之标志式样等方面的规定；第１６／２０００号行政法规所核准之、修改１２月２３日第２５７／９７／Ｍ号训令独一条；第４２／２０１１号行政法规所通过之、《车辆使用牌照税规章》附件二所载的标志的新式样。房屋税，在港澳地区又称为“业钞”。本地最早有关房屋税的法律为１８９３年３月９日颁行之《征收业钞章程》。１９６４年，澳葡政府通过颁布第１６３０号立法性法规而核准了新的征收业钞章程，并随之取消了１８９３年３月９日颁行之《征收业钞章程》暨以后其他颁行与修正之有关条例。１９７４年时，澳葡政府再通过颁布第２／７４号立法性法规而对１９６４年之第１６３０号立法条例所核准之房屋业钞章程第３条第１７及１８款内文作出了修改，同时还撤销了１９６９年６月７日第１７９３号立法条例第１条条文。基于１９７６年生效之《澳门组织章程》的要求，澳葡政府于１９７８年再通过颁布第１９／７８／Ｍ号法律而重新核准了《市区房屋业钞章程》。此后，８月１２日第１９／７８／Ｍ号法律曾经多次修改。这些修改包括：第１５／８４／Ｍ号法令所规定之、修正８月１２日第１９／７８／Ｍ号法律所核准之《市区房屋业钞章程》第９４条条文；第３８／８５／Ｍ号法令所确认之、在８月１２日第１９／７８／Ｍ号法律核准之市区房屋税章程增设一条文；第１１２／８５／Ｍ号法令所核准之、修正３月２４日第１５／８４／Ｍ号法令所赋予都市房屋税章程第９４条条文。２０世纪８０年代后期，澳葡政府再次决定对房屋税作出重大修改。为此，通过颁布第２／８７／Ｍ号法律而对市区房屋税章程作出修改。此后，相关的修改一直持续着。政府通过颁布第１９／８７／Ｍ号法令而修改了８月１２日第６１１①１２月２９日第１３０／８４／Ｍ号法令第７条之规定。

澳门税法的法律渊源与适用１９／７８／Ｍ号法律核准之房屋税章程，并撤销了若干条文的规定；通过颁布第１３／８８／Ｍ号法律而修改了所得补充税章程，登记税（物业转移税、遗产税及馈赠税）及市区房屋税，并撤销了若干条文的规定；通过颁布第４８／８８／Ｍ号法令所通过之、修改所得补充税章程，登记税（物业转移税、遗产税及馈赠税）及市区房屋税，而撤销了市区房屋税章程第１３条第３款条文；通过颁布第２７／ＧＭ／９７号批示而修改了第１９／７８／Ｍ号法律所核准之都市物业税规章之Ｍ／８格式印件。回归以后，特区政府也同样未停止对房屋税章程的修改工作。最新之对《市区房屋税规章》作出的修改，由第１／２０１１号法律予以确认。政府通过颁布第１／２０１１号法律而对８月１２日第１９／７８／Ｍ号法律通过，并经３月２４日第１５／８４／Ｍ号法令、５月１１日第３８／８５／Ｍ号法令、１２月２１日第１１２／８５／Ｍ号法令、３月９日第２／８７／Ｍ号法律、４月１３日第１９／８７／Ｍ号法令、６月２０日第１３／８８／Ｍ号法律、６月２０日第４８／８８／Ｍ号法令及１２月２７日第１１／９３／Ｍ号法律修改的《市区房屋税规章》第６条、第７条、第８条、第１７条、第２０条、第２５条、第２６条及第９０条作出修改①。需要关注的是本地的博彩税。从税法法理上看，博彩税似乎应该被视为澳门回归以后的一个全新的税种。一直以来，虽然习惯上人们偏爱将本地政府从各项专利事业或专营事业，包括对电信业、公共汽车业、泊车专营业、海上客运服务、电力、自来水等公用事业，以及对博彩业所征收的专营合约收入视为专利税，然而，从法律上看，政府的这类收入准确地应该称为批给合约收入或专营权批给收入②，它是本地公共收入的重要组成部分，但却是不同于税收的另类政府收入。事实上，在本地政府统计暨普查局网页所发布的资料中，也是将该公共收入作此定性的③。确定上述政府收入不应该被视为税收的另一个充分理由是，政府仅通过与相关的专利公司签订批给合约即可获取收入。换言之，政府取得此类收入并不需要立法机关的同意与批准。７１１①②③第１／２０１１号法律第１条之规定。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／Ｓｔａｔｉｓｔｉｃａｓｐｘ？ＮｏｄｅＧｕｉｄ＝ｄ４５ｂｆ８ｃｅ－２ｂ３５－４５ｄ９－ａｂ３ａ－ｅｄ６４５ｅ８ａｆ４ｂｂ．〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。也见《澳门特别行政区与澳门自来水股份有限公司签署之延长澳门特别行政区供水公共服务批给公证合同》第６条第１款之规定，以及《澳门特别行政区与澳门电力股份有限公司签署之延长澳门特别行政区供电公共服务批给公证合同》第４条第１款之规定。

上述专利收入在法律上不被视为税收的状况持续到回归之后，直到２００１年１２月３１日才结束。自２００２年１月１日开始，本地终结了博彩业几十年来独家垄断的经营模式，并由此开始了赌场群雄争霸的全新时代。在博彩业经营模式改变的同时，本地政府自然也制定了全新的法律以调整变化了的博彩业。２００１年９月２４日颁布实施的《订定娱乐场幸运博彩经营法律制度》之第１６／２００１号法律便是为了博彩业在２００２年的变革而特别准备的。从法理上看，该法明确地规定了政府与博彩企业之间的征纳税关系。第１６／２００１号法律第２７条第１款规定：“（赌场）承批公司必须缴纳博彩特别税，该税款系按照经营博彩之毛收入计算。”根据同条第２款之规定，该博彩特别税之税率为３５％。换言之，从２００２年开始，本地政府从博彩业所获取的便不再是批给合约的收入，而是正式的税收收入。２补充性的税务法律基于税收法定主义原则，有关税务的一般性规定均较为细致地纳入相关之税收规章中。但任何法律也很难做到滴水不漏、面面俱到，始终是“百密有一疏”。补充性的税务法律正是为了堵塞税法之细小漏洞，以避免因相关法律的瑕疵而产生不便或不公情形而制定的。补充性的税务法律这一性质决定了该类法律的数目有限，不会太多。最早出现之补充性的税务法律为澳葡政府于８月１２日颁布之第１５／９６／Ｍ号法律，以明确“有关税务法例的若干情况”。回归以后，特区政府也曾于２００９年颁布了补充性的税务法律，即第２０／２００９号法律，以规范“税务信息交换”方面的制度。３防止双重征税之税务法律防止双重征税之税务法律主要由第２／２００３号法律所核准之《国际或区际双重课税情况中的课税制度》予以规定。在第２／２００３号法律中规定：“因适用属不同管辖权的税务法律而导致对同一纳税人双重课税时，行政长官有权限采取必要措施将有关课税情况进行规范，以及签订国际或区际协议，以避免双重课税。”不过，２００５年颁布之第３／２００５号法律对第２／２００３号法律作了局部的修改。事实上，第３／２００５号法律只有一条，即规定：“行政长官可透过刊登于《澳门特别行政区公报》的批示，将签订上条所指国际或区际协议的权限授予司长或局长。”８１１

澳门税法的法律渊源与适用需要指出的是，澳门已经颁布了两个法令，即１２月１３日之第１０６／９９／Ｍ号法令《核准澳门政府和葡萄牙政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》以及澳门特别行政区和内地签订之《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》之协议。此外，根据上述第２／２００３号法律以及第３／２００５号法律之规定，行政长官还于２０１１年颁布了第２０／２０１１号行政命令，命令：“将若干权力授予经济财政司司长，作为与丹麦王国、法罗群岛、芬兰共和国、格陵兰、冰岛、挪威王国及瑞典王国签订税务信息交换的协议的签署人。”（三）法令（训令）或行政命令训令是由回归之前之澳门总督制定的一般性的法律规范，目前，本地区之行政长官所颁布之此类法律规范一般称为法令或行政命令。以法令或行政命令形式颁布之有关税务方面的法律规范，主要是一些补充性的税务法规则，以及一些有关在澳门任职外交人员地位或等同地位之人员设立税务豁免制度及社会保障方面的法律制度。１补充性的税务法规则目前，生效之补充性的税务法例包括以下法律与法规：《固定资产重置与摊折之税务规则》。有关固定资产重置与摊折之税务规则，由３月５日第４／９０／Ｍ号法令所核准之《固定资产重置与摊折之税务规则》作了基本的规定，此后，又通过颁布第７１／９０／Ｍ号法令，对３月５日第４／９０／Ｍ号法令第１０条（固定资产重置与摊折之税务制度）作了局部的修订。《固定资产重置与摊折之税务规则》在法律地位上主要是用作对《所得补充税规章》以及《职业税规章》之相关内容作一些相应的补充。值得强调的是，基于澳门特区政府已于回归后废止了２０世纪８０年代第３４／８３／Ｍ号法令《核准关于企业的公定会计设计》，并通告颁布第２５／２００５号行政法规《会计准则》，取代了第３４／８３／Ｍ号法令之规定。此后，又于２００７年经第２／２００７号经济财政司司长批示，核准《一般财务报告准则》的应用指南。因此，在研讨《固定资产重置与摊折之税务规则》之时，亦需兼顾《一般财务报告准则》之相关规定。除了上述法令外，本地区尚有下述之补充性的税务法规则，包括：第１６／８５／Ｍ号法令所核准之《订定核准之税捐取消及退还之一般制度》、第１６／８４／Ｍ号法令所核准之《规定需要以挂号邮递方式进行通传或通知》、第９１１

５７／８７／Ｍ号法令所核准之《将本地区总预算之结算及收入有关款项之小数凑成整数》、第３２／８６／Ｍ号法令所核准之《豁免财政司收纳科科长及其他收税员缴交保证金———撤销》、第３１／８６／Ｍ号法令所核准之《订定免费发给税法所指表格———撤销第４０／７８／Ｍ号、第８７／７８／Ｍ号及第７／８０／Ｍ号训令》、第３７／８５／Ｍ号法令所核准之《修正营业税章程第６５条、职业税章程第８１－Ｂ条及所得补充税章程第９０－Ａ条条文》、第２９／８３／Ｍ号法令《关于修订税务执行法例若干条文》、第４／８３／Ｍ号法令所核准之《修正１９５０年１２月１２日第３８０８８号国令核准之公币催征法第２３条及２８９条条文》、第３８２９５号命令所核准之《着将第３８０８８号国令核准海外省追收税项条例第１条条文更改》，以及第３８０８８号命令所确认之《核准属地追收欠税条例以代前此一切之规定》。２在澳门任职外交人员地位或等同地位之人员设立税务豁免制度及社会保障制度澳门从本身的法律地位上看不是一个独立的国家，而是中华人民共和国辖下的一个特别的行政区域。因此，从严格意义上说，本地区并不具有权限就有关国防与外交方面之事务制定法律①。不过，如果中央政府授权，则澳门特别行政区可依照《基本法》之规定自行处理有关的对外事务②。正是在上述法律基础之上，产生了有关外交人员与等同地位之人员在本地区之税务方面之安排的法律规定。值得注意的是，根据《基本法》第１３条第３款之规定，此类法律规范应该是以行政命令而非以法律的形式表现出来。相关的法令主要是第２５／９２／Ｍ号法令所核准之《制定为在澳门任职外交人员地位或等同地位之人员设立税务豁免制度及社会保障制度》。（四）批示批示主要是指由澳门主管经济财政事务（包括征税事务）的司长就其掌管之征税事宜，以批示方式公布的行政法规。总体而言，有关税务方面０２１①②《基本法》第１８条第３款规定：“全国人民代表大会常务委员会在征询其所属的澳门特别行政区基本法委员会和澳门特别行政区政府的意见后，可对列于本法附件三的法律作出增减。列入附件三的法律应限于有关国防、外交和其他依照本法规定不属于澳门特别行政区自治范围的法律。”《基本法》第１３条第３款之规定。

澳门税法的法律渊源与适用的批示包括下列几方面的内容：由第２４／ＧＭ／９９号批示所规定之《确认澳门地区与台湾之间存有税务互惠待遇》、由第１６／２０００号行政法规所规定之《修改１２月２３日第２５７／９７／Ｍ号训令独一条》、由第３４／２００４号经济财政司司长批示所规定之《将Ｍ／５式收益申报书的递交期限延长至２００４年３月３１日》、由第２７／ＧＭ／９７号批示所规定之《修改８月１２日第１９／７８／Ｍ号法律所核准之都市物业税规章之Ｍ／８格式印件》。此外，为了实施《机动车辆税规章》，经济财政司司长经第５２／２００２号批示，制定第５／２００２号法律通过的《机动车辆税规章》Ｍ／３、Ｍ／４、Ｍ／５及Ｍ／７表格的式样。（五）条约所谓条约（ｔｒｅａｔｙ），从一般意义上说，是一个国际法上的概念。条约是指国际法的主体之间依照国际法创设、变更或终止其相互之间权利义务关系之一致的意思表示①。需要强调的是，此处的“条约”是一个广义的概念，它实质上包括了条约、公约、专约、协议、议定书、宪章、盟约、规约、宣言、换文、总文件或最后文件等不同的形式。条约的名称不同，并不意味着其法律性质的不同，而仅仅只是在缔约的形式上存在差异②。如前所述，虽然澳门并不是一个主权国家。不过，根据《基本法》第１３６条之规定，澳门特别行政区可在经济、贸易、金融、航运、通信、旅游、文化、科技、体育等适当领域以“中国澳门”的名义，单独地同世界各国、各地区及有关国际组织保持和发展关系，签订和履行有关协议。从法理上看，条约作为国际法的一个组成部分，其法律效力常常被用来与国内法的相关规定进行比较。法律必须确认：一旦一国（或地区）所签订之条约的内容与该国（或该地区）之国内法（或区内法）相抵触时，应优先适用哪种法律的问题。对于这一问题，本地法律的规定是，“适用于澳门之国际协约优于普通法律”③。上条规定奠定了澳门同其他国家和地区订立有关税务方面双边或多边条约或协议之法律基础。目前，与澳门订立税务协议与条约的国家和地区包括葡萄牙、中国内地与中国台湾。具体而言，包括：９月９日第２１／７８／Ｍ１２１①②③中国社会科学院法律研究所编《法律辞典》，法律出版社，２００３，第１４００页。中国社会科学院法律研究所编《法律辞典》，法律出版社，２００３，第１４００页。澳门《民法典》第１条第３款之规定。

号法律核准并经４月２１日第４／９７／Ｍ号法律修订之《所得补充税章程》、第２４／ＧＭ／９９号批示《确认澳门地区与台湾之间存有税务互惠待遇》、澳门特别行政区和内地签订之《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》之协议，以及澳门特别行政区和葡萄牙签订之《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》之协议。（六）判例所谓判例（ｌｅａｄｉｎｇｃａｓｅ），是指法官就某一具体的案件所作的判决或裁决。该类判决或裁决一旦作出，此后在处理同类问题时便通常被法院视为应遵守的指引与原则。此类判决或裁决常常会在教科书或以后的案件中被援引，甚至还会以判例汇编的形式出版发行①。在普通法国家，判例为一种重要的法律渊源。英国最具影响力的判例汇编是由ＪＷ史密斯于１８３７年主编的《不同法律部门的判例汇编》，以及由ＦＴ怀特与ＯＤ图德于１８４９年主编的《衡平法判例汇编》。这两套判例汇编此后均多次再版。上述判例汇编通常会收集有关特定问题的司法判决或裁决，并通过注释说明判例中所阐述的原则的发展状况，以及在以后相关案件中的适用情况。在进行判决时如果没有先例作为参考，法官所依据的是道德规范和习惯，而在判例形成后，法官判决时之依据则是以前的判例②。上级和同级法院已经生效的判例对法院的判决具有指导作用，法官在作判决时必须“遵循先例”，不得与先例相悖。由于判例法在司法实践中具有重要的作用，因而法官能在审判过程中拥有更大程度的自由裁量权，可以通过判决解释法律，进而创制法律。不过，由于澳门属典型之大陆法体系，因此主张司法与立法严格分离，重视成文法在法律上的主导地位，甚至规定，“法律为法的直接渊源”（澳门《民法典》第１条第１款）。而“来自澳门地区有权限机关或来自国家机关在其对澳门之立法权限范围之一切概括性规定，均视为法律”③。本地法律强调立法为立法机关即议会的专有权限，并确认成文法具有高于不成文法尤其是习惯法的效力。２２１①②③《牛津法律大辞典》，法律出版社，２００３，第６６９页。ＢｒｙａｎＡＧａｒｎｅｒ，ＢｌａｃｋｓＬａｗＤｉｃｔｉｏｎａｒｙ８ｔｈｅｄ，ＷｅｓｔＰｕｂｌｉｓｈｉｎｇＣｏｍｐａｎｙ，２００４，ｐ２７０澳门《民法典》第１条第１款之规定。

澳门税法的法律渊源与适用值得注意的是，当澳门法律强调立法机关所制定的成文法在法律效力上的优势地位与权威性的同时，却并未彻底否定不成文法的效力与地位。恰恰相反，本地法律甚至在某种程度上明确认可了不成文法的效力与地位。澳门《民法典》明确规定，在不违背善意原则之习惯，且仅在法律有所规定时，习惯法方会考虑①。换言之，适用习惯法是例外，而非原则。基于此原则，适用法律时首先应该遵守的，是法律的明确规定。只有在缺乏法律之明示规定之前提下，才允许作为一种补充方法，有条件地适用习惯法。在司法实践中，法律虽然承认法官有一定的自由裁量权，但法官只能适用法律，而不能创制法律。法官在作判决时，如果有制定法时，必须援引制定法，而不能适用判例法。上级和同级法院已经生效的判例对法院的判决一般也不具有指导作用②。在澳门，《民法典》第３条甚至明确规定，法院只有在具备了下列特定条件之其中一种的前提下，方才可以依据衡平原则处理案件﹕①法律规定允许者；②当事人有合意，且有关之法律关系非为不可处分者；③当事人按适用于仲裁条款之规定，预先约定采用衡平原则者。从上条规定中也可以推定出：判例在本地区的司法实践中其实是应该占有一席地位的———尽管该席位并非主要席位。事实上，澳门《民法典》第７条第３款之规定已清楚地确认了判例的重要作用———“审判者在作出裁判时，必须考虑所有应作类似处理之案件，以使法律之解释及适用获得统一”。而该条第４款更在一定程度上强调了判例在法律实践中的主导地位，该款规定：“法院之裁判对任何公共实体及私人实体均具有强制性，且优于任何当局之决定。”目前，本地有关税务方面之判例的数量并不是太多，可以公开查阅的判例包括由澳门终审法院与澳门中级法院此两级法院在回归之后，亦即１９９９年１２月２０日以后所作的判决。不过令人遗憾的是，在这本来为数不多的判例中，由于绝大部分又是以葡萄牙文作成，且并无相应的中文翻译文本，因此，也就更限制了我们研究司法判例的范围，因而增加了相关工作的难度。迄今为止，由澳门终审法院合议庭于２０１４年７月２３日所作之第３１／２０１４号裁判，为最新之有关税务问题之判例。其他有关税务方面的判例包３２１①②澳门《民法典》第２条之规定。李莉娜：《合同法基础》，澳门理工学院，２００４，第２１～２２页。

括：由澳门终审法院之合议庭于２０００年７月２６日所作之第１０／２０００号裁判———（机动车辆税）对税务诉讼的司法裁判的上诉；２００１年３月２８日所作之第４／２００１号裁判———在税务方面统一司法见解的司法上诉；２００１年７月４日所作之第４／２００１号裁判———（机动车辆税）统一司法见解；２００３年７月３０日所作之第１０／２００３号裁判———（机动车辆税）计税价格，公开售价；２００６年１０月２５日所作之第９／２００６号裁判———对税务诉讼的司法裁判的上诉。第二节　税法的解释及相关的法律问题一　法律的解释概述（一）法律解释的概念、特征与应遵守的基本原则谚语说，阳光底下有阴影。意指世事无绝对，任何事（包括任何的语言与文字）从不同的角度、不同的层面去领会与理解都可能会得出不同的含义与结果。这些领会与理解不同的含义与结果，有时甚至是彼此矛盾与对立的。对法律规定、法律条文而言，遇到类似窘境的情况同样会经常发生。“一个通情达理的立法者会意识到他自己所制定的法律肯定会有不足之处。他也会知道，制定法规则几乎不可能被表述得如此之完美无缺，以致所有应隶属于该立法政策的情形都被包括在该法规的文本阐述之中，而所有不应隶属于该法规范围的情形亦被排除在该法规语词含义范围之外了。”①这段话讲述的就是法律在被理解与适用过程中执法人员所普遍面对的窘况。可以说，任何法律在实际运用中均存在着如何解释法律的问题。而如果法律规定本身就比较抽象、模糊、笼统、模棱两可，甚至存在疏漏的话，则因歧义而在当事人之间产生冲突与对抗的问题就会更严重。为此，也就必然延伸出什么是法律解释、如何解释，以及由谁来解释的问题。４２１①〔美〕ＥｄｇａｒＢｏｄｅｎｈｅｉｍｅｒ：《法理学———法律哲学与法律方法》，邓正来译，中国政法大学出版社，２００４，第５６１页。

澳门税法的法律渊源与适用从法理学上看，所谓法律的解释（ｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎｏｒｉｎｔｅｒｐｒｅｔａｔｉｏｎｏｆｌａｗ），是指对法律文本意思的理解和说明，或者是适用法律时探求法律规范意义内容的存在①。台湾行政法院在１９７２年判字第１６９号判例称：“查法律之解释，旨在阐明法条之真意，使条文规定得为适当之应用，并无创设或变更法律之效力，故其解释不得逾越立法本旨之范围。”一般认为，法律解释的工作是随着成文法的产生而产生的。不过，除了成文法以外，也有学者认为，法律解释还应该包括对有权限机关的行为所作的解释。为此，他们认为，法律解释是“对某一行为、法规、意思或其他文书，解释并确定其在发生并引起争议的特定环境下的合意的过程，目的是确定文书制作者的真实意思并赋予其效力”②。事实上，法律的解释应该也必须包括两方面的内容，即对法律规范性文件的解释，以及对法律应用的解释。澳门《民法典》第８条第１款便规定：“法律解释不应仅限于法律之字面含义，尚应尤其考虑有关法制之整体性、制定法律时之情况及适用法律时之特定状况，从有关文本得出立法思想。”为了防止法律解释权被滥用，该条第２款又对第１款的规定作出了某种程度的限制：“解释者仅得将在法律字面上有最起码文字对应之含义，视为立法思想，即使该等文字表达不尽完善亦然。”对法律规范性文件的解释包括：对立法目的与意图、立法任务、立法的指导思想与基本原则，以及使用的法律术语和文字表述等所作的解释。而对法律应用的解释则包括：对某项具体的法律、法规及其所包含的法律规范应用于司法实践或行政管理提出的指导性意见和所作的指示、批示，依法处理案件或事项所作的理由陈述，以及对在司法、行政管理实践中发现法律、法规中有矛盾或缺漏的部分进行补正等方面的内容③。法律解释是法理学上一项基本却影响深远的研究课题。在西方社会，尽管最早期的罗马法本身已经失传，但幸运的是，后期罗马法学家著作的存在，使得罗马法的解释得以传承下来。近代以后，在欧美国家的带领之下，法律的解释得以进一步规范化与制度化。一些国家甚至以成文法的形式来调整法律解释活动。如英国在１９世纪便已制定了专门的《解释法》，以便对法律解释活动作出规范，并避免或减少因每个人对法律有不同的解５２１①②③中国社会科学院法律研究所编《法律辞典》，法律出版社，２００３，第３００页。《牛津法律大辞典》，法律出版社，２００３，第２５４页。曾庆敏主编《法学大辞典》，上海辞书出版社，１９９８，第１１１７页。

释，而可能出现之对法的实践无所适从的状况。在不同的法系国家，具有法律解释权的主体所享有的解释法律之效力在程度上也存在着较大的差异。在大陆法系国家，法律解释的基础与核心内容是成文法的规定。而在普通法系国家，法律解释的基础与内容在相当程度上受判例法的影响与制约。法律的解释必须遵守一些共同的原则与方法。这些原则与方法，有些是法律明文规定的，另一些则可能并非由法律明文规定，但却是基本的法律原则所要求的。法律解释首先应该遵守合法性与合理性两项基本的原则，即必须坚持合法性原则与衡平原则。一般认为，法律解释是对立法目的的进一步说明，因此，必须符合立法原意，不得改变原法律的规定或突破法律原则的界限。不过，鉴于法律解释必然会限制、补充与丰富法律的规定，因此，从这个意义上说，也是在完善法律。衡平原则作为一种法律原则，性质上属于不确定的法律概念，其特征在于无具体的构成要件，可供归摄。而其与裁量不同之处在于并无多数决定可供选择，仅能对个案作最合理妥当之判断。从某种意义上说，衡平原则要求法律的解释必须合乎情理、公理与道理。合法性原则要求，首先，法律解释应该按照法定权限与程序进行，不得越权解释。澳门终审法院在２００３年７月３０日所作之第１０／２００３号裁判中便指出：“……依法规定了税务当局在处理不正常情况甚至逃税时应当遵守的程序。不是没有法律基础的权宜判断，而是法律，才能作为当局作出决定的理据。”其次，法律解释不应该与澳门签订或参加的条约、公约相抵触。在澳门，国际条约、公约具有较之本地区法律更优越的地位。这一点，《民法典》第１条第３款有非常清晰的规定：“适用于澳门之国际协约优于普通法律。”再次，对低位阶的法律的解释不能与高位阶的法律相冲突。这一原则集中体现在宪法与其他法的关系上。它表现为，所有的法律规定均必须合乎宪法的要求与规定，不得与宪法之要求与规定相冲突。最后，对法律概念与条文的解释必须符合法律的基本原则。２０００年７月２６日澳门终审法院合议庭所作之第１０／２０００号裁判便指出：“确定可课税价值本身纯粹是一个合法性问题，只有一个价值符合法律要求，税务当局作出的相关行为是被限定的，当中不含有适时性或恰当性的价值性判断。６２１

澳门税法的法律渊源与适用因此，在行政诉讼里，法院可以从合法性的角度对有关行为进行司法审查。”（二）法律解释的类型讨论法律解释问题，必然会涉及法律解释的主体、法律解释的客体与内容、法律解释的方法，以及法律解释的效力等方面的要素。也正是基于探讨上述问题时侧重点各有不同，因而可以对法律解释作出标准各异的分类。第一，根据法律解释的主体是否具有解释的权限，可以将其分为有权解释与无权解释。所谓有权解释，又称为正式解释或官方解释，是指有权限的国家机关（包括立法机关、司法机关与行政机关）依法在职权范围内对有关的法律规范所作的解释。有权解释具有法律效力。这种解释的法律效力有些仅对某一具体的、特定的案件或事项产生约束力；而另一些则可能对某一类案件或事项产生普遍约束力①。从法理上看，法律解释的主体，应该是特定的人，即享有法定法律解释权的自然人或法律授权的机关。虽然，每个阅读法律的人都有可能对法律有不同的理解，尤其是经常运用法律从事工作的人如律师、法官或法学教师，他们的职业要求其经常说明与解释法律。但这里的法律解释指的是一种狭义的法律解释，是指对法律所作的具有普遍约束力的解释，即只能由特定的人或组织（主要是指法官与法院等）行使这项权力，进行法律解释。法律解释主体的特殊性是区别这种解释与一般的学理解释或者任意解释的重要条件。所谓无权解释，也称为非正式解释，即指在法律上不产生约束力的解释。在许多时候，非正式解释指的是学理解释。学理解释是法学研究者对法律所作的说明。学理解释在某些国家的某些时期（如古罗马时期）曾被视为法的渊源之一。目前，在一些特别的情况下，学理解释在某种程度上仍具有法律效力，但普遍而言，学理解释只具有说服力而不具有约束力。所谓“任意解释”，是指居民个人、法人、案件的当事人或律师对法律所作的说明。任意解释原则上不具有任何约束力。总体而言，无论是哪一种法律解释，都应该遵守合法性与合理性两项基本的原则。７２１①《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社，１９８４，第８１页。

第二，依照主体所享有之解释法律之权限的性质，又可以将其分为立法解释、行政解释与司法解释。所谓立法解释，主要是指立法机关所作的解释。这从广义上说，泛指依法有权制定法律、法规与规章，国家机关或其授权机关对自己制定的法律、法规与规章所作的解释。从狭义上说，则专门指国家立法机关对法律所作的解释。立法解释又可分为事前解释与事后解释。事前解释一般是指为预防法律、法规在实施时发生疑问而预先在法律、法规与规章中对有关概念、术语与条款加以说明。这种解释可以直接在法律、法规与规章的正文中作出规定，也可以附则的形式规定，甚至还可以另行制定规范性的法律文件加以解释。事后解释是指法律、法规与规章在实施中发生疑问时，由制定法律、法规与规章的机关所作的解释。所谓行政解释，是指行政机关在行使职权的过程中，对有关法律、法规与规章如何具体适用所作的解释。所谓司法解释，是指司法机关在适用法律、法规的过程中对如何具体适用这些法律、法规所做的解释。澳门终审法院在２００１年３月２８日所作之第４／２００１号裁判中便曾指出：“一般来说，法律准用是形式上的或动态的，也就是说，接受随着时间的推移而不断出现的法律规定。但是，‘不应在准用条款的解释方面建立一成不变的规则；只能在每个案件中确定其含义，尤其是所作之准用的性质，即是静态准用还是动态准用’。因此，不排除这样的情况，有时候由于其他解决办法不适当，解释者必须认为要准用一个具体规范。”第三，从法律解释的对象上来看，可以将其分为对宪法的解释、对一般性法律的解释与对行政法规的解释等。从法律解释的对象看，其内容广泛，包括了从宪法、法律（包括税法）至行政法规在内的全部规范性的法律文件①。法律解释在内容上不仅是针对个别法律条文、概念和术语予以说明，更是对整个法律文件的系统阐述，是对制定法与法律原则与内容所作的全面或部分的说明。也因此，基于“对低位阶的法律的解释不能与高位阶的法律相冲突”这一基本的原则，对法律（包括税法），以及行政法规的解释均必须严格遵守宪法之相关规定。８２１①张文显：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社，２００３，第３２５～３２６页。

澳门税法的法律渊源与适用第四，按照法律解释的方法，可以将其分为文理解释、逻辑解释、历史解释与系统解释等。所谓文理解释，有时也称为文法解释，是指根据语言结构规则，分析法律条文的文字排列及联系、句子成分、标点符号等，以便准确地阐明法律规范的含意。所谓逻辑解释，是指用形式逻辑的方法，对法律规范的结构、内容、适用范围和所使用概念间的联系进行分析，以阐明法律规范的含义。所谓历史解释，是指从某法律规范制定时的历史背景以及当时有关该项法律规范的报告、说明等历史文件，或从该法律规范和过去的同类法律规范相对比，对该法律规范作出的解释。所谓系统解释，是指分析某一法律规范与其他法律规范的联系，如它们之间的共性、特征或彼此之间的相互作用等方面的关系，或者该法律规范在整个法律体系中的地位，以及在其所属的法律部门中的地位，以阐明法律规范的含义①。第五，按照法律解释的尺度的不同，还可以将其分为字面解释、限制解释与扩充解释等。所谓字面解释，是指对法律规范的条文，严格按照其字面含义进行说明。解释该字面含义时，既不扩大，也不缩小。也有学者认为，字面解释是对法律进行解释的基本原则和要求②。所谓限制解释，是指在对法律条文中的某些文字作解释时，对该文字所表达的含义作出限制，使该文字实际所包含的范围较之字面的含义窄。扩充解释与限制解释的尺度正好相反。前者是指在对法律条文中的某些文字作解释时，对该文字所表达的含义作出扩张，从而使该文字实际所包含的范围较之字面的含义更广阔、更广泛。二　税法的解释及相关的法律问题（一）税法解释的概念与基本的法律特征所谓税法的解释，是指对税法中的某些条文作出的进一步的解析与９２１①②《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社，１９８４，第８１页。《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社，１９８４，第８１页。

阐释①。税法的解释，除了遵守法的解释之一般原则外，基于“特别法优于一般法”的原则以及税法自身的法律特征，在解释税法时，还必须特别注意一些异于一般法律解释的规则。首先，税法作为一种不等价的强制性规范（或称为单方面的强制性规范），具有明显的侵害私人利益之特征。为了保障民众的私权利免受公权力的恣意侵害，一般认为，基于依法行政原则之其中一项基本的要求，即“法律保留原则”之要求，对税法的解释应严格地以法条为依据。不允许随意对税法作扩张解释或类推解释，更不能由解释者不受控制、单纯以自己主观法律情感或价值观念行事，对税法条文作不精确的归纳或演绎。因为如果允许上述种种情况发生，必然会损害税法的安定性与课税的合法性②，并最终给社会造成冲突与混乱。中国台湾大法官会议释字第３１３号解释就明确指出：“对人民违反行政法上义务之行为科处罚锾，涉及人民权利之限制，其处罚之构成要件及数额，应由法律定之。若法律就其构成要件，授权以命令为补充规定者，授权之内容及范围应具体明确，然后据以发表命令，始符‘宪法’第２３条以法律限制人民权利之意旨。”③该解释虽仅涉及行政罚款问题，但笔者以为，对理解税法的解释有异曲同工之妙。其次，基于税收法定主义原则，必须严格遵守“法不溯及既往”的规定。民众的租税负担应该是由法律事先规定的，并且是确定的和可以预测的。税法不能也不应对其颁布实施之前的事项征税，更不可借对税法之解释而创设或加重民众之租税负担。无论是行政机关还是司法机关，均不得凭借对税法解释之机，损害立法机关在税收立法方面之专属权限，更不可因此而侵犯私人之财产权利或其他权利。中国台湾大法官会议释字第５４号解释就明确指出，“现行‘遗产税法’既无明文规定溯及既往，则该法第８条对于继承开始在该法公布以前之案件，自不适用”。与上述相适应，一旦因征税机关的行为而在实质上产生了诸如限制民众之权利、利益，又或者增加民众生活负担效果的，则该受影响之民众在法律上得视为已“遭受不当或违法之侵害”，并可据此而依照诉愿或行政诉０３１①②③张守文：《税法原理》，北京大学出版社，２００４，第３版，第９４页。陈清秀：《税法之基本原理》，三民书局，１９９４，第２９５页。《大法官会议解释汇编》，三民书局，２００５，第１７６～１７７页。

澳门税法的法律渊源与适用讼等形式请求法律的救济①。（二）税法解释应注意的几个基本的法律问题关于税法解释方面的一个基本争议在于：如果对税法的理解与解释有超过一种以上的意见时，是应作对政府有利之解释、抑或作对私人有利之解释？关于这个问题，笔者以为，基于维护税法的稳定性与民众对税法规定预测的可能性的考虑，必须从两方面来着手处理。首先，必须区分所谓“对税法的理解与解释不同”，是指对税法本身规定的理解不同，抑或是对事实的理解不同两个层次。如果是对税法本身规定的理解不同，则任何解释均应遵守的一项原则是，解释必须遵守基本的法理、并按一般的法理去解释条文，不得扩张解释或类推解释税法的规定。澳门终审法院在２００３年７月３０日所作之第１０／２００３号裁判中便曾指出：“决不允许税务当局超越法律规定的界限，单单为了其行使职能的方便而对征税客体方面的规定作出解释。”其次，对应否纳税或应在何种基础上纳税这类事实问题解释的不同。总体而言，在今天私人权利日益受到承认与重视的情况下，多数学者均主张保护私人利益具有更加重要的意义。因此，一旦对上述事实问题有不同解释时，应作对有利于私人之解释，而非有利于征税机关之解释②。第三节　税法的适用一　法的适用概述（一）法的适用之基本概念、范围及其基本的法律特征所谓法的适用（ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎｏｆｌａｗ），是指将一般、普遍性的法律规范有针对性地、适合地、恰当地应用于具体的、特定的对象以便解决每个具体的问题③。或者，按照德国学者魏德士（ＢｅｒｎｄＲｕｔｈｅｒｓ）的解释，它是指法１３１①②③台湾大法官会议释字第１５６号解释。陈清秀：《税法之基本原理》，三民书局，１９９４，第４７～４８页。葛洪义主编《法理学》，中国人民大学出版社，２００３，第２２１页。

律适用者应该将有效的法律适用于他们所面临的问题或纠纷。至于什么是“有效的法律”，则应该由宪法（或基本法），以及法律渊源理论予以确定。法的适用就是发现体现在一般的、抽象的“法律规范”中并由法律渊源学说来定义的有效的法律，并将其符合事实地适用于当时的纠纷。也因此，法律适用者如其他规则之适用者一样，必须说明个别情况下法律适用为什么会产生“这样的”，而非其他的、具体的结果①。澳门《民法典》在总则中对法的适用规定了一些基本的原则，尤其是有关法律在时间上适用之一般原则以及有关例外规定之原则。这类原则也同样应该适用于税法中。该法典第１０条对例外情况作出了规定，根据该条规定，“例外规定不得作类推适用，但容许扩张解释”。而根据该法典第１１条第１款之规定：“法律只规范将来情况；法律即使被赋予追溯效力，其旨在规范之事实已产生之效果，仍推定保留。”与此同时，“如法律对任何事实之实质或形式性有效条件作出规定，或对事实之效果作出规定，则在有疑问时，应视该法律只以新事实为规范对象；然而，如法律直接对特定法律关系之内容作出规定，而不考虑引致该法律关系之事实，则应视该法律所规范者，包括在其开始生效日已设立且仍存在之法律关系”②。法的适用行为与表现适用结果的文件受法律保护，并对相应的对象产生法律效力。法的适用包含了广义与狭义两方面的解释。广义之法的适用是指国家的专门机关，包括司法机关与行政机关，依照法定的权限和程序将法律运用于具体的个人与组织以解决具体问题的专门活动。狭义之法的适用是指专门的国家机关（主要是司法机关），依照法定的权限和程序将法律运用于审理具体案件之过程中，并对案件作出判决的活动。狭义之法的适用，亦即我们通常所说的司法活动。无论是司法机关的司法适用，还是行政机关的行政适用，都必然具备一个基本的法律特征，即将法律规范的一般规定适用于具体的事件中，因而具有法的个别性调整的性质。与此同时，司法机关的司法适用，与行政机关的行政适用在法律性质上又表现出相当大的差异③。司法适用是一种判断性质的权力，相对于行政适用而言，前者具有由裁判性质所产生之被动性、中立性、过程性、交涉２３１①②③〔德〕魏德士：《法理学》，丁晓春、吴越译，法律出版社，２００７，第２８７页。《民法典》第１１条第２款之规定。曾庆敏主编《法学大辞典》，上海辞书出版社，１９９８，第１０８５页。

澳门税法的法律渊源与适用性、职业性、亲历性、独立性、终结性等特征。现代司法适用应遵循的原则包括司法法治、司法公正和司法独立等方面的原则。具体而言：其一，司法适用一般是在法的实施过程中发生争执或出现违法行为的情况下，通过自诉或公诉才开展的法的适用。换言之，司法适用具有被动的明显特征。产生司法适用的前提条件是，存在一项特定的利益争端，且争端的一方将争端提交到拥有司法权的机关。此外，司法适用主要是通过在特定的程序中认识、选择和判断来实现，因此，该活动以适用法律规范逻辑结构中的处理部分为前提，主要表现为适用制裁部分，其自由裁量权受到较严格的限制。而行政适用可能发生于社会生活的全过程，不只针对个案，不需要以争端的存在及其裁判该争端之诉求作为启动程序的前提。行政权自行发动，具有主动性。一些学者甚至认为，“行政”意味着“行动着的政府”，积极主动地干预、控制和管理是行政适用的基本特征。行政适用活动通常表现出积极的、主动的特质，并主要是通过指令、指导、组织、协调、管制、警示、命令、劝阻、服务、准许、监督、调查直至惩戒等方式进行。此外，行政适用通常表现出对法律规范逻辑结构中的处理部分的适用。与此同时，行政适用所享有之裁量权也更为广泛，更加宽松。其二，司法适用在其运行中具有交涉性和参与性之特征，且以交涉和参与为绝对必要。因为只有在争议的各方同时参与且依角色分工进行抗辩交涉的过程中和前提下，通过司法适用才能够作出裁判，并使该裁判结果获得认同与相应的法律效力。交涉和参与是司法适用过程中最低限度的公正要求。而行政主体在作出行政决定时通常采用单方面运作的形式，一般不具有明确的角色分工和意见交涉，行政相对人的参与也不被视为绝对必要。现代行政法要求增强行政适用程序中的交涉性和参与性，出现了听证等交涉性程序制度，事实上也是为了体现行政民主化而从司法程序中借鉴而来的。不过，值得注意的是，国家授权之各类仲裁机构和法律监督机关适用法的形式更类似于司法适用而非行政适用。其三，司法适用必须遵循严格的司法程序，其适用结果必须形成适用法的文件。司法适用具有专属性与不可转授的性质，此外，还要求行使司法适用（即裁判）权的人员只能是受过特殊训练的法律职业群体。司法适用要求的是一种特殊的人为理性：“在一个人能够获得对它的认识之前，需３３１

要长期的学习与实践。”裁判者的职业化有助于形成特有的职业传统，并借此形成抵御外界干预的强大力量。作为判断的权力，司法权首先追求的是裁判结果的公正，同时也注重裁判过程本身的合理与正当。因为司法机关之中立与非服务性的性质，决定了它不能也不应在主观上先入为主地追求对某一具体个案的裁决结果，而应该恪守中立的立场态度。在程序上，“法律的重点不是裁决的内容与处理的结果，而是由谁依照何种程序来作出决定的问题”。与行政追求物质上的效能和秩序相对应，司法权更关注的是一种“精神或道义上的力量”，即公平与正义。由于裁判所针对的案件事实总是过去的、需要由证据证明的、难以复原的，因而实体结果的公正往往很难判明。寄希望于过程和程序本身的公正却是可能的。事实上，借助过程和程序本身的公正，可能更有助于达到实体结果的公正，“衡量决定的结果是否合理，主要取决于该决定过程是否切实遵循了一定的程序或按程序办事”。程序本身的正当合理不仅具有导致正当结果的能力，且其自身也具有独立价值。而行政权是可以转授的，且一般而言，行政主体的职业性（包括法律职业性）不是绝对必需的。尽管当代行政要求一定的专业性，但这依然不排除行政机关可根据行政事务的重要与复杂程度指派或授权非政府人员处理；也不意味着对行政人员提出职业法律家的要求，因为行动的权力更强调上下级之间的隶属性和服从性。又正因为如此，行政适用的程序相对简易与宽松，其适用结果并不必然以正式的法律文件形式表现出来。其四，在司法适用的过程中，强调法官与法院运作的独立性与自主性。合法、公正地裁判为司法适用之最终目的，司法机关的立场与态度应不受此目的之外的任何其他目标或因素的左右，也不服务于其他任何目标或任务。司法适用要求与其相关的政策与标准应稳定，不能依情势变迁而轻易地改变自己的立场、态度与方法。司法适用的特征要求司法机关保持在当事人双方之外的超然与中立，不得与任何一方存在利益关系，也不得偏袒或歧视任何一方。与此同时，司法适用还要求法院及其裁决不服务于合法、公正裁判以外之任何其他的目的，司法机关的立场、态度不受包括政府、立法会、政党、媒体、社团等因素的影响，不为非法因素所左右，一般也不能无条件地代表国家、社会和政府的利益，而是要在相互争执之对立利益之间秉持中立的立场，依法对利益争端作出终局性裁决。而行政体系中，上下级机构间具有明显的上令下从或权力隶属的性４３１

澳门税法的法律渊源与适用质，上下级之间具有一体化的特征，行政官员也不具有不可代替的性质，可以随时更换。因此，无论是行政官员还是行政机构，在行政适用的过程中将不具有明显的独立性，服从是行政权行使的基本特征。此外，由于行政是一种行动的权力，并总是为实现一定的行政目的并追求适度的效率，或依情势的变迁而改变自己的立场与方法。因此，行政适用在其运作过程中具有鲜明的倾向性、服务性和应变性之特征。此外，作为一种行动的权力，行政适用更关注其行动的结果，评价尺度也更多地从物质结果（如政治稳定、经济发展和社会安定等方面）出发，而过程本身的合理性、正当性并非首要和根本的关注与评价尺度。现代行政开始注重程序，关注手段和过程本身的正当性，但对于权力结果及效能的考虑仍是主要的，甚至是首要的。行政适用更注重结果与行政更追求效能和秩序有关。其五，司法适用具有终结性的特征。司法适用本身的特性决定，一旦司法机构对争端做出裁决，则非依法律之明确规定，不得启动对该案件的再审程序。对控方（原告）或辩方（被告）间的争端之裁决一旦产生法律效力，即意味着不能再将其纳入司法裁判的范围。司法权的终结性表现为“一事不再理”与“禁止双重追诉”。司法适用的终极性则意味着，它是最权威的、最终意义的判断权，该权力可针对行政权乃至立法权，其效力是终局的。而行政权虽然具有明显之管理特征，但在效力上只是一种“执行力”，除了一些特别的情形，一般不具有终结性和终极性的特征。行政适用的程序与内容是否合理、合法，最终仍需要由司法机关行使最终的判断权。（二）法的适用之基本步骤按照魏德士的理解，法的适用大致可以分为下列四个步骤①：（１）认定事实。（２）寻找相关的（一个或若干）法律规范。（３）以整个法律秩序为准进行涵摄。（４）宣布法律责任或法律后果。当然，上述步骤并非彼此互不关联因而绝对对立或分割的。事实上，５３１①〔德〕魏德士：《法理学》，丁晓春、吴越译，法律出版社，２００７，第２８８～２８９页。

它们相互之间的界限相当模糊，而且不同步骤还会彼此互相置换。关于事实的问题，必然与相关法律规范的事实构成联系。与此同时，法律适用也调整并指引事实认定。因为对事实认定这一行为本身，就是建构于法律规定之基础上的。适用法律无非是在认定事实之基础上，将法律规范具体运用到该个别的事实上。值得强调的是，一个具体的事实即使具备了法律规范所确认之全部要件，也并不意味着法律适用者必然会将该法律规范所确认之法律后果适用于该具体的事实中。因为法律适用者在参考法律规范之同时，还必须非常谨慎地衡量一些基本的法律原则对该事实的影响与作用，尤其是留意衡平原则的影响与作用。二　税法的适用概述所谓税法的适用，其实是指在什么前提条件下，税务行政机关或司法机关依照法定的权限和程序将适用税法，以处理纳税人与征税机关之间的关系，解决他们之间的纠纷。不同于一般法理学所讨论之法的适用主要是指狭义之法的适用，本节所讨论的属于一种广义之法的适用，即既包括了征税行政机关对税法的适用，也包括了司法机关尤其是行政法院对税法的适用。税法的适用从实体法上说，主要牵涉两方面的问题，即税法适用的客体与适用的主体。而从程序法方面讲，则既可能涉及税收的行政程序，也可能牵涉相关的司法程序。（一）税法适用的客体判断某一法律客体是否需要适用税法的一个前提条件是，该法律关系是否包含有需要课税的法律事实。在一些情况下，某种客观的或人为的因素，使得法律关系从表象上看似乎无须由税法予以调整或者只需由税法调整部分的法律关系，而实际上则可能必须由税法调整或者需由税法对法律关系作全部的调整。如当事人甲将房屋有偿地租于乙，甲乙之间虽然成立了不动产之租赁关系，但为了逃避税务，甲乙只签订了一个无偿的租借合同。由于当事人之间无偿的租赁，法律关系实质上已经存在，因此，即使他们之间只签订了无偿的租借合同，有关租赁房屋之房屋税的章程仍然应６３１

澳门税法的法律渊源与适用该适用于该租赁关系。在上述情形下，征税机关不仅有权追讨因当事人虚构合同而拖欠的税款，而且，一旦确定他们还有偷漏税行为的，尚应追究其相应之违法责任。偷漏税行为之程度严重者，甚至应追究其犯罪责任。（二）税法适用的主体税法并非对所有主体适用。确定税法是否适用于私人的一个基本准则是，该人是否具备全部的课税要件。如果其根本不具备任何课税要件的，那么他自然不能成为税法适用的主体；另外，如果只是具备了课税之部分要件而非全部要件的，也不能成为税法适用的主体。反之，如果该人具备了全部之课税要件的，他就肯定是税法适用的主体，从而必须承担相应的税务责任。在这个时候，我们通常会说，该人士跌入了税网之中。与一般的法律如民法与刑法之适用不同的是，税法的适用在某些情况下并不要求其纳税义务人具有行为能力，如遗产税、消费税、旅游税与房屋税即都属于此种情况；另外，许多具有行为能力的人却被排斥于税法适用之范围以外，如在澳门年收入不足１４４０００元的受雇人士即无须缴纳职业税。由于税法在其适用过程中，征税机关与私人之间常常会因为某些灰色地带而在私人是否已成为税法所适用之主体问题上产生争议。此时，往往会引申出一个相关的问题：如果当事人对税法的理解不一致，或者对事实的认定不一致，而就私人是否跌入了税网而产生纠纷的，应该如何适用税法的问题。关于上述问题，澳门法律并未提供一个明确的答案。不过，其他大陆法国家或地区的法律实践也许对我们有一些启示。由于税法从根本上说，属于侵犯人民权利之法律规范，因此，一般应该采用这样一种原则，即在事实之认定方面，“在事实不明确时，应当采取对纳税人有利的事实认定原则”①。而在法律的认定方面，如果法律规定不明确的，通常不允许类推适用税法之其他规定，尤其不允许类推适用不利于纳税人之税法规定。因为如果允许此种类推适用之存在，必然会导致创设或加重纳税人的财政负担②，并因而有违税法之平等原则、正义原则与适当原则之基本要求。中国台湾的“司法院”大法官会议解释第１５１号即明确指出：“查账征税之产制７３１①②〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第１０３页。陈清秀：《税法之基本原理》，三民书局，１９９４，第４７～４８页。

机车厂商所领盖有‘查账征税代用’戳记之空白完税照，即系暂代出厂证使用，如有遗失，除有漏税情事者，仍应依法处理外，依租税法律主义，税务机关自不得比照货物税稽征规则第１２８条关于遗失查验之规定补征税款。”①第四节　避税、节税与偷税一些地理、自然资源与经济状况极其特殊的国家，如沙特阿拉伯、阿拉伯联合酋长国因拥有丰富的石油资源而可以通过批给资源的开发权而获取政府收益；另一些国家如瑞士、卢森堡与摩纳哥则依靠独特的银行管理模式、赌场与旅游业等也能创造出丰厚的公共收入。这些国家通常人口不多，规模也不大，故而无须依靠税收维持政府的运作。然而，与世界上绝大多数的其他国家和地区一样，澳门也需要通过征税以取得保障本地政府与本地社会正常运作的物质基础与前提条件。也因此，研究与探讨政府在征税过程中可能遇到的立法与执法问题，防止纳税人利用各种法律的漏洞与灰色地带为自己寻求不法或不道德的利益，保障政府税收可以按立法者的最初设想顺畅、有效地实施，便成为税法学必须思考的问题。而相关问题之最值得关注的焦点，便莫过于避税（ｔａｘａｖｏｉｄａｎｃｅ，有时也称为税收规避或规避纳税）与偷税了。一　避税、节税与偷税的概念及其基本的法律特征（一）避税、节税与偷税的概念虽然学者对避税概念的理解并不完全一致，但通常认为所谓避税是指纳税人故意利用税法规定有漏洞、特例与缺陷之处，通过选择一般情况下人们不采用的运作模式，为自己谋取最大限度的经济利益，或最大限度地减轻或排除其税法上的义务。此处所谓“税法漏洞”是指由于各种原因而导致税法遗漏的规定，或者税法规定有欠完善之处；所谓“税法特例”是指税法规范中因政策等需要而针对某些特别的产业、特殊的纳税主体而制８３１①《大法官会议解释汇编》，三民书局，２００５，第４９页。

澳门税法的法律渊源与适用定的一些特别优惠的税务规定；而所谓“税法缺陷”是指税法本身所存在之不公平或错误的规定。按照联合国专家小组的解释：“相对而言，避税并非一个明确的概念，很难用人们普遍能够接受的措辞对其作出定义。但是，避税通常可以认为是纳税人利用法律上漏洞或不明确之处来处理自己的税务，以减少其应纳税的数额。纳税人的避税行为并不具有欺诈的性质，因此应视为合法行为，不过，该行为在许多时候会被视为不道德的行为。”①从法理上说，避税行为虽然会导致税收立法者最初默认的目标出现偏离与改变，不过该行为本身不应被视为违法行为。避税行为自然也不应因此而受到法律的处罚与制裁。只不过该行为违反了立法者制定税法时最初的立法基础，因而有违社会善良之风俗、有损正常之社会秩序②。该类行为因最终不为法律所认同而会被立法者作出相应的预防与纠正。另一方面，避税是一个让各国政府既头痛，却又无法找到灵药妙方去杜绝与根治的隐患。事实上，世界上许多国家或地区为了弥补自身资金之不足而吸引外来资金，拉动本国经济的发展；又或者为了引进国外或境外之先进技术以提高本国或本地区之技术装备水平，往往会针对另一些国家税率高的弱点，在本国或本地区划出部分甚至全部区域，利用税收优惠政策对外资展开激烈的争夺。可以想象，当某些国家的税收高达５０％以上时，而另一些国家却采用极其优惠的税务方针，甚至有避税港（ｔａｘｈａｖｅｎ）或者避税天堂、避税乐园或税收避难所之名。整体来看，世界各国基于自身的优势与经济状况，均会不同程度、不同范围地适用一些税务优惠，如加速折旧、投资抵免、差别税率、专项免税、亏损结转、减免税期与延缓纳税③等方法与措施，以鼓励外国政府和民间投资与贸易活动。在税收政策存在如此巨大差异之前提下，一些国际投资者在不抵触法律禁止性规定之前提下，不可避免地会通过调动资金和人员的办法，充分利用各国法律规定之间的差异，以达到减轻税务负担之目的。也正因为如此，有学者坚持：虽然“规避纳税”行为是合法的，但有时很难与偷税行为区分９３１①②③樊静：《中国税制新论》，北京大学出版社，２００４，第１４０页。王建煊：《租税法》，第１３版，１９８８，第５８１页。中国注册会计师协会编《税法》，经济科学出版社，２０１１，第３８９页。

开来①。所谓偷税（ｔａｘｅｖａｓｉｏｎ），有时又称为逃税和漏税，是指纳税人采用诸如伪造、隐瞒等欺诈性的手段，以达到不承担或少承担其在法律上应该承担的税务负担之目的。偷税的方式可以是多种多样的，如伪造、涂改与销毁账册、票据或记账凭证；少报、隐瞒应税项目、销售收入和经营利润；虚增成本、乱摊费用、缩小利润数额；转移资产、收入和利润的账户等②。从法理上看，偷税意味着行为人以非法的程序而实施税务欺诈，其行为已违反了税法的相关规定，自然也因此要承担相应的法律责任。有学者甚至主张，偷税是一种犯罪行为，因此应当给予严厉的惩罚③。所谓节税，有时又翻译为税务计划（ｔａｘｐｌａｎｎｉｎｇ），是指纳税义务人为完成某种经济行为，且在有多种途径可循之前提下，选择其税负最轻之途径以行之，以获免税或少纳税之利益之行为④。节税无论是从法律的层面看，还是从道德的层面看，它都不应被视为是需要受到惩处的行为，因为它既不违反一国的税务法律，也不抵触该国的税务规章与税务政策⑤。在某些情况下，它甚至被视为政府主张与倡导的行为。香港财政司司长唐英年在２００５／０６年度财政预算案提出征收胶袋税的建议，即表明了政府鼓励节税的立场⑥。众所周知，一般胶袋废料不可作生物降解。香港人每日倒在堆填区的胶袋废料达１０６４吨，相当于３３００多万个胶袋，即每名市民平均每天丢弃近５个胶袋，情况严重，与推动可持续发展社会的概念背道而驰。为此，政府计划参考海外在胶袋税或收费上的做法，探讨这些措施在香港的可行性，通过鼓励市民节税，达到推动市民减少使用胶袋之目的。（二）避税的基本方式与手段避税的根本目的，是要达至减少甚至完全解除税务负担之根本目的。然而，要达至上述目的，纳税人却可能采用不同的途径与手段。概括而言，避税的途径与手段大致有以下几种。０４１①②③④⑤⑥《牛津法律大辞典》，法律出版社，２００３，第１０９３页。周振想主编《法学大辞典》，团结出版社，１９９４，第１３１１页。《牛津法律大辞典》，法律出版社，２００３，第１０９３页。刘清景主编《法律大辞典》，学知出版事业，２００４，第１０３８页。ＣｈａｏｗｕＪｉｎ（金朝武），ＣｈｉｎｅｓｅＴａｘＬａｗ，Ｂｅｉｊｉｎｇ：ＬａｗＰｒｅｓｓ，２００４，ｐｐ３４９～３５０．香港２００５／０６年度财政预算案第７５节。

澳门税法的法律渊源与适用１寻找避税港避税（１）利用“纯粹的”或“标准的”避税港。该方法主要是寻找经济学中所说之“典型的”避税地，也即寻找那些既不征收个人所得税与营利事业所得税，也不征收财产税、遗产税与赠与税的国家与地区①。外国人如果到当地开设企业（包括银行），只要向当地的有关部门注册登记，并每年缴纳一定数额的注册费，就可以完全免缴个人所得税、公司利得税与资本利得税。如英国所属的开曼群岛，以及巴哈马、百慕大、瑙鲁、瓦努阿图、特克斯与凯科斯等均为“纯粹的”或“标准的”避税港。此外，如格陵兰群岛、索马里、法兰群岛、新喀里多尼亚岛与圣皮埃尔岛等，也近似于此类“典型的”避税港。（２）利用具有“广泛税务优惠”的避税地。所谓“广泛税务优惠”的避税地，是指那些虽开征所得税与一般财产税，但纳税人的税收负担却远低于国际一般税负水平的国家与地区。此类避税地通常采用“就源征税”的模式，即政府尽管所适用的税率不高，也仅对来自于本土的收入征税，对境外来源的所得则免征个人所得税与企业的利得税。澳门与香港便属于此类地区。此外，如阿根廷、埃塞俄比亚、哥斯达黎加、利比里亚、巴拿马与委内瑞拉等，也都属于此类国家或地区。（３）利用“某种特别税务优惠政策”的避税地。所谓“某种特别税务优惠政策”的避税地，是指这样一些国家与地区，即它们有着与一般国家与地区类似的税收规章，然而，它们又划定一定的区域，或者指定某些类型的投资与产业，可以享受某种特别的税务优惠待遇。如中国内地便曾在四个经济特区对外资企业、合资企业适用过颇为优惠的税收政策。值得强调的是，并非所有国家或地区均具备条件成为广受认同之避税港。观察那些高认受性的避税国家或地区，它们一般都具有下列一些共同的特征，包括：首先，政府能较有效地控制政局，社会秩序相对稳定，罕有异常的政权更迭与暴动；其次，维持国家或地区运作之基础设施，包括电力、通信、交通以及城市商业网络等设施完善；再次，这些国家或地区通常也有着与其避税港地位相应的某种地理优势，如澳门与香港作为这类地区之其中一个不可忽略的重要因素，便是背靠着中国内地这样一个庞大１４１①ｈｔｔｐ：／／ｂｏｏｋｓｇｏｏｇｌｅｃｏｍ／ｂｏｏｋｓ？ｉｄ＝ＵＧＢＪＣ４２ｋａ０ＵＣ＆ｐｇ＝ＰＡ２８０＆ｌｐｇ

的经济实体；最后，也是最关键的，这些国家或地区通常还有着异于他国或地区之特有的税务优惠制度，而且，该种独特的税务优惠制度并非僵化不变，恰恰相反，它们会依国际避税环境与避税规则的变化而适时地作出改进。２通过改变个人的身份避税此类避税方法，主要是针对本国税法对外资适用优惠税务政策时，本身有不规范、不完善的缺陷而实施的。通过本国自然人向他国移民，使个人住所或公司管理层改变其居民身份；或者利用一国国内法中有关个人或公司国民身份的不同规定，由企业先在外国注册然后再以外资的名义在本国注册的方式，最终达至攫取本国法律仅给予外国人或外国企业税务优惠的终极目的。２０１２年曾被炒得沸沸扬扬的俏江南集团董事长张兰放弃中国国籍而落户加勒比岛事件，有指其是基于税务安排的考虑。根据《工人日报》主任石述思报道，张兰更改国籍目的不是转移资产日后跑路或是向往国外福利政策，而是另有其他原因。目的是为了俏江南餐饮的上市与国际化。而有熟悉情况的网友分析，如果俏江南赴港上市成功，更改国籍可以给张兰节省１０％的个人所得税①。另一个在全球范围被关注的新闻是现任的法国总统竭力主张要征收的富人税。根据英国《每日邮报》报道，为了兑现竞选承诺，法国总统奥朗德倡议对年收入超过１００万欧元（约８１７万英镑）的个人大幅课征高达７５％的富人税，导致法国境内爆发富人逃亡潮，除了法国奢侈品巨头路易威登集团（ＬＶＭＨ）首席执行官、法国首富贝尔纳·阿尔诺近日申请加入比利时国籍外，法国影帝大鼻子情圣杰拉尔·德帕迪约投奔俄罗斯、影后艾曼纽·琵雅入籍比利时，此后又传出总统奥朗德的政敌、法国前总统萨科齐也想要出走英国避税养老。报道称，法国检警２０１２年６月搜查萨科齐巴黎住所时，发现一批草稿显示萨科齐计划带妻子布吕妮移居英国，并开设１０亿欧元的投资基金，消息一出，轰动整个法国，身为卸任总统，萨科齐却选择英国，此外萨科齐还有官司未了，一旦移民英国将引发严重的利益冲突，必将造成举国震怒，相信其震撼性不输大鼻子情圣出走俄罗斯②。法国２４１①②ｈｔｔｐ：／／ｎｅｗｓｑｑｃｏｍ／ａ／２０１２１２０１／０００３６５ｈｔｍｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｎｏｗｎｅｗｓｃｏｍ／２０１３／０１／２４／１１４９０－２８９６１９７ｈｔｍ

澳门税法的法律渊源与适用宪法委员会在２０１２年１２月２９日所作的裁决中认为，这一征税方法不公平，因为法国其他形式的所得税以是家庭所得为课征基础，但奥朗德政府主张征收的这项富人税却仅适用于年所得超过１００万欧元的个人。宪法委员会作出裁决后，总理埃罗立即发表声明说，政府将持续推动开征富人税方案，在一年内提出新的做法。这项新的富人税主要产生象征意义，实行时间暂定两年，也只影响到大约１５００人，但随同其他税负上涨，这项税负在法国引起激烈争议。赞成者认为这符合社会公平正义，反对者声称这对解决财政恶化问题毫无帮助，还将促使法国富人出走①。在本书撰写时，虽然法国是否能真正开征富人税尚存在不少疑问，但一个不容置疑的事实是，一国税收政策的变动最终可能会成为其国民采取避税手段的根本诱因。３利用企业的组织架构避税在发达国家，通常无论企业的资金来自哪里，均实施一个单一的税收政策。换言之，在这些国家本国企业与来自于他国的企业所承担的税负是相同的，此也即“统一制”的税务立法方法。然而，有些国家尤其是一些发展中的国家，基于自身实际情况的考虑，可能对不同资金来源的企业实施不同的税收政策，也即实施所谓的“分流制”的税务立法方法。在后一种情况下，不同的企业组织架构的设置，可能会产生全然不同的税务负担。因此，当一个外国企业准备在此类国家投资时，是选择在该国成立子公司，还是设立分公司或办事处，也可能成为避税的一种途径和手段。４利用关联企业的交易安排与财务账簿的策划避税一些集团公司尤其是那些大型的跨国集团公司，利用不同国家所实施之税务规则的差异，通过在关联企业之间作交易安排、财务安排等方式，也可以方便地达至避税的目的。例如，以较高的内部定价自低税负国家向高税负国家转让产品与分配费用；或者恰恰相反，以较低的内部定价自高税负国家向低税负国家转让产品与分配费用，从而使得整个关联企业的税负减少。又如，跨国集团公司还可以通过不寻常之保留利润的方式，将原本应分别派予股东的一部分股息暂时冻结起来，以公积金的形式积存不予分配。然后再将该部分利润转化为股东所持有的股票的升值额，以达到减少税负之目的。再如，跨国关联企业之间还可以通过相互借贷之方式，包括由子公司将其当年赚取的利润低息甚至是无息地贷予母公司，或者相反，３４１①ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｂｂｃｃｏｕｋ／ｚｈｏｎｇｗｅｎ／ｔｒａｄ／ｗｏｒｌｄ／２０１２／１２／１２１２２９＿ｆｒａｎｃｅ＿ｈｏｌｌａｎｄｅ＿ｔａｘｓｈｔｍｌ

由母公司将其当年赚取的利润贷予子公司以达至避税的目的①。（三）避税、逃税与节税的基本法律特征１避税与逃税的区别逃税与避税是法律性质完全不同的两种行为：前者是非法行为，而后者则是合法行为。概括而言，二者的差异表现在下列几个方面。首先，两者所采用的方式是不同的。逃税是纳税人在税法有明确规定之前提下，恶意地违反税法之规定，采用具有隐蔽性的欺诈方法逃避纳税的违法行为。换言之，逃税是在行为人之纳税义务已经为法律所确认之前提下，所实施的欺诈行为。而避税行为中的纳税人则并非采用了欺诈性的方法，而仅仅是利用了法律上漏洞或不明确之处，依照合法的程序来处理自己的税务；事实上，在避税行为实施之时，行为人尚未承担税法上的义务，行为人仅仅通过一些法律并不禁止的安排，使自己可以具备减、免税的条件，或者使相应的税收条款对自己不能产生效力。其次，两者的后果也不相同。逃税行为直接触犯了法律禁止性的规定。一般而言，各国政府为了保障国家机器的有序运作、维护“法律面前人人平等”的核心原则，均会致力于严厉打击这类行为。因此，逃税行为一旦为法律所确认，逃税行为人即应承担相应的法律责任。依据该逃税行为之性质、情节、主观过错的严重程度，以及行为人本身的经济状况，纳税人不仅可能要承担相应的行政责任与民事责任，有些时候甚至要承担刑事责任。而对于避税行为而言，由于行为人并未直接触犯法律之禁止性的规定，不具备违法之性质，因此，一般难以追究行为人的法律责任。再次，政府所采用的防范措施也有很大的差别②。概括而言，各国政府对于逃税行为总是采取严厉的措施予以惩处。在澳门，对逃税行为的惩罚措施包括：补交税款、罚缴利息、罚款，扣押、查封相关的财产、禁止执业，甚至施以刑法的处罚。而对于避税行为而言，由于政府不能对行为人直接施以处罚，因而只能通过修改与完善税法之规定、堵塞税务方面的漏洞、使模糊的税务规定明晰化等措施，以达到修补与强化税网之目的。最后，二者最根本的差异在于其法律性质。各国均确认，逃税行为由４４１①②中国注册会计师协会编《税法》，经济科学出版社，２０１１，第３８８～３８９页。徐信艳主编《国际税收学》，立信会计出版社，２００５，第１０２页。

澳门税法的法律渊源与适用于是对已为法律所确认之税收义务的不履行，因而必须受到法律制裁。虽然也有一些国家如澳大利亚与德国，视避税为违法行为。德国是典型的对避税行为持否定态度的国家①，该国《税法通则》第４２条甚至明确规定：“税法，不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。如出现滥用之情形的，则产生在未被滥用情形下、与该经济活动相应之征税请求权。”另一方面，大多数国家与地区，包括英国、美国、日本、巴西、阿根廷与葡萄牙等国家，以及中国香港和台湾地区均将避税视为合法行为，它只不过是通过寻找法律的缝隙而将应税行为变为非税行为。“因为，人们安排自己的活动以达到降低税务负担的目的是无可指责的，每个人都有权作如此的安排，无论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是正当的。因为他并没有触及法律之强行性的规定，毕竟税收是靠强制课征而非靠自愿捐献。以道德的名义要求课税，不过是侈谈与空论而已。”②在作２００５年预算报告建议取消遗产税时，香港财政司司长唐英年也坦率地承认，虽然该税项原意是就较富裕人士的遗产征税，但实际上他们可能已通过各种方法避税。根据香港税务局对２００４年完成的遗产税个案的统计，扣除豁免额后，遗产值在港币２０００万元以下的个案，占须缴税个案的７０％左右。换言之，真正在香港需要缴付遗产税的富亨与巨商，其实早早就对其身后的财产作出了安排，以避免在其死后财产流入政府手中。避税的情况在其他许多地方均普遍存在，要堵塞这些漏洞殊非容易。而且，避税与逃税虽然存在着上述种种的差异，但在现实生活中，要准确地区分避税与逃税却并不容易。互联网曾流传着这样一个关于开发商避税的“经典”版本：广州某房地产公司想转移利润到国外，对其会计说弄个“海外业务接待费２０００万元”。另一个房地产企业，则将一些设计工作交给海外自己的关联公司来做，将设计费用定得很高，以此转移利润。再据一位曾在广东某大型房地产公司工作的财会人员透露，这家公司的全资文化公司、技术咨询公司等就有３个，号称多元化经营，实则利用这些公司进行关联交易完成利润转移。其下属公司一年收到的所谓宣传策划、咨询费高达上亿元，然后再通过购买所谓的艺术品作为文化公司的固定资５４１①②〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第９５页。刘剑文主编《国际税法学》（第二版），北京大学出版社，２００４，第１４５～１４６页。

产，以完成最后的利润转移。因为这些艺术品是从母公司老板手中买来的，根本就不值钱，不过是个道具而已①。在澳门，从一般意义上说，避税同样不会被视为违法行为。从历史上看，澳门税制的基本理念来自于葡萄牙。一方面，葡萄牙王国一向崇尚“轻税富民”的主张；另一方面，自１９世纪中叶葡萄牙人对澳门实行管治后，鉴于澳门只能在香港这个远东的贸易中心与中国繁华的内地通商口岸之间的狭缝中生存，因而只能发展独特的旅游、娱乐和博彩业，吸引外来游客。先天的经济环境决定了本地政府税收政策的模式，只能是税务征收程序简便易行、税负轻，让游客乐而忘返的自由港和税务天堂。鉴于本地税制简单，税率相对较低，因此，澳门与香港一样，均被区外的某些国家视为避税的好地方，并直呼其为“避税港”②。２避税与节税的区别事实上，目前广泛为各国政府所采用的烟税、酒税、汽车税，以及对环境污染物所征收的税或费等，均反映出政府鼓励公众节税之态度，即利用税收杠杆，达到限制或改变政府与整个社会所不乐意见到的行为模式。澳门的情况也一样，即政府以特别消费税的形式就烟、酒、汽车燃料与润滑油之消费环节征税。如果你不希望支付烟税与酒税，最简单的方法就是既不要吸烟又不要喝酒———这不但保护了你的身体，也保护了你的钱包。二　澳门社会避税与逃税的现况与相应的对策如前所述，本地政府税收的最大部分来自于博彩税，２０１１年，博彩税占政府全部税收的九成以上。也因此，如果要在本地查找避税或者逃税行为的高发和高危地带，较之其他行业而言，我们应该给予博彩行业以更高度的关注。事实上，相对于博彩税的高税率（高达３５％③），本地其他税种的税率相对较低，加之征税机关稽查偷税的意欲不高，民众逃税的动机并不强烈，也通常不会如其他地区般通过寻求复杂的逃税手段以达到偷漏税的目的④。６４１①②③④《房地产暴利下税收黑洞北京两天出一个亿万富翁》，“搜狐财经”。周振想主编《法学大辞典》，团结出版社，１９９４，第１５０６页。第１６／２００１号法律《订定娱乐场幸运博彩经营法律制度》第２７条第２款之规定。〔葡〕黎溢年：《澳门的税务欺诈及逃税研究简介》，《行政》１９９８年第４期，总第３９期。

澳门税法的法律渊源与适用另外，正是基于博彩税（或称为特别博彩税）的高税基与高税率，便有了滋生逃漏博彩税的土壤与意图。逃漏博彩税的一个最常见的现象，便是“赌台底”。所谓“赌台底”，是澳门赌场贵宾厅内一种非法的赌博方法。玩法是赌客在赌台上押注的同时，以杠杆式乘大１至１０倍作为“赌台底”的注码，私下与其他人对赌。如以１０倍为例，赌客在赌台下注１万元，即代表与对赌的另一方台底赌１０万元，赢输照跟台面赌局。参与这种赌局的客人，部分认为赌厅的限注额太低，不够过瘾；亦有一些因赌本不足，却想赢大钱。而对赌的另一方，主要是一些赌厅厅主或专营外围赌博的集团①。一般而言，赌厅厅主或专营外围赌博的集团均乐于“赌台底”，除因有机会赢大钱，还可瞒骗政府赌税，以及减少向赌场持牌公司分红，所以不少厅主或专营外围赌博的集团都大力推动旗下叠码仔招徕“赌台底”客人②。资料显示，“赌台底”的资金，主要来自内地。要减少甚至杜绝“赌台底”这种非法活动，客观地看，虽然并不是一件容易的事，但也绝非完全不可能。关键在于，中央政府与本地政府是否有决心，以及是否愿意从源头上切断“赌台底”活动的生命线，即非法资金的来源。内地在防止洗钱方面，尚有不少法律漏洞需要堵塞。一个基本的问题是，如何防止地下钱庄通过采用在内地支付人民币，在澳门（或香港）收取港币（或其他外币）这一非法的外汇交易方法，在不需要人民币资金实际出境之前提下，完成资金由境内的地下钱庄与其境外之地下钱庄间的对冲结算。在香港，基于法律对于“洗钱行为”有严密的监管，洗钱行为因需要较高的犯罪成本而在一定程度上受到抑制，而在澳门，对洗钱行为的控制相对宽松，也因此使得“赌台底”的活动得以较频繁地出现。如果可以抑制“赌台底”活动的发生，则不仅可以增加澳门政府的税收，同时对防止内地资金的非法外逃，相信也是大有裨益的。避税或逃税行为的出现，从一个侧面反映出现行法律或制度存在着缺陷和漏洞。换言之，要根治避税或逃税行为，必须从问题的源头着手，寻求终极的解决办法。博彩业的连年兴旺，本地ＧＤＰ在大幅增长之同时，本地的通货膨胀率以令人忧虑的速度在攀升。由于打工者的工资收入无法追７４１①②ｈｔｔｐ：／／ｅａｓｔｗｅｅｋｍｙ－ｍａｇａｚｉｎｅｍｅ／ｉｎｄｅｘｐｈｐ？ａｉｄ＝１６１８０ｈｔｔｐ：／／ｅａｓｔｗｅｅｋｍｙ－ｍａｇａｚｉｎｅｍｅ／ｉｎｄｅｘｐｈｐ？ａｉｄ＝１０００８

赶通货膨胀的步伐，因此，本地社会在经济增长之同时，社会凝聚力反而有弱化的趋势。虽然大多数的经济学家都坚持，税收是阻碍经济发展的重大障碍，然而，我们也必须正视一个事实：既然不能彻底抛弃税制，那么，便唯有充分利用这一制度的某些成分，以期在与其他经济实体竞争时获得某种程度的优势。具体到澳门社会，便是检讨现行税制的漏洞，在追求社会公平与澳门对投资者的吸引力的同时，也应密切关注政府的库房收入的变动状态。澳门社会必须清醒地认识，延续了多年的博彩业好景终会出现拐点。如果本地政府与民众不居安思危，盛世一旦不再，那么我们的社会必将会遇到相当棘手的财政与社会问题。现今困扰欧洲、美国的财政与社会问题，当成为我们的前车之鉴。为此，本书亦借此机会，挖掘澳门现行税制的一些漏洞供社会参考，并期望因此而为政府库房添加些许收入与实力。关于这一问题的一个典型案例，便是澳门的“发财巴士”所衍生的问题。所谓“发财巴士”，也称为发财车，是澳门各娱乐场（赌场）提供的巴士接载服务的一个俗称。发财车并不是公共交通工具，是酒店或娱乐场提供予客人的免费交通，但其角色与公共交通无异，因其运作模式贴近公共巴士服务，其行驶路线甚至比现有三家公共巴士公司提供的线路更多，更全面①。如前所述，即使在税前已享有诸多扣除，且还享有澳门币３０００００元免税额，纯利税最高税率只有低微的１２％前提下，政府也一直坚持给予某些行业以特别的免税优惠。其中一个最令人不解的免税优惠是给予那些利润丰厚而非利润微薄的产业。现行之《机动车辆税规章》第６条第９款规定以下之新机动车辆的转移，可获有关税项的豁免：“专用做旅行社业务或被宣告为对旅游有利之营运设施的业务之客运车辆，但以其载客量次足以证明使用该等车辆属合理者为限。”《机动车辆税规章》最早于１９９６年设立。当时澳门的博彩旅游业，主要以香港人为主。因此，游客人数和规模与现时的澳门自不可同日而语。为此，澳葡政府实施该税务豁免政策的目的在于吸引投资者投资旅游业以推动该产业的发展。众所周知，自澳门赌业开放与内地自由行实施以来。本地游客人数已呈几何级增长。当本地的游客在２０１１年已超过２８００万人时，澳门社会早已不复当年那种宁静祥和、朴实无华的特色。基于游客的８４１①ｈｔｔｐ：／／ｚｈｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｗｉｋｉ

澳门税法的法律渊源与适用增加，酒店数量亦呈几何级攀升，拥挤、狭小的街道与景点已遍布发财车。小城空气混浊，人口密集，人车争道的乱象在不停上演。此时，我们的政府相关部门，不是依环境的变化，着手削减社会上汽车的保有量，反而在税制上仍维护老化落后的不合理、不公平规定，甚至在实际上成为一种劫贫济富，从而令富者益富、贫者益贫的做法，显然无法令人释疑。稍让人欣慰的是，在本书即将出版之际，本地的一些议员已开始关注相关问题。如果我们的社会有更多目光在关注，更大的声音在呼吁解决相关问题，澳门税法完善的道路就会趋于平坦和光明，社会也才会更具凝聚力。９４１

澳门税法的法律渊源与适用第二部分澳门税之实体法

税收实体法总论第四章税收实体法总论第一节　税收实体法概述一　税收实体法的概念及征纳税权利义务之基本法律特征（一）税收实体法的概念税收实体法是相对于税之程序法这一概念而存在的。所谓实体法（ｓｕｂ⁃ｓｔａｎｔｉｖｅｌａｗ），是指一切法律体系及各法律部门的主要部分，该部分涉及特定的法律上的人在特定情况下所享有的法律权利和应承担的法律义务。实体法既包括基本的或前提性的权利，也包括那些派生的或请求法律救济的权利。如权利人可基于法律的许可而自主地为某种行为或不为某种行为，又或者要求他人为某种行为或不为某种行为。而一旦他人未依法律的规定为某种行为或不为某种行为时，权利人便获得了通过相关程序请求补偿自己损失的权利。而所谓程序法（ｐｒｏｃｅｄｕｒｅｌａｗ），则是为了主体权利义务的实现而制定的关于诉讼程序或手续的法律。不过，实体法问题与程序法问题之间的分界线并没有我们想象得那么清晰。因此，即使是对解释法律问题饱含信心的专家与学者，有时也会对一个具体的问题究竟是实体法问题３５１

还是程序法问题充满了疑惑①。税收关系之核心内容是征税机关与纳税主体相互之间的权利义务关系，具体而言，即是由征税机关作为债权人请求作为债务人之纳税人为给付税款之义务这样一种公法意义上的债权与债务关系。因此，所谓“税收实体法”，实质是指调整征税机关与纳税人之间征纳税这一法律关系产生、变更与消灭之全部法律规范的总和。税收实体法最根本的任务在于，确定征税机关向纳税人征收税款所必须具备的条件；或者，从纳税人之角度看，税收实体法最根本的任务在于，确定纳税人在何种条件下，方才需要承担纳税义务。（二）征纳税权利义务之基本的法律特征诚如此前章节对征纳税权利义务关系之讨论，现行主流之法律理论通常视此类权利义务关系为一种公法上的债权债务关系，即由享有征税权之国家或地区政府向作为私人的纳税义务人请求履行税务之债的法律关系②。征纳税关系作为公法上的债权债务关系，既具有与私法上债权债务关系相应的某些共通点，又在某些方面与私法上债权债务关系区分开来。具体而言：一方面，从形式上看，征纳税关系表现为一种典型的金钱债务关系。也正因为如此，除非法律有特别之规定，征纳税关系得适用私法上关于金钱债务关系之各项规定③。联系到澳门的征纳税关系，则意味着除非法律有特别之规定，本地民法典与商法典中有关金钱债务关系之各项规定均可适用于澳门税之债权债务关系。另一方面，从本质上看，征纳税关系作为一种公法关系又必然表现出其异于私法关系的基本特征。这种特征首先体现在，征纳税关系是一种法定关系，而非约定关系。与此相适应，有关征纳税关系之规定均为强行性规范，而非任意性规范。换言之，征纳税关系中的债权人（即征税机关）不得与债务人（即纳税人）自行约定税收的内容与程序，更不得通过约定变更税法之相关的规定。此外，从税法之救济方式来看，征纳税关系亦具有显著之公法的特征。澳门的《司法组织纲要法》第３０条第１款便明确规定，有关征纳税关系之诉讼均须依照行政诉讼程序，并由本地的行政法院４５１①②③《牛津法律大辞典》，法律出版社，２００３，第１０８２页。〔日〕金子宏著《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第１０７～１０８页。〔日〕金子宏著《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第１０８页。

税收实体法总论予以审理①。相关的内容，也须参见《司法组织纲要法》第３０条第３～５款之规定。在讨论纳税人的义务时，还有一点需要强调的是，纳税人在承担纳税即给付金钱这一基本的主义务之同时，还必须承担与之相关的一些从属义务。这些从属义务包括：①作为义务，包括向相关机构提交税务申报、提供账簿或替雇员代扣职业税等义务；②服从义务，即对公权机关执法行为服从与忍受的义务。例如，在税务稽查部门要求核对账簿时，提供必要的协助。又如，在资产被扣押、查封、冻结或拍卖时，必须承担之服从的义务②。二　税收实体法之基本的构成要件税收实体法之最基本的构成要件，也即是所谓的课税要件，包括下列几方面的内容：纳税主体与征税主体、征税对象、征税的依据与税率。上述这几方面的内容为税收实体法之最基本的构成要件与组成部分，它们揭示了征税主体与客体的范围，以及征税的深度与广度③。缺少上述任何一项要素之税收实体法都不能视为一部完整与有效的税收实体法。另外，税收实体法的内容与形式，又深刻地反映出一国的立法机关在征税问题上的立场与态度，以及该国社会中各阶层在征税问题上的实力对比关系。除了上述最基本的、一般性的构成要件外，税收实体法在许多时候还会针对一些特别的主体与征税对象而规定一些特别的征税制度。如针对外交人员、神职人员以及政府机关所确定的某些税务豁免与优惠制度，以及诸如防止双重征税的法律制度。上述这些特别的征税制度，通常是以纳税主体的基本税务负担作为标准，并在此基础上对特定主体的税务负担作减免或者加重④，因此，这些特别的征税制度只应看成是税收实体法之辅助性的、例外的、特别的与非根本性的构成要件。征税行为属侵犯人民权利、对居民施加义务负担之事项。依照法律保５５１①②③④澳门《司法组织纲要法》第３０条第１款规定：“行政法院有管辖权解决行政、税务及海关方面的法律关系所生的争议。”〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第１０９～１１０页。陈少英主编《税法学教程》，北京大学出版社，２００５，第１１２页。陈少英主编《税法学教程》，北京大学出版社，２００５，第１１２～１１３页。

留原则之要求，这类侵犯人民权利之行为所涉及的所有事项必须由法律予以明确规定，而政府在实施该类行为时，更需要严格按照法律所规定的具体的指引进行，只能对具备了课征要件之对象，即所谓具备了“可税性的对象”①征收税款。换言之，对于不具备或不完全具备课征要件者，决不允许政府随意征税。从这个意义上说，课税要件为税法之执法活动、司法活动，尤其是保护纳税人合法权益的活动提供了标准与指南。第二节　课税要件一　课税要件的概念及其分类方法所谓课税要件（也称为征税要素，ｃｏｍｐｏｎｅｎｔｓｏｆｔａｘａｔｉｏｎ），是指国家在行使征税权、确定征税对象及其征税幅度时，依照法律之规定所需具备的条件。简而言之，也即是纳税义务在法律上能够被确认所需具备的条件。如前所述，征税要件主要包括纳税主体、征税客体、计税基础与税率等方面的内容。依照不同的标准，可以对征税要件作不同的分类。首先，根据征税要件所涉及的范围与幅度，可将其分为广义的征税要件与狭义的征税要件两大类。所谓广义的征税要件，是指征税机关向纳税人行使课税权所必须具备的全部条件。由于征税机关行使征税权不仅需要满足实体法的要求，而且还必须满足程序法的要求。因此，广义的征税要件也被视为税法全体所应该具备的要件。所谓狭义的征税要件，是指确定纳税主体需要承担纳税义务，以及在何种程度上承担税务负担所必须具备的前提条件。狭义的征税要件一般只包括实体的征税要件，而不包括程序法的要件。本节所讨论的课税要件，是指狭义的征税要件，而非广义的征税要件。其次，根据征税要件自身所包含的内容，而将其分为征税的实体要件与征税的程序要件。如前所述，所谓征税的实体要件，是指确定被征税主体义务成立所必须具备的要件。实体要件通常又可细分为基本要件与例外６５１①张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，２００４，第４３页。

税收实体法总论要件两类。基本要件主要包括征税主体、征税对象、计税依据以及税率这几项基本的要件，这项要件构成税法最根本、最核心的部分，它揭示的是一个国家或地区征税的广度与深度①。而例外要件则是税法基本要件以外的一些非核心的、辅助性的部分，它反映的是一个国家或地区对其征税行为所作的例外规定。有关例外要件的规定，是建基于一般税务负担的基础之上，并对该税务负担作减免或加重。例外要件的内容通常涉及的是有关税收优惠措施或者税收重课措施等方面的内容。而所谓征税的程序要件，是指税收程序法所应该确认的内容，是征税人征税时所必须遵守的基本。征税的程序要件涉及从一般的征纳税程序，到特别之催征税程序、滞纳税的处罚程序，乃至税务诉讼程序等不同阶段的法律程序，这些程序既涉及税收的行政程序方面的内容，也涉及税收的司法程序方面的内容。二　纳税主体（一）纳税主体的概念及其特征１纳税主体的概念所谓纳税主体，也即是依照税法规定，本身具备了承担纳税义务之必要条件因而应该纳税之法律主体。概括而言，纳税主体既可以是自然人，也可以是法人。不过，在税法所调整的范围内，不同的税种所针对的纳税主体可能有所不同。例如，澳门职业税之纳税主体只能是自然人而不可能是法人；所得补充税之纳税主体则既可以是法人，也可以是非法人之个人企业主；至于消费税之纳税人则对主体本身的状态没有任何的限制，任何人（无论是自然人、合伙，还是公司）都可以成为该税种之纳税主体。最后，对于某些税种如遗产税、赠与税而言，由于其征税对象为财产，因此，纳税主体并不需要具有行为能力，无行为能力的人同样可以成为纳税主体。纳税主体在不同的税法关系中，其性质有较大的差异。在澳门职业税之法律关系中，纳税主体只能是在本地区受雇于他人、向他人提供劳务并７５１①陈少英主编《税法学教程》，北京大学出版社，２００５，第１１２～１１３页。

获取报酬的人以及自由职业者①；而且，依澳门《劳工法》之规定，只有具备了在澳门工作之资格的人，即只有为本地之居民，或者虽非为本地居民但法律允许其拥有在本地工作之权利的其他人士才是纳税主体。在营业税之法律关系中，纳税主体是经营任何工商业性质的活动之个人、法人或非法人营利组织②；而在《消费税规章》中，纳税主体则有四类，他们分别是：①以任何方式成为生产地点或场所之所有人或占有人；②进口商或其代表；③不当被引入作消费用途之产品之持有人、占有人或曾因使用该等产品而获得利益者；④宣告归本地区所有之产品之竞买人及其他取得人。从法律关系上看，所有的纳税主体均是直接参与税务关系的一方，即征税行为所针对的一方；从经济关系来看，则并非全部的纳税主体都是实际支付税款的人，而可能只是所谓的“名义上的纳税义务人”。根据澳门《旅游税规章》第２条规定，在由第１６／９６／Ｍ号法令所通过之酒店业及同类行业之规章所订定之酒店场所及同类场所提供之服务，或者在健身室、桑拿浴室、按摩院及卡拉ＯＫ提供之服务，又或者“在发票或等同文件内不当地载有税款的结算”的自然人或法人，为旅游税之纳税义务主体。不过实际上，上述纳税主体却非真正支付税款的人，他们只是依照《旅游税规章》第５条与第６条之规定，以其提供上述服务之价格为基准，向其顾客额外征收该价格的５％，作为旅游税税款，此后，他们还必须依照法律的规定，准时地将该收取之税款交付于征税机关。换言之，《旅游税规章》所规定之纳税义务人只是名义上的纳税义务人，真正支付旅游税的，是接受服务的顾客，虽然这些顾客在法律上并不会被视为纳税人。值得进一步说明的是，纳税义务人并不等于扣缴义务人（或称为税务扣缴人）。澳门法律并未对“税务扣缴人”作明确的解释。不过一般认为，所谓税务扣缴人，是指本身并不承担纳税义务，而是依照税法之规定、代政府向可课税对象收取税款者，或者如台湾“所得税法”第７条第２款所确认的，“扣缴义务人，系指依本法规定，应自付与纳税义务人之给付中扣缴所得税款之人”。根据《职业税规章》第３２条第１款之规定，“雇主在支８５１①②澳门《职业税规章》第５条第１款规定：“须遵缴职业税之纳税人分为两组：第一组———在澳门特别行政区替他人服务而从事任何职业，无论系以日薪散工或雇员方式者；第二组———在澳门特别行政区自资从事本章程自由及专门职业附表内任何业务者。”澳门《营业税规章》第２条第１款。

税收实体法总论付或给予散工或雇员第３条所指收益时，应就源代扣按第７条所载税率计得的款项”。该条所说的雇主即非职业税之纳税人，不过，他却有义务代政府就其雇员应纳税之收入作扣除。２澳门纳税主体的特征在许多国家与地区，如日本、中国内地以及中国台湾地区，法律会对纳税主体进行划分，即将他们分为无限的纳税主体与有限的纳税主体两部分①。划分的方法，一般是以该纳税人是否为该国的公民，或者，虽然不是该国的公民但却在该国长期居住，为确定征税之标准与基础。中国大陆和日本在个人所得税方面即采用了这一方法。中国台湾则是对营利事业之总机构采用此种划分方法②。鉴于澳门实行单纯的就源扣缴原则，因此，政府的税务管辖权只对来自本地的财产与收入有效。该管辖权对所有的纳税人均是一致的，并不因纳税人是否为本地居民或在本地区居住的时间的长短而存在差异。换言之，澳门的纳税人既可以是本地居民，也可以是非本地居民。不过，前提条件是征税的对象必须首先在本地依法取得了财产或收入。一个简单的例子是，一个非本地居民可能成为房屋税的纳税人，如果他在本地购买了房屋，且该房屋不属于《市区房屋税规章》第９条所确认之可豁免纳税之情况者③，则该非本地居民也就必须向政府承担纳税义务。另外，政府的税务管辖权又是有限的，即对于来自澳门境外的收入或财产，即使该收入或财产属本地居民所有，政府亦无权对其征税。因此，一个澳门人如果既受雇于本地的公司而获取报酬，又受雇于外地的公司而获取报酬，他只需向政府申报在本地所收取报酬并依法纳税。至于在外地９５１①②③日本《所得税法》第５条第１款、第７条第１款，《中华人民共和国个人所得税法》第１条第１款，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第２条与第３条，以及１９９４年６月３０日中国国家税务局发布的《关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》。也见中国国家税务局涉外税务管理司编《中华人民共和国涉外税收法律法规汇编》，第４１２～４１４页。中国台湾“所得税法”第３条第１款。根据《市区房屋税规章》第９条第１款之规定，下列情况亦得享受业钞（即房屋税）豁免，即“ａ新建楼宇供居住及／或商业用者，以及经改良或扩建的楼宇，其工程价值根据估定至少相当于该楼宇时值５０％者，该等楼宇的收益享受业钞豁免期间，在澳门市，为４年，在海岛市则为６年；ｂ新建不动产供开设工业单位或工场用者的收益，在澳门市，期间为５年，在海岛市则为１０年；ｃ经济房屋及合作社所建住宅楼宇，用以租赁及／或现卖或分期付款出售给社员者的收益，依将来法律所定的条件及期限”。

取得的报酬，既然他不需要申报，自然就更不用纳税了。在税务管辖权的行使方面，中国香港的法律与澳门的规定极其相似①。３澳门法中可豁免纳税之主体如前所述，征税为侵犯人民权利与自由之行政行为。根据法律保留原则，无论是对税务之征收抑或减免，均必须有法律之明确的规定。澳门法中可豁免纳税之主体，在不同的税项中有不同的规定。这些主体包括：在澳门的外交与领事机构以及外交与领事人员，宗教机构与神职人员。此外，澳门本身的政府机构及所有类似之机构等在某些税项上也享有豁免，如机动车辆税、印花税、车辆使用牌照税与房屋税等均规定了此类豁免②；而澳门的一些公益法人，如澳门大学、澳门理工学院，以及澳门公立的仁伯爵综合医院（山顶医院）等，除享有上述税项豁免外，还得豁免缴纳营业税③。依照澳门《基本法》的规定，澳门并不负责国防与外交事务。然而，鉴于澳门是个特别行政区，在回归之前，澳门的一些税务法即赋予在本地之领事官员、外交人员，以及一些外交机构与国际组织得豁免向政府缴纳税款（尤其是豁免缴纳如职业税、房屋税、消费税和汽车税等）。澳门政府甚至为此而特别颁布了《制定为在澳门任职外交人员地位或等同地位之人员设立税务豁免制度及社会保障制度》。这种做法也得到了中央政府的确认与授权④，从而保证国际通行之给予外交机构与领事机构及其工作人员之特权与豁免之国际法惯例，澳门参加之国际条约包括《维也纳领事关系公约》，以及澳门虽未参加但却认可之《维也纳外交关系公约》之规定⑤同样能得以遵守。此外，依照澳门税法之规定，宗教团体在一定范围内有享有税务之０６１①②③④⑤香港《税务条例》第Ⅲ部第８条第１款之规定。澳门《机动车辆税规章》第５条第４～７款，《印花税规章》第３条第１款ａ、ｂ、ｃ项，《车辆使用牌照税规章》第４条第１款ｃ、ｄ、ｅ、ｆ项，《市区房屋税规章》第８条第１款ａ项、ｂ项、ｃ项与ｄ项。澳门《营业税规章》第６条第１款ｂ项之规定。澳门《职业税规章》第９条第１款，《市区房屋业钞（即房屋税）章程》第８条第１款ｇ项，《消费税规章》第１４条，《机动车辆税规章》第５条第１款第１、２项之规定。《维也纳领事关系公约》公布于１９７３年１１月１０日之澳门《政府公报》，至于《维也纳外交关系公约》却从未公布于澳门《政府公报》。也见《制定为在澳门任职外交人员地位或等同地位之人员设立税务豁免制度及社会保障制度》绪言部分。

税收实体法总论豁免①。（二）纳税之连带责任主体１连带责任概述税法中所涉及之连带责任，源自民法中解决债的一种关系即财产关系的制度，该概念在古罗马法中已经被确立下来，“在两个人是连带债务人的情况下，可以向两人中的任一人提出履行全部给付的请求。因为，对连带债务人来讲，每个人均对全部债务承担清偿责任。因此，可以向他们之间的任何一人请求给付。无疑，履行了全部债务的连带债务人可以向另外的连带债务人提出追偿”②。概括而言，连带责任是指这样一种情况，即当债务人超过一人时，债权人得请求任一债务人履行全部债务，每一债务人也负有履行全部债务之责任，且所有债务因其中一名债务人的完全履行而归于消灭。《民法典》第５０５条第１款明确规定了连带责任的含义：“如多名债务人中任何一人均负有全部给付之责任，而全部给付一经作出时，全体债务人之债务随即解除者，或如多名债权人中任何一人均有权单独要求全部给付，而全部给付一经作出时，债务人对全体债权人之债务随即解除者，均为连带之债。”与此同时，《民法典》第５１２条第１款也对连带债务中债权人在处于诉讼阶段时的实体权利作出了确认：“债权人有权对债务人中任一人要求全部给付，或要求不论是否符合被催告人之分担份额之部分给付；然而，如债权人通过司法途径对其中一债务人要求全部或部分给付，则该债权人不得通过司法途径向其他债务人要求已对上述债务人要求之给付，但有可接纳之理由，诸如被诉人无偿还能力或有出现无偿还能力之虞，或基于其他原因难以从其获得给付者除外。”而第５１２条第２款又规定：“如债务人中之一人具有针对债权人之任何个人防御方法，即使该防御方法已被采用对抗债权人，并不妨碍债权人向其他债务人要求全部给付。”对于连带债务人而言，“各债务人以不同方式负有债务或其债务负有不同之担保，又或其各自给付之内容不同，均不妨碍连带之债之存在；该等差异出现于债务人对其每一连带债权人所负之债务者，亦不妨碍连带之债１６１①②澳门《市区房屋业钞（即房屋税）章程》第８条第１款ｅ、ｆ项。〔意〕ＳａｎｄｒｏＳｃｈｉｐａｎｉ：《契约之债与准契约之债》，丁玫译，中国政法大学出版社，１９９８，第３６１页。

之存在。”①负连带责任之人相互间有求偿权，其范围按各人过错之程度及其过错所造成之后果而确定；在不能确定各人之过错程度时，推定其为相同。如前所述，税法关系为一种特殊的债权债务关系。税法关系的这一特征，必然促使债权人（即征税机关）吸收私法关系中之相关制度并运用于征税关系中，以保障政府征税债权之实现。为此，在税法这一公法关系中适用“连带责任”这一典型之私法制度，也就不足为奇了。２税法中的连带责任人税法关系中承担连带责任之人即纳税连带责任主体。具体而言，所谓纳税的连带责任主体，是指数个纳税责任人就一共同的税务承担责任，他们之中的每一纳税责任人均有全部履行该共同税务之义务。一旦其中一人或数人缴纳了全部税款后，他（或者他们）即取得向其他未清偿税务之纳税人追讨相应税款之权利。在《市区房屋业钞（即房屋税）章程》第１２８条第１款中，即确立了纳税连带责任主体之地位。该条规定：“倘对次出租人进行催征其应缴税款，而在既定期限告满后仍未缴纳时，该项正在进行的催征将予通知业主代次出租人缴纳。”在《机动车辆税规章》第３８条第２款中，也对连带责任主体作出了规定：“下列之人负缴纳罚款的连带责任：（一）属违法者为法人的情况，领导人、董事、经理、监事会成员或清算人；（二）属违法行为系由受权人或无因管理人作出的情况，委任人或无因管理本人；（三）属经证实消费者与纳税主体串通作出违法行为的情况，消费者。”在探讨纳税连带责任主体之时，必须注意，税收这一债权债务关系毕竟不是一般意义上的债权债务关系，因此，在实际的运用过程中，纳税连带责任与私法中的连带责任始终存在着一些不容忽视的本质差异。这种差异的一个典型的表现在于，二者成立的原因是根本不同的。私法中债务人间或债权人间之连带关系，虽然可以是基于法律的规定，但更多情况下，更是基于当事人之意思而产生②，并可由当事人通过协议予以变更与消灭，这一原则与最基本的私法原则“当事人意思自治”原则是完全吻合的。反之，税法关系却始终为一种公法关系，因此，即使有连带关系的制度，该２６１①②澳门《民法典》第５０５条第２款之规定。澳门《民法典》第５０６条之规定。

税收实体法总论制度也只能由法律予以规定，而不允许由私人自行通过协议来设立、变更或消灭。三　征税客体（一）课征客体概述１课征客体之概念及其种类征税客体（ｏｂｊｅｃｔｏｆｔａｘａｔｉｏｎ），在很多时候又被称为课征对象，是指税法关系所针对的行为与财产。不同的征税客体即产生了不同的税种。征税客体的内容与范围是由一国或一个地区的立法者自行决定的，但考虑到现代社会是一个具有相当程度之流动可能性的社会，因此，任何一国或一个地区的立法者均不能不顾及本国或地区以及世界上其他国家或本地区有关征税客体方面的规定。事实上，当法国总统在２０１２年底着手实施向富人群体所得征税时，他便收到一些法国富人宣布要向他国移民这样的回应①。征税客体反映的是税收的具体内容，是一种税区别于另一种税之最重要的标志。依照澳门现行的法律规定，针对不同的课征对象而确立的税项如下：职业税、消费税、旅游税、机动车辆税、营业税、博彩税、都市物业税（房屋税）、车辆使用牌照税以及所得补充税共９个独立的税种②；此外，还有固定资产重置与摊折规则，作为所得补充税与职业税之补充。由于征税客体的范围与种类由该国或该地区的立法者自行决定，不同国家与地区的法律对征税客体之规定存在着相当大的差异，因而不同的国家与地区对税种的规定也有着很大的不同。如香港的税种一共有１４种，分别是：物业税、薪俸税、利得税③，上述３类税全部为直接税３６１①②③ｈｔｔｐ：／／ｈｋｎｅｗｓｙａｈｏｏｃｏｍ在２００１年之前，澳门曾经有《物业转移税以及继承及赠与税法典》，不过，该法典已由于２００１年颁布之第８／２００１号法律所核准之《修改印花税规章及印花税缴税总表》所代替，而继承及赠与税作为一个独立的税种也已被取消。此外，如前所述，上述一些税种也通过本地立法会对政府财政年度预算案批准的形式而得到豁免。见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｔａｘ／ｔａｘ＿ｂｅｎｅｆｉｔａｓｐｘ？ｙ＝２０１３。此３类税种均属于入息税，兼且全部由《香港税务条例》（ＩｎｌａｎｄＲｅｖｅｎｕｅＯｒｄｉｎａｎｃｅ）予以调整。

（本来香港的直接税还包括遗产税，但该税种已于２００６年２月１１日被正式取消①）；印花税、娱乐税、博彩税、应课税品税、差饷、汽车首次登记税、商业登记税、专利特权税、酒店房租税、海底隧道税以及机场离境税等，上述１１个税种则全部为间接税②。台湾的税种则分别有关税、所得税、加值型及非加值型营业税、遗产与赠与税、印花税、烟酒税、货物税、外销品冲退原料税捐、证券交易税、使用牌照税、娱乐税、土地税、房屋税、契税共１４种③。概括而言，税法的征税客体大致可以分为以下３种类型。第一，对收益或所得额征收的税项，包括对纳税人之全部收益（所得）或者纯收益所课征的税项，此类税项主要是直接税，并以职业税、所得税、所得补充税以及营业税等为代表。除了上述这类独立之税种外，税法还特别规定了一些辅助性的制度，作为对上述独立税种的一种补充或修正，如澳门的固定资产重置与摊折制度即是对纯利税与职业税的一种补充，同时也是对上述税务所提供的一种有条件的优惠制度④。第二，以纳税人所拥有或占有的财产或资源为对象所征收的税项，征税额以财产或资源之数量或价值为基准予以确定，如房屋税、遗产与赠与税、利息税，上述这类税种亦为一种独立的税种。第三，以商品的流转额或者提供服务之数额为对象而征收的税款，如消费税、旅游税、印花税与博彩税等。２澳门税法中课征对象之例外规定每个国家或地区的法律在确定一般课征对象之同时，往往又会针对一些特别的情况作例外的规定，以便对普遍适用之课征对象作一些限制与排除。澳门法也不例外，如《职业税章程》第４条之规定即可视为对一般课征对象规定之限制与排除。根据该条规定，下列者属不需课税之收益：４６１①②③④按照香港特区政府时任财经事务及库务局局长马时亨的解释：取消遗产税，一方面是要消除征收和执行该税项所引致的不公平与障碍；另一方面，则是希望增加香港对投资者的吸引力，令更多本地及外来投资者在香港持有资产，从而进一步促进香港成为重要的资产管理中心。也见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ３６０ｄｏｃｃｏｍ／ｒｅｌｅｖａｎｔ／５８８５４＿ｍｏｒｅｓｈｔｍｌ。张学仁主编《香港法概论》（修订版），武汉大学出版社，１９９７，第５１５页。陶百川、王泽鉴、刘宗荣、葛克昌编《最新综合六法（要旨增编、判解指引、法令援引、事项引导）全书》，三民书局，２００２，第３６～４２页。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

税收实体法总论“ａ）以退休金或抚恤金、退伍金、残废金、因公殉职抚恤金、为社会舍身抚恤金及因工作意外名义而收取的给付，以及所有与上述定期金具相同标的的其他给付；ｂ）按有关法例规定，由私人退休计划及基金受益人收取的金钱给付；ｃ）法定的强制性社会福利或保障制度所作扣除的返还及退还；ｄ）有文件证明供纳税人或其家团作医疗、药物或住院开支的津贴；ｅ）家庭津贴、结婚津贴及出生津贴，有关津贴的上限为公共行政机关公务员及服务人员所订定的限额；ｆ）房屋津贴、租屋津贴、危险津贴、死亡津贴、丧葬津贴和遗体运送津贴，有关津贴的上限为公共行政机关公务员及服务人员所订定的限额；以及为澳门特别行政区驻外办事处工作人员合法订定的月津贴、家具津贴和安顿补助；ｇ）与危险津贴有相同特性的法定附带报酬和合约规定的同类报酬，作为对从事特别艰苦和危险职业的工作人员的补偿，后者每年金额上限为澳门币３００００元（叁万元）；ｈ）上限为收益１２％的错算补助；ｉ）经法律订定员工职务的非金钱收益，或有合理理由因有关员工所担任职务的特殊性质而给予此等收益；ｊ）交际费，但仅以实报实销方式作出给付者为限；ｌ）按法律或合约的规定，作为交通费、日津贴及启程津贴给付的款项；有关款项须在相关的税务年度终结前报销，其上限为公共行政机关的公务员及服务人员所订定的金额；ｍ）因雇主实体单方提出终止劳动关系而给予劳工至法定金额的解雇赔偿，但如劳动关系在随后的１２个月内获重新建立，则有关解雇赔偿应全数课税；ｎ）因确定性终止职务而给予劳工的法定或约定补偿，但如劳动关系在随后的１２个月内获重新建立，则有关补偿应全数课税；以及按法律规定，因放弃权利而给予劳工的应有补偿；ｏ）一项固定之年度金额，数额相当于在作出上述各项扣减后之工作收益的２５％。”从上条之规定可以看出，职业税法所罗列的免征税对象，尤其是如ａ～ｇ项之内容，主要为退休金、抚恤金或其他类型之津贴，属于一般法律所确５６１

认之不可强制执行之财产与权利。将此类收益排除在职业税之征税范围以外，反映了法律在维护一般意义之平等理念的前提下，也会对生活在社会不同层面之群体（如退休人士、残疾人士、从事高危险度工作的人士以及失业人士等）予以必要的关注，以在一个更高的层次上维护社会的公平与公义。此外，上条规定中还罗列了一些以实报实销方式取得的津贴如交际费和交通费，由于这类津贴已实际消费掉了，并未能真正转化为职业税之纳税人的实际收益，因而也被排除于征税范围之外。（二）征税标准所谓征税标准（ｂａｓｉｓｏｆｔａｘａｔｉｏｎ），也称为计税依据或税基，是指确定应课税额的方法与客观基础，它也是税法结构中的一个最基本的要素。作为计税之根本的依据，征税标准包括了两方面的内容①：一方面，是征税对象的性质。对于不同的课征对象，其计算征税的对象是不同的，如澳门所得税的征税标准通常是纳税人的收益总额，即征税标准为货币金额。消费税如香烟税的征税标准则是根据重量或数量而计税的。对含烟叶之香烟以每支作征税的标准，每支征收澳门币０５元；而对于含烟叶之雪茄及小雪茄，则以每公斤作征税的标准，每公斤征收澳门币１４４２元②。税法通过对征税标准的确认，使得居民可以清楚地了解：对自己的财产、收益与行为需要如何计税。而车辆使用牌照税的征税标准则依据机动车辆本身的性质而采取了不同的标准。具体而言，对于轻型摩托车、重型摩托车及轻型客车，它们的计税依据为汽缸的容积，汽缸的容积越大，车主所要缴纳的税款就越多；而对于轻型客货车及货车、重型汽车、牵引车及铰接式车辆而言，它们的计税依据则为车辆本身的重量。车辆本身的重量在３５００千克以下者，车主所要缴纳的税款会少些；反之，如果车辆本身的重量达到或超过３５００千克者，车主所要缴纳的税款则会多些。征税标准另一方面的内容是征税对象的数量，即由法律纳入征税范围、并得计算应课税额的基数为多少。如依照《职业税规章》之规定，６６１①②《中国大百科全书》（财政、税收、金融、价格），中国大百科全书出版社，１９９２，第３７４页。澳门第１１／２０１１号法律所确认之《消费税规章》附表之规定。

税收实体法总论得纳入征税对象者，为超过澳门币９５０００元之年收益①。对于年收益不超过澳门币９５０００元者，则不纳入征税之范围。有关征税标准的基数，不同的税种所确定的数量并不一致，如所得补充税所确认之应课税额的基数远较职业税所规定之澳门币９５０００元低。依照第４／２００５号法律《修改〈所得补充税章程〉》第２条之规定，得纳入征税范围者，为超过澳门币３２０００元之年收益②。所得补充税之征税基数较低的一个根本原因在于，税法确认所得补充税之纳税人为维持生产而须付出的负担（包括：可损耗资产的摊折，运输费、广告费及推销费，有关分析、改良、研究及咨询的负担，备用金，因不能投购保险的意外所引致对他人的赔偿）概视为营业费用或损失，而可以在其年收益中作出扣除③。反之，职业税的纳税人尤其是第一组纳税人因不享有这种费用的扣除优惠，故其免税额较高亦属合理。（三）税率的概念及其种类１税率的概念所谓税率（ｒａｔｅｏｆｔａｘａｔｉｏｎ），是指应课税额与课征对象数额之间的比例关系。税率也是税法结构中的一个基本的要素。如果说征税对象反映了一国或一个地区征税之广度的话，那么税率的高低则反映了该国或该地区征税之深度以及纳税人所承受之税务负担的比率。依照税率规定，在纳税人申报了其实际应课征之对象后，即可以清楚地确定纳税人应纳税的数额，即应税额。应税额构成了纳税人纳税义务的基本内容，此时，除非税法规定了特别扣除的规定与计算方法，否则，纳税人必须缴付与应税额等同的税款。确定一个国家或地区税率的高低，不仅要考察其名义税率，而且还应７６１①②③《职业税规章》第７条第１款之规定。根据第１３／２０１３号法律所确认之２０１４年财政年度预算案的规定，２０１４年度职业税税额扣减项目之扣减率订定为３０％，豁免额订定为１４４０００元。若在以下之情况：当散工每日工资超出６４０元或雇员每月收益超出１６０００元，雇主须以增加之豁免额为基础而进行就源扣缴（第１７条）。也见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｔａｘ／ｔａｘ＿ｂｅｎｅｆｉｔａｓｐｘ？ｙ＝２０１４。根据第１３／２０１３号法律所确认之２０１４年财政年度预算案第１７条的规定，２０１３年度须课征所得补充税收益，其豁免额订定为３０００００元。也见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｔａｘ／ｔａｘ＿ｂｅｎｅ⁃ｆｉｔａｓｐｘ？ｙ＝２０１４。《所得补充税规章》第２１条之规定。

该考察其实际税率。因为在某些情况下，名义税率并不能完全、真实、客观与准确地反映出该地区税负的轻与重。所谓“名义税率”，是指税法中所明确规定之对某个具体的征税对象所应该适用的税率。所谓“实际税率”，是指实际缴纳的税额在征税对象中所占的比例。虽然在许多情况下，澳门的名义税率即等于实际税率，如适用于职业税第一组纳税人之名义税率即等于实际税率①。然而，在另一些情况下，本地的名义税率却可能高于实际税率。针对某些税种，税法在规定了名义税率之时，又确认对征税对象可以采取一些税务优惠与豁免，如依照《市区房屋税规章》第１５条第１款规定，某些开支与负担可以从纳税人之收益中扣除②。如果纳税人在某个纳税年度支付了上述可扣除之费用的，则可以申请在其可课税收益中扣除该费用，从而使得自己之应课税收益减少。这种情况造成的一个必然结果是，实际适用于纳税人之税率将低于法律规定之名义税率。一般而言，在征税对象与税种不变的前提下，税率与税额的增减成正比。也正因为如此，政府在运用税收这一基本的财政杠杆时，最经常采用的方法是通过变动税率以达到鼓励和限制某种经济发展的目的③。相对于其他国家与地区而言，澳门所采用的税率是相当低的，如职业税税率为７％～１２％。而且，澳门职业税的计算方法也非常简单，除了免税额外，纳税人的其他个人或家庭开支不再作其他任何的扣除。而申报方法也很单一，即纳税人以个人为单位，夫妇收入并不能予以合并报税。在香港，类似于澳门职业税之薪俸税的计算方法较之澳门复杂得多。根据香港税法的规定，薪俸税额是按纳税人在该课税年度的应课税入息实额以累进税率计算；或按入息净额以标准税率计算，两者取较低的税款额征收④。其中，应课税入息实额的计算方法为应课税入息实额＝入息总８６１①②③④职业税第二组纳税人之名义税率则往往高于实际税率，这是因为职业税第二组纳税人所支付的某些开支与费用可以在其当年之收益中作扣除。见《职业税规章》第１７条第１款之规定。这些开支与负担包括：①升降机及载货升降机的能源费；②看更人的报酬；③大堂及楼梯的照明费；④中央暖气系统的费用；⑤冷气及空气调节的费用；⑥业主联合八人以上之分层楼宇的管理费。《中国大百科全书》（财政、税收、金融、价格），中国大百科全书出版社，１９９２，第３７４页。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｇｏｖｈｋ／ｔｃ／ｒｅｓｉｄｅｎｔｓ／ｔａｘｅｓ／ｅｔａｘ／ｓｅｒｖｉｃｅｓ／ｔａｘ＿ｃｏｍｐｕｔａｔｉｏｎｈｔｍ

税收实体法总论额－扣除总额－免税额总额；而入息净额的计算方法为入息净额＝入息总额－扣除总额。换言之，纳税人对于自己的收入所得，可选择分别申报纳税，也可以选择合并申报纳税。并且，税法基于保护纳税人利益的原则，在征税时会选取最有利于纳税人的方案。２０１２年度香港薪俸税之基本的免税额为港币１２００００元。此外，薪俸税的纳税人还享有名目繁多的税务扣减优惠。这些扣减优惠包括：①完全、纯粹及必须为产生应评税入息而招致的所有开支。②支付予认可慈善机构的捐款，但捐款的总和须不少于港币１００元及不得超过扣除了开支及折旧免税额后的入息的３５％。③支付修读订明教育课程有关的费用（包括学费和考试费）或参加由指明的教育提供者、行业协会、专业协会或业务协会主办的考试而支付的费用。不过该订明教育课程或考试必须为取得或维持在任何受雇工作中应用的资格而修读或参加的。④纳税人就其或其配偶的父母／祖父母／外祖父母，由纳税人或其配偶所缴付予院舍的住宿照顾开支。要符合扣除资格，该名父母／祖父母／外祖父母在该课税年度任何时间须已满６０岁；或虽未满６０岁，但有资格根据政府伤残津贴计划申请津贴；而所住宿的院舍必须是在香港境内，并持有社会福利署根据《安老院条例》或《残疾人士院舍条例》发出的牌照或豁免证明书；又或是根据《医院、护养院及留产院注册条例》注册的护养院发出的牌照或豁免证明书；若任何人已就其父母／祖父母／外祖父母获得此项扣除，则他或其他人士便不可以在同一课税年度，再就该名父母／祖父母／外祖父母申索供养父母及供养祖父母或外祖父母免税额及额外免税额。⑤纳税人可申请扣除为购买物业而缴付的“居所贷款利息”。由２０１２／１３课税年度起，可获得扣除的年期由１０个课税年度延长至１５个课税年度（不论是否连续）。此物业必须是位于香港境内及纳税人必须在申请课税年度用做自己的居所。另外，纳税人亦可申请扣除和住宅一起购买车位所招致的利息，不管该车位是否和住宅一起根据《差饷条例》作为单一物业一并估价。不过，购买的车位须为纳税人自用，并与申索居所贷款利息的有关住宅位于相同的发展物业内，而纳税人在申索购买车位的贷款利息时，亦须同时申索该物业在同一课税年度的居所贷款利息。⑥以雇员身份付给强制性公积金计划的强制性供款，在２０１２／１３课税年度最高可扣除款额是港币１４５００元，而由２０１３／１４课税年度起，最高可扣除款额是港币１５０００元。⑦参加认可职业退休计划所作的供款，扣除的款额有９６１

以下的两项限制：不得超过以相同薪酬款额但按《强积金条例》规定计算出来的强制性供款额；在上述第⑥项所注明有关课税年度可扣除的最高款额①。在中国内地，近似的个人所得税中的工资、薪金之所得按月征收，免税额为３５００元，而税率则为３％～４５％，共分为７个级别②。该最新之个人所得税法于２０１１年６月３０日经十一届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议表决通过修改，并已于同年９月１日起施行。本次修改是自１９９４年现行之《个人所得税法》实施以来第３次提高个税免征额。２００６年，免征额从每月８００元提高到１６００元；２００８年，免征额从１６００元提高到２０００元。此次修法涉及的减税额是最大的一次③。台湾地区对个人收益征税之规则与澳门、香港有颇大的差异。一个本质的区别在于，该地区就个人来源于台湾之所得，征收综合所得税④。由于采用的是典型的就个人之综合所得征税之制度，其实际的税率与澳门职业税之实际税率存在着一定的差异，因此，台湾“所得税法”所规定的名义税率仅作参考之用。根据台湾２０１２年１２月５日颁布之“所得税法”第５条及第５条之１的规定，综合所得税共分为６个级别，税率为６％～４０％，综合所得税之免税额，以每人全年６万元为基准。免税额每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累计达３％以上时，按上涨程度调整之。调整金额以千元为单位，未达千元者按百元数四舍五入。而该税额之基准，应依所得水平及基本生活变动情形，每３年评估一次。台湾“所得税法”上述规定的内容与模式，也给我们提供了一个极具价值的启示，即对于劳动收益征税，应充分考虑通货膨胀的数据。调整职业税（或个人所得税）免税额，不应该仅仅只是一个率性的、随意的，充满了当权者个人主观意志的行为，而应该是一种受客观经济环境０７１①②③④ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｉｒｄｇｏｖｈｋ／ｃｈｉ／ｐｄｆ／ｔａｘ＿ｇｕｉｄｅ＿ｃｐｄｆ２０１１年颁布实施之《中华人民共和国个人所得税法》第３条。ｈｔｔｐ：／／ｔｒａｎｓｗｅｎｗｅｉｐｏｃｏｍ／ｂ５／ｎｅｗｓｗｅｎｗｅｉｐｏｃｏｍ／２０１１／０６／３０／ＩＮ１１０６３０００８８ｈｔｍ．台湾“所得税法”第２条第１款。所谓综合所得，是指“税法”将个人之下列９类所得合并计税，此９类所得包括：①个人营利之所得；②执行业务之所得；③薪资之所得；④利息之所得；⑤租赁之所得与权利金之所得；⑥自力耕作、渔、牧、林、矿之所得；⑦财产交易之所得；⑧竞技、竞赛及机会中奖之奖金或给与；⑨不属于上述各类所得之其他所得。见台湾“所得税法”第１４条之规定。

税收实体法总论制约、制度化的过程与行为。２税率的种类不同的税种，由于其征税标准不一样，因此，所采用之税率的计算方法也并不一致。税率的确定方法，大致有三种，即比例税率（ｐｒｏｐｏｒｔｉｏｎａｌｔａｘｒａｔｅ）、累进税率（ｇｒａｄｕａｔｅｄｔａｘｒａｔｅ）与定额税率（ｆｉｘｅｄ⁃ａｍｏｕｎｔｔａｘｒａｔｅ）。税法学学理上一般认为，不直接以纳税人的税承担能力为基准的税率通常采用比例税率，而以纳税人的税承担能力为直接标准而课征的税则通常采用累进税率①。（１）比例税率。所谓比例税率，是指不论课征对象数额的大小如何变化，对同一类型的课征对象，均采用统一的税率。由于该税率“计算简便、易收利管”，因此，有学者推崇其符合效率原则②。澳门的房屋税、旅游税等采用的均是典型的比例税率；消费税在被修改之前，曾针对葡萄酒征税，当时对葡萄酒所采用的也是比例税率，即对作为课征对象之葡萄酒以其进口价值之到岸价格征收统一１５％的税率③。此外，政府对燃油与润滑油所采用的也是比例税率。在澳门，比例税率又分为统一比例税率与差别比例税率。所谓统一比例税率，是指对同一税种完全地适用同一税率，如澳门的旅游税采用的就是完全同一之５％的比例税率。所谓差别比例税率，是指对同一税种并不简单地适用同一税率，而是因应不同的情况（如产品性质的差别、行业的差别、地区的差别等）而适用不同的税率。对同一课征对象规定不同的税率，往往反映了政府的一种政策取向与立场。如澳门沿用已久、只是在２００１年才被废止之《物业转移税以及继承及赠与税法典》就对澳门不同地区房屋之转移税作出了不同的规定，其中澳门半岛之物业转移税税率为６％，而离岛区之物业转移税税率则为４％。如此规定的一个重要的原因是，２０年多前的离岛地区尤其是路环岛的发展还相对落后，人口稀少、交通不便，缺乏配套的生活设施。人们多不愿在离岛购买房屋。政府期望通过税务的优惠规定，推动更多的人选择在离岛居住。不过，随着离岛基础建设的不断完善，越来越多的澳门居民开始移１７１①②③〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第１３５～１３６页。曹鸿轩主编《中国税法教程》，中国政法大学出版社，２００３，第２４～２６页。《消费税规章》第２条所指之表格。

居离岛，政府以税收优惠鼓励人们定居移居的目的已经达到，因此，对澳门地区房屋与离岛地区房屋再采用差别税率之政策显然已经不再适应澳门房地产业发展之实际需要。经第１８／２００１号法律核准修改后的《印花税规章》规定对“以有偿方式移转不动产”之行为，统一征收３％的凭单印花税，再加上依《印花税规章》附件规定之《印花税缴纳总表》第１５条所规定之０５％的特别印花税。换言之，自２００１年开始，无论在澳门半岛还是在离岛买卖不动产，适用于纳税人之税率统一地被确定为３５％。不过，此《印花税规章》在２００９年再次作出修正。此时的印花税税率不再是以地区为标准予以区分，而是以房屋的售价来确定税率。根据第４／２００９号法律之规定，印花税税率的具体计算方法见表４－１。表４－１　印花税税率的具体计算方法条文编号征税范围（澳门币）税率缴税方式４２以有偿方式移转不动产至２００万元１％凭单２００万元以上至４００万元２％凭单４００万元以上３％凭单加上第１５条的印花税加上本表按文件、文书或行为种类而定出的印花税，但属规章第５１条第３款ｂ项所指之预约合同者除外２０１２年，基于本地房屋市场炒风炙热，本地政府亦通过提高房屋交易环节的成本以达到减少房屋炒卖的目的，《印花税章程》于同年１０月２９日经第１５／２０１２号法律再次被修改，该法律又被称为《关于移转不动产的特别印花税》。正如该法第１条所述，其设立的目的在于，针对移转位于澳门特别行政区的已建成、兴建中或正在规划兴建中的居住、商业、写字楼或机动车辆停泊用途的不动产（简称“不动产”）或其权利而须缴纳的特别印花税，以打击该等不动产的投机行为。该法律也是目前现行之最新印花税法。根据该印花税法第５３－Ａ条第１款之规定，除了上述第４／２００９号法律所规定之印花税外，作为居住用途的不动产或其权利的移转依据的文件、文书及行为中，如取得人为法人、自然人商业企业主或非本地居民，且不属本规章及其他特别法例所定的获豁免缴纳印花税者，不论有偿或无偿取得该不动产或权利，除须按本规章的规定缴纳税款外，尚须按照《印花税缴税２７１

税收实体法总论总表》第４２条或第４３条订定的额外税率缴纳印花税。此外，作为居住用途的不动产或其权利的移转依据的文件、文书及行为中，如取得人为两个或两个以上，且其中任何取得人为法人、自然人商业企业主或非本地居民，亦适用上款的规定①。不过，《关于移转不动产的特别印花税》也规定了一些例外的、不适用上款规定之情况，“作为居住用途的不动产或其权利的移转依据的文件、文书及行为中，如取得人为两个或者两个以上自然人，并兼有本地居民及非本地居民，且非本地居民与全部或部分本地居民具有配偶、直系血亲或姻亲关系，则不适用第１款的规定”。此外，如因离婚、撤销婚姻或因法院裁判的分产而从配偶取得居住用途的不动产或其权利，也不适用第１款的规定②。根据第１５／２０１２号法律第５３－Ａ条第２款之规定，《关于移转不动产的特别印花税》具体适用之税率如表４－２所示。表４－２　《关于转移不动产的特别印花税》具体适用之税率条文编号征税范围税率缴税方式４２………………根据第５３－Ａ条的规定，法人、自然人商业企业主或非本地居民以有偿方式取得居住用途的不动产或其权利，额外缴纳印花税１０％凭单４３………………根据第５３－Ａ条的规定，法人、自然人商业企业主或非本地居民以无偿方式取得居住用途的不动产或其权利，额外缴纳印花税１０％凭单房屋所征收的税项，还有一个值得留意的税种———房屋税。虽然澳门的房屋税采用的也是比例税率，不过，针对同一房屋，税法采用的是差别比例税率，即对有租赁关系的房屋，依照出租人向政府递交房屋税申报书所申报的收益作为征税基础，缴交１０％的房屋税；而对于无租赁关系的房３７１①②第１５／２０１２号法律《关于移转不动产的特别印花税》第５３－Ａ条第２款之规定。第１５／２０１２号法律《关于移转不动产的特别印花税》第５３－Ａ条第３款及第４款之规定。

屋，则房屋所有人仅需缴交６％的房屋税，课征对象以该房屋进行买卖时所作之登记记录为准。对此，《市区房屋税规章》第６条有明确的规定，“市区房屋税之税率如下：ａ）对非出租房屋可课税收益适用的税率为６％；ｂ）对出租房屋可课税收益适用的税率为１０％。对同一房屋规定差别税率，一方面是为了减轻普通居民在居住方面的税务负担，同时又可以在一定程度上限制某些房屋所有人因占有太多房屋而造成社会贫富悬殊过大之局面的出现。（２）累进税率。所谓累进税率，又称为等级税率，是指对同一课征对象，依照其数额的增加程度而采用级阶不同的税率，课征对象的数额越大，须适用的税率便越高。累进税率一般适用于那些针对纳税人收益的税种，如澳门的职业税、所得补充税，中国内地的个人所得税等，目的无非是通过确定不同的税率，缩小社会不同阶层实际可支配收入的差距。这是因为，从福利经济学的角度看，随着纳税人所得的不断增加，他承担税务负担之能力将不断增强；反之，随着纳税人所得的不断减少，他承担税务负担之能力将不断降低①。因此，如果为了形式意义上的平等而对个人收益采用比例税率，只能引致必然结果：富人愈富，而穷人愈穷。累进税率制在某些时候也适用于财产税，尤其是适用于那些被称为“奢侈”的物品，如汽车。澳门的机动车辆税，包括汽车、重型摩托车及轻型摩托车，均适用累进税率。如此规定的目的，笔者以为，无非是要区分“满足需要”与“满足虚荣”这两个不同的层次。对于普罗大众而言，机动车辆是一种交通工具，而且是一种必需的交通工具，对于机动车辆尤其是摩托车，税率实际是很低的（价值在澳门币１５０００元以下的摩托车的税率只有１０％），因此，可以保证市民一般都能承担。对于高收入阶层而言，机动车辆意味着不仅仅是交通工具，而且还是舒适、享受、奢华、体面、地位与身份的象征，为此，向那些高价格的汽车征收更高的税率，同样反映了政府追求广义的税制公平之理念。累进税率又可细分为单纯累进税率与超额累进税率两类。所谓单纯累进税率，是指随着课征对象数额的逐步增加，对该课征对象也全部适用的新的更高的税率，澳门的机动车辆税采用的即是单纯累进税率。《机动车辆４７１①〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第６６页。

税收实体法总论税规章》规定：对于价值在澳门币１０００００元以下的汽车，结算时的税率为３０％，价值在澳门币１０００００～２０００００元的汽车，结算时的税率为３５％；价值在澳门币２０００００～３０００００元的汽车，结算时的税率为４５％；价值在澳门币３０００００～５０００００元的汽车，结算时的税率为５５％；而价值超过澳门币５０００００元的汽车，结算时的税率亦为５５％。所谓超额累进税率，是指根据课征对象数额的增加，而对每超过某一数额之征税部分，即适用一更高的税率，而对未超过某一数额之部分，则适用原来的税率。由于超额累进税率在计税时是将课税标准细分为若干等级（或环节），并随着课税标准每提升一个等级（或环节）便适用属于该等级（或环节）的税率。税法学上，将超额累进税率中课税标准所区分的各等级（或环节）称为课税环节，而将在各等级（或环节）所适用的税率称为环节税率。世界上许多国家与地区均对所得税适用超额累进税率制。事实上，澳门的职业税与所得补充税采用的也即是典型的超额累进税率制。（３）定额税率。所谓定额税率，是指依照课征对象的计算单位所直接规定的应纳税额的税率。这种税率一般只适用于从量计税之税种①。定额税率不会因为课征对象数额的改变而出现变化。在澳门，采用定额税率制之典型代表是消费税。依照《消费税规章》之规定，本地进口的酒类（包括啤酒、白酒与红酒等）、烟草（包括香烟与雪茄）、燃料（汽油与煤油）与润滑剂等采用的，均为典型的定额税率②。值得进一步强调的是，所谓的定额税率中的“定额”也只是相对的，而非绝对的。事实上，即使对同一种的课征对象也可能因其质量、规格、等级与地区的不同而在税率上存在差异。依据《消费税规章》的规定，澳门曾把不含铅机动车汽油的税率定为每公升澳门币１元；而含铅机动车汽油则为每公升澳门币１５元。将不含铅汽油与含铅汽油区别开来，并规定不同的税率，清楚地反映了政府的政策———为了保护环境，鼓励与引导消费者使用对环境损害相对较小的不含铅汽油。５７１①②《中国大百科全书》（财政、税收、金融、价格），中国大百科全书出版社，１９９２，第３７５页。《消费税规章》第２条所指之表格。不过，上述规定在多次修订后，目前本地仅对部分酒类与烟草类征税。

第五章澳门税法各论第一节　职业税一　澳门职业税的概念、特征及其分类方法（一）澳门职业税概述依照目前世界上大多数国家与地区普遍通行的做法，会对纳税主体（包括自然人与法人）在一定时间内所获得的整体收益统一课税，即对纳税主体之经营收益（也即利润）、财产收益与工作收益之总和统一课征所得税，如中国大陆、中国台湾地区、日本、美国、葡萄牙以及绝大多数其他的欧美国家等。相对财产税与消费税而言，所得税出现的历史最短，其诞生的历史只能追溯至１８世纪末期的英国。然而，该税在世界各国的普及却较之其他税种要快速得多。此外，该税种在一般国家税收体系中所占的重要地位也早已远远地超越了其他税种，而成为许多发达国家最基本的税收来源。现代国家之所以重视所得税的作用，其中包含了两方面的理由①：一方面是因为所得税可６７１①〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第１３８页。

澳门税法各论以提供大量且稳定的税收来源；另一方面，则是因为该税种的征收通常是在对私人之所得作基础扣除，且辅之以累进税率之方式而实现的，因此，一般认为它能较真实地体现出公平原则，并充分地反映出税负能力原则的精髓与理念。诚如此前章节所讨论的，澳门的税收制度与上述这些国家和地区的税收制度有着颇大的差异，其中区别在于，本地并不存在就全部收益课税之税种。不论纳税人在经营收益、财产收益与工作收益之总额有多少，均须就上述三类收益分别纳税。对自然人的收益尤其是工作收益，是以职业税之名义而非以所得税的名义课税。澳门职业税的产生历史，应该追溯至２０世纪６０年代，事实上，此税种正是于这一时期由葡萄牙税法延伸适用而来的———虽然澳门的职业税与葡萄牙之职业税在具体规定上并非完全地保持了一致，在某些方面还存在着颇大的差异，如葡萄牙本土设置了一个以资本的利润为课征对象的税项（即增值税），但澳门却从来就没有设置过这么一个税项①。另外，澳门职业税的存续时间却比葡萄牙长很多，且至今仍保留着职业税之最基本的特征，即针对自然人之因受雇而取得之工作收益征税，该税项明显有别于针对自然人之其他收入而征收的税项。葡萄牙本土在１９８９年已开始力图使本国的税制与国际接轨，故而抛弃了征收职业税的做法，转而对个人收益合并征收所得税②。促使澳门至今仍然保留职业税制度的一个重要原因是因为：澳门经济对外依存度高③，纳税人往往要穿梭于香港、内地、澳门甚至还有其他国家与地区之间，这必然大幅度地增加了政府评估纳税人实际收益之难度与成本。如果允许将纳税人之全部可课税收益合并征收的话，有些时候，政府甚至根本就不可能客观地评估纳税人之可课税收益。现行之澳门《职业税章程》由第１３／２０１３号法律《２０１４年财政年度预算案》予以规范。该第１３／２０１３号法律中有关职业税方面之基本框架构建于第２６７／２００３号行政长官批示。第２６７／２００３号行政长官批示确认，重新公布２月２５日第２／７８／Ｍ号法律通过的《职业税章程》及有关自由与专门职业表的全文。此外，在该文本内已引入由第１２／２００３号法律、７月４日第６／８１／Ｍ号法律、７月１３日第６／８７／Ｍ号法律、６月４日第４／９０／Ｍ号法律、８７７１①②③〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

月２３日第９／９３／Ｍ号法律、１２月２７日第１１／９３／Ｍ号法律及７月８日第３／９６／Ｍ号法律作出的修改。相对于旧的《职业税章程》而言，新章程彻底地改变了原《职业税章程》第９条第１款ａ项与ｂ项所作之极端不公平且不合理的规定。依照该规定，所有“本地区公共行政及其任何机关、组织及机构，即使已成为法人者，以及市政区的工作人员”以及“行政公益法人的服务人员”，均豁免缴纳职业税。这一规定不仅有歧视澳门私人机构之雇员之嫌，而且明显地与其他国家和地区的法律规定难以保持基本的一致。事实上，中国台湾的“所得税法”第１４条第３类之规定就明确地将公务人员纳入所得税之税网以内①，中国内地的《个人所得税法》以及香港的《税务条例》同样也未将公职人员排除在个人所得税或薪俸税之税网以外。《职业税章程》第２条明确规定了职业税之征税对象与征税范围，“职业税系以工作收益为课征对象，不论其收益系金钱或实物，有约定或无约定的，固定或不固定的，又不论其来源或地点或计算与支付所定的方法及货币”。职业税所针对的客体为工作收益，具体而言，包括下列几方面的内容：①所有固定或偶然，定期或额外的报酬，不论属日薪、薪俸、工资、酬劳费或服务费，抑或属聘请金、出席费、酬劳、赏金、百分率、佣金、经纪佣、分享金、津贴、奖金或其他报酬；②按法律或合约的规定，作为交际费、交通费、日津贴及启程津贴给付的款项；③自然人商业企业主以其工作报酬名义记入企业的会计账目的款项。职业税的一个最基本的特征在于，为凸显该税之征收对象及其范围仅仅针对并围绕着“从事职业行为”并因此而获得的收益，该税采用严格意义上的“就源扣缴”制度，并不分纳税主体自身的身份如何，均适用统一而毫无区别的标准。具体而言，就是在澳门从事任何职业，包括“替他人服务而从事职业”以及“自资从事职业税章程自由及专门职业附表内任何业务者”两类情况，只要其因从事职业而获取的收益超过了《职业税规章》所规定的豁免额，即须缴纳职业税。纳税主体缴纳职业税的义务并不因其是短暂在澳门居留，还是长期在澳门定居而有任何的分别。另外，职业税的征税范围仅限于在澳门地区因从事职业而获取的收益，对于在澳门以外８７１①根据台湾“所得税法”第１４条第３类之规定，薪资所得需要缴纳所得税。而所谓薪资所得，包括公（公务人员）、教（教职人员）、军（军人）、警（警察）、公私事业职工薪资及提供劳务者之所得。

澳门税法各论的地区因从事职业而获取的收益，即使纳税人为澳门永久居民，亦无须缴纳职业税。香港对“因从事职业而获取的收益”所采用的税制与澳门极其相似，该税项在香港称为“薪俸税”。值得注意的是，香港在征收该税项时，虽然也采用了就源扣缴制度，但对该制度的执行并不如澳门法律严格。在对此原则的执行过程中，法律也会考虑其他因素，从而使得该原则在具体实施时可有一定的弹性。根据香港税法规定，政府仅对纳税人在香港因从事职业而获取的那部分收益征税，对纳税人在香港以外因从事职业而获取的收益则不会征税①。然而，这一规定亦有例外，即对于非在香港居住且其职业收入主要来自香港以外之地区者，即使其曾在香港因从事职业而获取收益，但只要其在香港提供服务的时间在每一课税年度内不超过６０日，则其在香港提供服务的时间视为在海外提供服务的时间，因而，可根据《税务条例》第８条第１Ａ款ａ项之规定免纳薪俸税。换言之，一个在香港因从事职业而获取了收益的非香港居民，可能因其在香港提供服务的时间在每一课税年度内不超过６０日而获豁免缴纳薪俸税②。相对而言，一个在澳门因从事职业而获取收益的非澳门居民，可就没有这么好运了———只要该非澳门居民于每一个课税年度内在澳门因从事职业而获取的收益超过了法定的免税额（澳门币１４４万元），即使他在澳门工作的时间极短，也不能免除缴纳职业税之义务。虽然近几年来，本地的通货膨胀率一直持续高企在５％甚或更高的区间，而法定的免税额亦未能因应物价指数的飙升而调整，不过，对职业税的纳税人而言，却仍然有一个好消息传来。根据第１３／２０１３号法律所确认之《２０１４年财政年度预算案》第１７条第１款之规定，于２０１４年度设立职业税税额之扣减项目，有关扣减率订定为３０％。为适用２月２５日第２／７８／Ｍ号法律所核准的《职业税规章》第７条第１款所指的税率，须课征职业税之２０１４年度收益的豁免额，订定为澳门币１４４０００元，而对于超出该金额之收益，适用同一条文所指之百分比。具体而言，《职业税规章》第３２条第２款ａ、ｂ项所指的就源扣缴规定仅在下列情况方可作出：①散工，如其每日９７１①②香港《税务条例》第８条第１Ａ款ａ项。《香港税务》，香港中文大学出版社，２００６，第１４～１５页。

工资及其他可课税收益超出澳门币６４０元；②雇员，如其每月收益超出澳门币１６０００元①。换言之，虽然澳门职业税的名义免税额数年以来一直保持在澳门币１４４０００元的水平，但实际的免税额则已提升至澳门币１９２０００元的水平。由于澳门的职业税制度强制纳税人必须将其工作收益与其他收益如财产收益分开计税，纳税人本人无权将自己不同类型的收益合并计税。在这一问题上，纳税人没有任何选择的余地。香港薪俸税与澳门另一个不同之处在于，虽然纳税人在多数情况下需要就其独立之财产收益、利润与工作收益分别评税，不过，纳税人在一定条件下②，仍可以选择就个人总收益纳税的方法，将全部收益合并报税。与澳门不同的是，中国内地对因从事职业而获取的收益征税时，并非采用单一的就源扣缴制度，而是依据纳税主体的身份，即是否在内地有住所而适用不同的税收管辖原则。具体而言，内地对因从事职业而获取的收益，并行适用对有住所者适用无限的税收管辖权原则与对无住所者适用有限的税收管辖权原则（即就源扣缴原则）。根据《中华人民共和国个人所得税法》第１条之规定，纳税人依其是否为中国居民而分为居民纳税人与非居民纳税人。所谓居民纳税人，是指在中国境内有住所③，或者无住所而在中国境内居住满一年的个人；而所谓非居民纳税人，是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而在中国境内居住不满一年的个人。根据该条之规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。从上述规定可知，在中国内地，对于非居民纳税人而言，他承担的是就源纳税的义务。即仅就其从中国境内取得的收入缴纳个人所得税。对于０８１①②③《２０１３年财政年度预算案》第１７条第４款之规定。按照《税务条例》第Ⅶ部第４０Ｂ至４３条之规定，在下列情况下，纳税人可选择就个人总收益纳税：①在利得税方面有可应用的亏损，而在薪俸税或物业税方面则有应课税的收益；②在利得税及物业税方面有收益来源，但总收益尚未达到课税的平衡点；③可按低于标准税率的边际税率缴纳薪俸税，并有应课利得税或物业税的收益来源；④就需要按租金收益缴纳物业税的物业支付融资利息开支；⑤慈善捐款不超过薪俸税或利得税所适用的法定上限，但有应课物业税的收益来源。所谓“在中国内地有住所”的人，是指那些因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。而在税法上所指之“习惯性居住”是指一个人在工作完毕或者度假结束后通常要返回的居住场所。也见《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第２条。

澳门税法各论居民纳税人而言，他承担的却是严格得多的纳税义务，即无限的纳税义务；这意味着，无论其收入是在境内取得还是在境外取得，中国居民均必须就其全部收入向中国政府缴纳个人所得税。（二）澳门职业税纳税人的分类依照《职业税规章》第５条之规定，“职业税之纳税人分为两组：第一组———在澳门特别行政区替他人服务而从事任何职业，无论系以日薪散工或雇员方式者。第二组———在澳门特别行政区自资从事本章程自由及专门职业附表内任何业务者。”第二组纳税人通常为自资从事专门职业之人士，包括从事医疗与护理者如牙医、护士、按摩师、中医师和药剂师等，从事艺术之人士如画家与雕刻家等，从事教育之人士如补习教师，以及其他从事自由、专门或同类职业之人士如会计师、律师、估价师以及证券交易所经纪等①。此外，虽有资格从事附表内任何业务，但以雇员身份替他人服务者，视同第一组纳税人征税。而上款所指之纳税人倘同时替不能被视为其雇主的他人从事自由或专门职业者，亦须被视为第二组职业税纳税人。１职业税之第一组纳税人《职业税规章》第一组中所说的“日薪散工”，依照第６条第１款之规定，是指主要从事手工劳作且其所收取的报酬并非以月为单位计算，而是以周、日甚至以小时为单位计算者。在澳门，大部分建筑工人、装修工人（即所谓的三行工人），以及一些从事家庭劳作的钟点佣工多属此类纳税人，一些在学校作兼职教师者（通常按小时收取报酬）亦宜划归此类。散工的特征在于，他们与雇主间的联系相对松散，他们与雇主之间的合同关系通常以口头而非书面形式订立。《职业税规章》第一组中所说的“雇员”，是指“从事具有脑力劳动多于体力劳动特征的工作者，以及因职业等级应被视为雇主的直接合作者，即使其报酬非以月薪计算”②。值得注意的是，澳门许多私人公司的东主或合伙人，同时也是该公司的董事会或经理部，监察会及任何公司其他内部机构的成员，以及个人名义商号的经理。上述人士如果因在公司担任职务而领取酬金的，则对这部分酬金也征收职业税，“下列人士亦被视为雇员而１８１①②《职业税规章》之附表《自由及专门职业表》。《职业税规章》第６条第２款。

以雇员方式征税者：ａ）董事会或经理部，监察会及任何公司其他内部机构的成员，以及个人名义商号的经理；ｂ）散工倘由其雇主或公司定期或偶然给予津贴，或容许其收受津贴，不论来源或支付方式为何，只要该等津贴全年款额超过全年薪酬者”①。将第一组纳税人分为散工和雇员，主要是为了方便职业税的结算。由于散工主要是以日为单位计算薪酬，而雇员则主要是以月为单位计算薪酬，因此二者在计算职业税的方法上也有所不同。根据第１３／２０１３号法律《２０１４年财政年度预算案》第１７条第４款对《职业税规章》之规定，《职业税规章》第３２条第２款ａ、ｂ项所指的就源扣缴规定仅在下列情况方可作出：“ａ）散工，如其每日工资及其他可课税收益超出澳门币６４０元（澳门币陆佰肆拾元整）；ｂ）雇员，如其每月收益超出澳门币１６０００元（澳门币壹万陆仟元整）。”②而就源扣缴采用下列的百分率：“ａ）散工，每日收益乘三百日的乘积；ｂ）雇员，每月收益乘月数的乘积，月数等于依法律或合约所定的一份固定及长期报酬。”③对于所录用或留用的散工和雇员，雇主应设有登记，载明支付予各人员或交其处置的所有薪酬，以及彼等之姓名、税务编号、地址及上述薪酬所涉及的期间。有关上款所指登记的填写，不得延搁９０天以上④。２职业税之第二组纳税人如前所述，第二组纳税人，是指在澳门自资从事职业税章程自由及专门职业附表内任何业务者。该附表内列举了１３类自由及专门职业者，包括：设计师、工程师及同类职业技术人员；化学师；兽医；医生、药剂师及牙医；护士及助产士；未在其他项目分类的护理专业人员，如按摩师、中医师等；教育人员；律师和法律事务代办人；造型艺术及同类工作者，如画家；技术图则绘制员；电工技师；其他自由、专门或同类职业人士，如会计员、会计师及簿记员、经济专家注册核数员或核数师及税务或技术顾问以及教车师傅；其他未在该表载明之其他自由及专门职业等。２８１①②③④《职业税规章》第６条第３款之规定。根据第１３／２０１３号法律《２０１４年财政年度预算案》第１７条第５款对《职业税规章》之规定，上述的规定适用于２０１４年度最后一季扣除的金额，并应最迟于２０１５年１月１５日将之交予澳门财税厅收纳处。《职业税规章》第３２条第３款。《职业税规章》第１２条第１款与第２款之规定。

澳门税法各论职业税之第二组纳税人与职业税之第一组纳税人最大的区别在于：职业税之第一组纳税人需要缴纳的是一种单一的税项，即除了职业税之外，无须再缴纳其他的税项———除非在受雇于他人之同时，又自资从事职业，此时，他可能又同时成为所得补充税之纳税人或职业税之第二组纳税人，因而必须再缴纳与其收益相对应之其他的税项。反之，职业税之第二组纳税人需要缴纳的并非单一的职业税，而必须缴纳其他的税项，包括营业税与所得补充税①，其中，营业税是第二组纳税人在从事职业时必须缴纳的税项，而绝大多数纳税人需要缴纳的税款为澳门币３００元②。不过，事实上，基于本地社会从博彩税收中获得了良好的收益，因此，自２００４年开始，澳门政府已完全豁免了对营业税的征收③。该豁免营业税的做法每年通过《财政年度预算案》予以确认并延续至今。第１３／２０１３号法律《２０１４年财政年度预算案》第１１条第１款之规定：“２０１４年度，不对附于１２月３１日第１５／７７／Ｍ号法律通过的《营业税规章》表１及表２所载之营业税税额进行征收。”根据《职业税规章》第１４条第１、２款之规定，凡拟自资从事附表所载任何职业者之第二组纳税人，须在开业之前递交Ｍ／１式申报书给澳门财政局。而遇下列情况时，纳税人必须递交Ｍ／１Ａ声明书：ａ）如纳税人更改住址或业务地址；ｂ）开展以前并无进行职业税登记的业务；ｃ）终止从事所登记的业务。该条第３款规定：“Ｍ／１Ａ式声明书必须在上款ａ）及ｂ）项所述有关事实发生后３０天内递交。”需要强调的是，由于第二组纳税人必须自资从事职业，因此，也意味着他为了从事职业可能需要支付一些费用如租金、购买固定资产如办公家具与机械设备等。如果参考职业税之第一组纳税人之标准，而要求职业税之第二组纳税人就其全部因从事职业而获取的收益征税，显然对其有欠公平。为此，对第二组纳税人征税的一个重要特点是，必须在其收益内扣除了与所从事业务有关的负担或构成收益所不可缺少的负担后，方得对剩余３８１①②③《营业税规章》附表《行业总表Ⅰ》之规定，以及《所得补充税规章》第２条第３款之规定。自２００４年开始，澳门政府根据立法会制定之《财政年度预算案》之相关条款而暂停向纳税人征收当年的营业税，也因此，《营业税规章》迄今为止事实上处于冷藏之状态。见２００６年立法会通过之《２００７年财政年度预算案》，也见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗａｌｇｏｖｍｏ／ｄｉａｒｉｏ／ｌ０３／ｃｓ２－２／ＩＩＩ－０１６（１）ｐｄｆ。

的部分征税。可以在收益内扣除而无须缴纳职业税的负担包括下列１５个方面的内容：①专为所从事业务用的固定及永久性设施的租金，又或纳税人在有关设施内居住时，只列出从事业务所占部分的租金；②长期员工及临时帮工的负担；③代顾客垫支的费用或其他责任；④与所从事业务有关的保险费；⑤由第三者所提供服务的支出；⑥从事专门职业活动的耗用品；⑦交际费及旅费；⑧为提高纳税人专业水平的费用；⑨水、电及通信耗费；⑩按照《所得补充税规章》第２３条和第２４条的规定设施及其设备的重置及摊折；按《所得补充税规章》第２５条规定所组成的备用金；福利基金的供款至所得补充税效力所接纳的界限；纳税人向属于其专业组别的公会、社团及其他组织的供款；以备用金或预支方式所收取的金额或其他同等性质的款项，而实质上用于支付属客户责任的支出或其他责任；对构成收益的其他必要支出①。值得注意的是，《职业税规章》第８条第１款规定：“对于职业税的税额，无任何附加。”而该条第２款又规定：“职业税的税额、第３２条及第３６条所规定的扣除及第３４条所指的预先缴付中不足１元的部分，作１元计。”二　澳门职业税的基本结构（一）澳门职业税的课征标准一般认为，评估一个国家或地区社会是否公平之最基本、也是最直接的方法就是看经济成果的分配情况，也即是看劳动报酬在ＧＤＰ中所占的比重。相对于其他国家和地区，澳门的劳动报酬占ＧＤＰ的比重处于较低的位置，这一问题在回归前便已存在，不过，随着回归后本地生产总值的大幅提高，该问题不仅未能得到缓解，而且有愈演愈烈的趋势。其中人均ＧＤＰ与人均收入中位数的差距更是在进一步扩大。在澳门回归之前，本地职业税与外围其他国家和地区相比较，一直具有免税额高、税率低、税的级差变化幅度小等方面的特征。然而，回归后随着博彩业经营权的开放，外来投资的大幅度增加，澳门ＧＤＰ总值也有了４８１①《职业税规章》第１７条第１款之规定。

澳门税法各论突飞猛进的变化。数字显示，１９９１年时，澳门的ＧＤＰ规模仅澳门币２９４９多亿元，人均ＧＤＰ为澳门币８３８６８元（约１０４７８万美元），而总体就业人口每月工作收入中位数则约为澳门币４９００元；在２００１年时，澳门的ＧＤＰ为澳门币５２３３２４亿元，人均ＧＤＰ为澳门币１２０５５５元（约１５００７美元）；到了２０１１年，澳门的ＧＤＰ已猛增至澳门币２９２０９亿元，人均ＧＤＰ为澳门币５３１７２３元（约６６３１１美元）①，而总体就业人口每月工作收入中位数则仅约为澳门币１万元②。上述数据充分显示：从１９９１年至２０１１年这２０年时间里，澳门的经济总量升幅已超过６倍，人均ＧＤＰ同样增长了６倍多。而从２００１年至２０１１年这１０年时间里，澳门的经济总量与人均ＧＤＰ亦都在经济高增长之下上涨超过了４倍。然而，相比之下，居民的收入中位数却只增幅了２倍多一点点。现实与市民所寄望之共同分享经济发展成果的期待，似乎是渐行渐远了。另外，如果我们将澳门与地理位置临近，且政治经济和社会生态均相对趋同的香港比较，则会惊奇地发现：香港在２０１１年的人均ＧＤＰ为３４２万美元，相对于同一时期澳门的人均ＧＤＰ几乎是香港的２倍，但反而香港就业人口每月工作收入中位数较澳门高出了１０％（此处为比较的便利，已忽略了港币与澳门币之间的汇率差异），达到港币１１０００元，事实上，早在１０年前的２００１年时，香港就业人口每月工作收入中位数已达到了港币１万元的水平③。上述数据表明，虽然现时澳门人均ＧＤＰ远高于香港，对于澳门人而言，该人均ＧＤＰ更像是一个光鲜亮丽、看得见却摸不着的“水中花”与“镜中月”，对一般工薪阶层并无实际意义。为此，有研究认为，虽然从人均ＧＤＰ看，澳门早已进入发达经济体的行列，但经济的高速增长并没有使居民的满意度同步提高，其最重要的原因之一便是与经济增长之后的分配不均衡有关。澳门的经济“蛋糕”做大了，但在“蛋糕”的分配方面，居民得到的份额偏低。从分析来看，显然是高额的资本报酬侵占了劳动的利益，当中体现了分配体制的不公平，使得政府和少数人成为最大的得益者，占据了最大份额的社会财富，贫富差５８１①②③ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／ＴｉｍｅＳｅｒｉｅｓＤａｔａｂａｓｅａｓｐｘ？ＫｅｙＩｎｄｉｃａｔｏｒＩＤ＝７０ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／Ｓｔａｔｉｓｔｉｃａｓｐｘ？ＮｏｄｅＧｕｉｄ＝ｄ４５ｂｆ８ｃｅ－２ｂ３５－４５ｄ９－ａｂ３ａ－ｅｄ６４５ｅ８ａｆ４ｂｂｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｃｅｎｓｔａｔｄｇｏｖｈｋ／ｐｒｅｓｓ＿ｒｅｌｅａｓｅ／ｐｒｅｓｓＲｅｌｅａｓｅＤｅｔａｉｌｊｓｐ？ｃｈａｒｓｅｔＩＤ＝２＆ｐｒｅｓｓＲＩＤ＝２８９８

距和阶层分化不断扩展①。让本地一般民众更加不堪的是，在经济高速发展和增长的推动下，澳门的通货膨胀率大幅攀升，体现在日常的生活开支上，综合消费物价指数持续上涨，百物腾贵，房价更是涨了五六倍，工资收入却远远无法追上通货膨胀的步伐，居民愈来愈难承受因生活成本上涨而产生的压力。对比博彩业开放之前犹可应付自如的生活而言，很多人觉得生活水平在下降，社会总体经济的发展不但未能提升一般人的幸福感，反而使他们产生了一种被剥夺的感觉。不可否认，劳动报酬在ＧＤＰ中的比重，直接关系到社会公平和社会和谐问题，因此是世界各国政府都十分关注的问题。最近几年，内地的ＧＤＰ中劳动报酬的比重偏低问题已引起中央政府的高度关注。而前国家主席胡锦涛曾在“两会”期间指出，要着力推进经济增长与群众幸福感同步增长。时任国务院总理温家宝也曾在政府报告中调低经济增长率预期，务求通过在经济、政治和社会等各领域大力推行改革，全面完善社会建设，提升人民的满意度。要实现上述目的，充分运用税收杠杆是政府可以选择的途径之一。考虑到本地政府已从博彩税获取了极可观的收入，加之一般受雇人士工资收入虽也有一定的增幅，但其增幅却远远落后于ＧＤＰ增长的幅度，同样也远远落后于消费者物价指数（ｃｏｎｓｕｍｅｒｐｒｉｃｅｉｎｄｅｘ，ＣＰＩ）的增幅。因此，从这个意义上看，适当提升本地职业税的免税额，不仅是可行的，也是必要的。事实上，在２０１２年年底时，澳门政府便似乎已经听到了民间的诉求，因而提升了减免职业税的幅度。目前的标准是，纳税人之年收入不超过澳门币１４４０００元者或者月收入不超过澳门币１６０００元者，又或者日收入不超过澳门币６４０元者，则豁免缴交职业税②。上述标准尚需加上针对职业税税额所设立之扣减项目，有关扣减率订定为３０％，该扣减率在此前则为２５％③。具体而言，职业税的课征标准为年收入超过澳门币１４４０００元者，如果超过的部分不超过澳门币２００００元者，就该超出部分征收７％的税；超出部分超过澳门币２００００元者，就澳门币２０００１～４００００元部分征收８％的税；超出部分超过澳门币４００００元者，则就澳门币４０００１～８００００元部分征收９％的税；超出部分超过澳门币８００００元者，则就澳门币８０００１～１６００００元部分征６８１①②③ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｊｏｒｎａｌｓｉｓｉｃｏｍ／ｎｅｗｓ－ｃｄａｓｐ？ｉｄ＝４６４６。第１３／２０１３号法律《２０１４年财政年度预算案》第１７条第４款之规定。第１３／２０１３号法律《２０１４年财政年度预算案》第１７条第１款及第２款之规定。

澳门税法各论收１０％的税；超出部分超过澳门币１６００００元者，则就澳门币１６０００１～２８００００元部分征收１１％的税；超出部分超过澳门币２８００００元者，就超过澳门币２８００００元部分征收１２％的税。值得强调的是，提升职业税扣减率（或免税额），反映的是社会对劳动的肯定。事实上，西方一些主流学者便主张此类税率应较资产性所得税负低。一个值得我们参考的观点源自日本著名的税法学者金子宏。在日本，因受雇于他人而获得的收益称为“给与所得”，亦即是指薪金、工资、全年津贴、奖金以及具有上述金钱性质的薪金。给与所得是对在勤劳性所得中的那些在雇佣关系或类似雇佣关系中，在雇用者的指挥或命令下所提供的劳务的一种对价，也可以理解为非独立劳动或从属性劳动的对价。法人的职员从法人那里所得的报酬也包含在给与所得的概念中。“由于给与所得属勤劳性所得，所以给与所得的税承担力要比资产性所得和资产勤劳结合所得的税承担力低。”①提升职业税扣减率，也是一种姿态，它反映了政府在推动缩小贫富悬殊差异方面的努力。但客观而言，即使政府实施了提升职业税扣减率，也并不能完全解决劳动报酬在本地ＧＤＰ中的比重偏低的问题。要解决相关问题，长远来说，政府还必须作深入而细致的研究，并借助其他更广泛与更复杂的手段与方法。（二）澳门职业税规章的例外规定《职业税规章》的例外规定包括职业税的豁免与职业税的减免两方面的内容。根据该章程第４条之规定，下列收益不课征职业税：①以退休金或抚恤金、退伍金、残废金、因公殉职抚恤金、为社会舍身抚恤金及因工作意外名义而收取的给付，以及所有与上述定期金具相同标的的其他给付。②按有关法例规定，由私人退休计划及基金受益人收取的金钱给付。③法定的强制性社会福利或保障制度所作扣除的返还及退还。④有文件证明供纳税人或其家团作医疗、药物或住院开支的津贴。⑤家庭津贴、结婚津贴及出生津贴，有关津贴的上限为公共行政机关公务员及服务人员所订定的限额。⑥房屋津贴、租屋津贴、危险津贴、死亡津贴、丧葬津贴和遗体运送津贴，有关津贴的上限为公共行政机关公务员及服务人员所订定的７８１①〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第１５９～１６２页。

限额；以及为澳门特别行政区驻外办事处工作人员合法订定的月津贴、家具津贴和安顿补助。⑦与危险津贴有相同特性的法定附带报酬和合约规定的同类报酬，作为对从事特别艰苦和危险职业的工作人员的补偿，后者每年金额上限为澳门币３００００元。⑧上限为收益１２％的错算补助。⑨经法律订定员工职务的非金钱收益，或有合理理由因有关员工所担任职务的特殊性质而给予此等收益。⑩交际费，但仅以实报实销方式作出给付者为限。按法律或合约的规定，作为交通费、日津贴及启程津贴给付的款项；有关款项须在相关的税务年度终结前报销，其上限为公共行政机关的公务员及服务人员所订定的金额。因雇主实体单方提出终止劳动关系而给予劳工至法定金额的解雇赔偿，但如劳动关系在随后的１２个月内获重新建立，则有关解雇赔偿应全数课税。因确定性终止职务而给予劳工的法定或约定补偿，但如劳动关系在随后的１２个月内获重新建立，则有关补偿应全数课税；以及按法律规定，因放弃权利而给予劳工的应有补偿。一项固定之年度金额，数额相当于在作出上述各项扣减后之工作收益的２５％。三　职业税的缴纳作为“给与所得”，如同其他国家与地区一样，在澳门对职业税采用的也是就源征收的方法①，即首先由工资薪金的支付者在其支付时，按其支付额给予征税，然后将已征的税款上缴国库（或政府公库）。与澳门的其他税制相比，职业税所具有之一个重要的特征是其缴纳的时间与征税的方式。澳门税的缴纳时间一般是滞后的，即对收益课税通常是在纳税人取得该收益之翌年进行的②。如房屋税与所得补充税均采用滞后征税之方法。然而，对于职业税的征收则通常在纳税人取得收益之同时进行。从税款的缴纳时间上看，营业税与职业税比较相似③。与其他税种不同的另一特征是职业税的征税方式，即该税在许多时候不是由纳税人自行缴交，而是由雇主代扣。具体而言，税务机关征收职业８８１①②③〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第１６３页。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。《营业税规章》第５条与第８条第１款之规定。

澳门税法各论税之途径主要有两种：一是通过职业税纳税人之雇主在向其雇员支付薪酬之同时代为扣缴职业税税款①；二是由纳税人本人自行申报缴纳。（一）职业税纳税人雇主之代扣整体而言，在雇主代扣之情况下，缴纳职业税之程序对雇主而言还是相当烦琐的。雇主应于每年之１月、４月、７月及１０月的首１５日内将对上一季所代扣之税款缴交政府库房。与此同时，他还必须连同税款递交其散工或雇员的名表，并在该名表中注明各散工或雇员的收益及应缴纳的税款。不过，职业税纳税人之雇主也可以通过预先缴付之方法缴纳职业税。预先缴付职业税的操作程序是：首先，由雇主提出申请，经获批准后，雇主亦得以预先缴付方式，向税务机关缴交相等于去年所缴交的税项总额，连同按批准批示内所订定之百分率，该百分率不得低于税项总额的５％，亦不得超过１０％。与雇主代扣之缴纳时间相一致，预先缴付的时间同样应于每年之１月、４月、７月及１０月的首１５日内由雇主向政府库房缴纳②。预缴职业税的好处是，雇主每年只需递交一次其散工或雇员的名表，从而省却了因每季递交其散工或雇员的名表而带来的行政成本。预缴职业税的另一好处是，假如雇主预先扣缴之税款低于实际上上一年应缴交之税款时，该雇主可在随后之下一年的４月３０日之前缴纳其差额，而每季扣缴之方式则要求雇主必须在随后之下一年的１月１５日之前缴纳该差额③。允许预缴职业税的雇主延迟补缴税款差额，显然对缓解雇主缴税之行政压力大有裨益。（二）职业税纳税人本人的申报缴纳在由纳税人本人自行申报之情况下，纳税人本人又被分成了两个不同的组别，即不具备适当编制之会计之第一组④与第二组纳税人，与具备适当编制之会计之第二组纳税人。而该等申报书须一式两份交到澳门财政局，９８１①②③④《职业税规章》第３２条第１款之规定。《职业税规章》第３４条第１款与第２款之规定。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。此处所讨论之第一组纳税人，是指既受雇于人，又自资从事职业的纳税人。如果纳税人仅仅只因受雇于他人而获得收益者，由于其收益已由其雇主代为申报与扣缴，因此，并不需要再申报收益，他们亦非此处所讨论的纳税人。

其中一份经作收件注明后交回声明人。对于不具备适当编制之会计之第一组与第二组纳税人而言，他们有责任于每年１月与２月份内向征税机关递交Ｍ／５式申报书，载明上年度所收受或交由其处置之一切薪酬或收益。不过，“第一组纳税人，当其报酬是从唯一的雇主处获得时，亦可免交申报书”①。对由具备适当编制之会计之第二组纳税人而言，他们有责任于每年４月１５日之前向征税机关递交Ｍ／５式申报书，载明上年度所收受或交由其处置之一切薪酬或收益。而上款所指Ｍ／５式申报书应附同视为其一部分的下列文件：①根据公定会计对企业所订定的形式而作出的综合资产负债表，该年度的损益表，结算的附件和结果演变等的副本；②更正过账或调整通货膨胀前或后的电子表格或总账目累进结算表及营业决算表；③《所得补充税章程》第１３条第１款ｄ项所指Ｍ／３式的摊折表；④《所得补充税章程》第１３条第１款ｅ项所指Ｍ／４式的备用金表②。第二节　所得补充税一　所得补充税的概念及其在本地区的变革所得补充税，在澳门又称为纯利税。它是对直接经营或参与经营工商业活动而获取之收益征税的制度。该制度最早由１９６４年第１６３５号法规所核准之《超额纯利税章程》予以确认。与澳门之另外两个收益税（职业税与房屋税）一样，所得补充税的构思亦是于２０世纪６０年代由葡萄牙传入③。不过，随着葡萄牙本土在２０世纪８０年代后期兴起的税制改革，该国已经放弃对私人之各类收益分别征税之制度，转而采取统一征收所得税之方法，并将所得税分为“团体法人所得税”与“个人所得税”两种不同的类型。１９６４年第１６３５号法规所核准之《超额纯利税章程》，因先天不足而频０９１①②③《职业税规章》第１０条第１款及第３款之规定。《职业税规章》第１１条第１款及第３款之规定。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

澳门税法各论频需要修改①，而小修小补的《超额纯利税章程》根本不能反映当时澳门社会经济发展的需求，故此，第２１／７８／Ｍ号法律在废止１９６４年第１６３５号法规所核准之《超额纯利税章程》之基础上，重新颁布了新的《超额纯利税章程》，不过，新颁布的章程却仍然保留了旧章程所沿用的名称。第２１／７８／Ｍ号法律所核准之《超额纯利税章程》②中的某些条文与规定，虽也屡屡被删除、修改或补充，但本地区政府却并未效仿葡萄牙实行统一之所得税制度，而是将第２１／７８／Ｍ号法律所确认之基本的架构沿袭下来，该基本的架构一直保持至今。对第２１／７８／Ｍ号法律所作之最新的修改，载于２００５年所颁布之第４／２００５号法律中。依照该法律之规定，对原有之《所得补充税规章》的第７条所指的附表作了重大的修改。最近几年，则主要是由立法会通过当年的《财政年度预算案》对所得补充税的个别部分，尤其是有关豁免额的部分作出修改与规定。如２０１３年的《财政年度预算案》第１９条规定：须课征２０１２年度所得补充税收益，其豁免额订定为２０００００元。所得补充税为直接税之一种，在法律地位上，被视为是营业税、职业税及房屋税之补充③。事实上，如果我们考察所得补充税的历史，便会发现，该税在初期是包括了对工作收益以及都市房屋交易金额征税一项的。具体地说，当时的所得补充税其实包含了两方面的内容：一是按工商业及工作收益为课征对象，所使用之税率为累进税率；二是以都市房屋交易金额为征税对象，其税率是转让金额之１５％，并以此金额作为结算物业转移税（即本地俗称“司沙”）之基础。不过，该计税方式不久便被修改，职业税及房屋税从所得补充税中完全地被分拆出来，并成为彼此独立的三个税种④。曾为澳葡政府时代财政司副司长的黎溢年，曾专门探讨了将房屋税从所得补充税中分拆出来的理由。２０世纪８０年代以前，澳葡政府与纳税人产生１９１①②③④这些修改包括：第１６５９号立法性法规———根据１９６４年第１６３５号立法修例（超额纯利税章程）第２条乙项所指纯利税附表第２项规定物业买卖征税３％修改为１５％；第１６６８号立法性法规———修正１９６４年第１６３５号立法条例（关于超额纯利税章程）；第１７１８号立法性法规———为便利有关人士倘因临时性或永久性离澳致停止其收益、利润、红利或任何起额入息者得免遵守超额纯利税缴交期限；第１７８７号立法性法规———修正１９６４年６月２日第１６３５号立法条例核准之《超额纯利税章程》数条文；第１８１４号立法性法规———着将１９６４年６月２日第１６３５号立法条例核准之《超额纯利税章程》数条文修正；第７／７７／Ｍ号法令———修正１９６４年６月２日第１６３５号立法条例核准之《超额纯利税章程》第１０及４９条内文。因为翻译上的原因，现在多称为《所得补充税规章》。———笔者注见第２１／７８／Ｍ号法律序言部分。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

冲突。其中争议的一个焦点是，属于公司不动产的都市房屋在售卖后，是否应就其收益征税。澳葡政府认为属于公司不动产的都市房屋售卖之收益应该缴纳所得补充税。纳税人则认为：售卖都市房屋时，已就相关收益缴纳了名为“司沙”的物业转移税，如果再就公司出售不动产的收益征收所得补充税，则显然是对同一收益双重征税了。因此，主张政府应将出售不动产所获得的这部分收益，从评定需缴纳所得补充税之工商业收益中扣除。经过一轮争论，最后，澳葡政府于１９８８年修改了《所得补充税章程》。根据该法规定，撤销了既对公司出售不动产的收益征收所得补充税，又对同一主体征收都市房屋税的做法。具体而言，对公司出售不动产的收益，按照《所得补充税章程》，计入公司之盈利入账，而不再征收名为“司沙”的物业转移税①。根据现行之《所得补充税规章》第２条之规定，所得补充税系以自然人或法人，不论其居所或住所在何处，在本地区所取得之总收益为课征对象。不过，该总收益并不包括房屋的收益在内②。其中，个人的总收益系指工商业活动的收益之总和减除有关负担后的所得额。而法人的总收益系指按照该章程的规定计算工商业活动全年经营所得的纯利，如果法人属商业公司及以商业形式组成的民事公司时，其总收益将减除派给股东或股份持有人与课税年度有关的利润或股息。如前所述，所得补充税是一种相对比较守旧的制度，这种制度与香港的利得税似乎有不少相近的地方。不过，却与中国内地、台湾的相关税种，存在着较大的差别。目前，在台湾地区，对因在该地区经营营利事业者，需要缴纳之税名称为“营利事业所得税”③。中国内地的情况比较特殊，即税法将根据从事营利事业之企业资金的来源而确定应该适用于该企业之税种。具体而言，就是对中国国内的企业（或者说资金全部来源于中国境内者），依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》征税；而对于涉外企业，包括外商投资企业和外国企业④的生产、经营所得或其他所得，则依照《中华人民共和国外商投资企业和外国２９１①②③④〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。《所得补充税规章》第３条第４款之规定。台湾“所得税法”第３条第１款之规定。所谓“外商投资企业”，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；而所谓的“外国企业”，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营或虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。也见《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第２条第１款与第２款之规定。

澳门税法各论企业所得税法》征税。由于现行之国内企业所得税与涉外企业所得税的纳税人范围不同、税率制度不同、计税所得的标准不同、税收优惠政策不同，从而造成中国的国内企业与涉外企业之间在税务负担上存在明显的差别，而这些差别显然妨碍了内地不同经济利益主体之间进行平等的竞争①。此外，一些国内企业为取得税务优惠，通过将国内资金先转移到境外，再迂回将资金投入国内等方法，获取更多的税务优惠与其他非税务性质的优惠。为此，自２０世纪９０年代中后期开始，一些内地的学者已经开始呼吁合并国内企业所得税与涉外企业所得税②。事实上，将两套税制统一，不仅可以帮助国内的企业在同一起跑线上与涉外企业竞争，而且也是中国税制与国际接轨的根本要求。而内地也已于２００７年３月废止了上述双轨制的税务立法，并通过颁布《中华人民共和国企业所得税法》，确立所有在中国的企业将依该法征税。二　所得补充税的纳税主体及其分类方法根据《所得补充税规章》第３条第１～３款之规定，该税的纳税主体包括自然人与团体。不过，“团体”包含了哪些方面的内容，章程却并未作出明确的规定。笔者以为，要确定所得补充税的纳税主体的具体类别，还应该参考澳门《商法典》之相关规定，即应采用“商业企业”这样一个基本的概念③。根据《商法典》之规定，“商业企业”包括下列这样一些类型④：自然人商业企业主（或个人企业主）；无限公司；两合公司；有限公司；一人有限公司；股份有限公司；经济利益集团；并非公司或经济利益集团之法人商业企业。上述商业企业依其为个人或为团体，而又被分成Ａ组与Ｂ组两类。决定纳税主体组别的基础是纳税人的组成形式、资本规模、利润幅度，以及是否具备适当组织的账目几项指标。Ａ组纳税人包括下列几类：①不具名有限公司、股份有限公司及合作社。②任何性质的公司，其本身利益与股东个人利益并无混同，且资本不３９１①②③④樊静：《中国税制新论》，北京大学出版社，２００４，第６８页。刘华：《税法比较研究》，澳门基金会，１９９７，第１０７～１０８页。澳门《商法典》序言部分。澳门《商法典》第２３～３０条之规定。

少于１００万元或可课税利润在近３年平均达５０万元以上者。③其他的个人或团体，备有适当组织的账目，经透过至有关税项年度的１２月３１日提交声明列入此组者；但倘在该年度最后一季开始其业务者，则有关声明可延至翌年１月３１日提交。Ａ组纳税人的实际利润将根据其适当编制并经按照现行法律规定在财政局注册的会计师或核数师签名及核对的会计而确定。不在Ａ组纳税人之上述三项之列的个人或团体皆为Ｂ组，并将根据估定其所得利润课税①。换言之，区分Ａ组纳税人与Ｂ组纳税人之最基本的目的在于，对不同组别的纳税人实施不同的报税方式：对于Ｂ组纳税人而言，仅估定其所得利润即可确定其应课税收益；而对于Ａ组纳税人而言，则必须首先由他自己申报实际利润，然后还必须将相关申报数据交在财政局注册的会计师或核数师核对及签名之后，才能确定其应课税收益。也因此，Ａ组纳税人的报税成本明显高于Ｂ组纳税人。事实上，《所得补充税规章》在其序言部分曾明确指出了如此确定划分所得补充税纳税人的基本原因与现实意义，“在这个第一阶段里，规定了若干团体必须具备有规则而适时的账目，同时又订定若干规则，期使未置备账册或文件或与其有关的其他资料的纳税人能够逐渐减少及鼓励具有相当规模的而愿意应付若干社会责任的企业开设。因此，对于按实际收益课税的纳税人，施行更宽大的固定资产摊折率，并准许其设立若干项备用金，有关亏蚀及用于再投资的利润，准予在续后３个营业年度扣除，以及给予税务上的其他优惠与鼓励”。三　所得补充税的征税对象、课征标准及其附加（一）所得补充税的征税对象所得补充税的征税对象为自然人和法人，在澳门地区从事工商业活动而取得的收益（即可课税利润）。１可课税利润的内容依照《所得补充税规章》第２０条之规定，课税利润也即是企业的收益或利润，它包括下列内容。４９１①《所得补充税规章》第４条第２款及第３款之规定。

澳门税法各论第一，为对可课税利润的核定，纳税人因正常或偶然的、主要或次要的活动致生任何交易或经营之所得，尤其是从下列经营之所得，概视为业务收益或利润：①主要经营之所得，如货物产业销售或提供劳务之所得，奖金、扣除、佣金及经纪费之所得；②次要或附属经营之所得，包括为员工福利提供劳务之所得；③除任何公债的收益外，保留作储备或享用的收益、财产或有价物；④财务性质活动，如利息、股息、贴现、纸水、汇费、汇率差价、发行债券和其他证券的佣金；⑤在其他公司领导部门担任职务所得的报酬；⑥权利金或其他同类性质之所得；⑦科学或技术性质的服务。第二，供企业本身使用而自行建造的建设，设备或投资的其他产业，其数值当做有关负担而列为营业费用时，亦将视为收益或利润。值得注意的是，一方面，该可课税收益将房屋收益排除在外，而将其留待房屋税调整；另一方面，对于自然人纳税人而言，基于所得补充税在计税时会对其家庭支出作某种程度的扣除，因此，在计税时，也会就夫妻两人的共有收益作合并计算。具体而言，这些收益包括：①夫妻两人的共有收益；②未经法院宣告分居分产的配偶的专有收益；③受家长或受未经法院宣告分居分产的配偶管束的未成年子女、领养子女、与前妻或前夫所生子女等的收益。与此同时，未经法院宣告分居分产的纳税人倘其配偶或与其共同生活的子孙为公务员、地方自治机构或公益行政团体的职员，即使不受所得补充税管制，亦应将其配偶或未成年子孙的入息合并计算，以便定出对其应实施的税率①。另外，为避免对亦须缴纳职业税的个人双重课税，《所得补充税规章》又规定“在已计得的所得补充税内减除其在所得补充税所涉及当年因工作收益而已完纳的职业税款”②。２可课税利润的计算方法依照《所得补充税规章》第１９条之规定，课税利润依照下列方式计算。第一，对于Ａ组纳税人而言，其可课税利润系指根据适当会计原则而编制的营业结算或损益账所示的盈余，即是有关课税的上一营业年度任何来源的收益或利润减除同年度的费用或损失后所得的数额，无论前者及后５９１①②《所得补充税规章》第５条第１款及第２款之规定。《所得补充税规章》序言部分第３段。

者将按照本章程第２０～３５条的规定，予以倘有更正。第二，对于Ｂ组纳税人而言，其可课税利润，是在估定其上一年度的收益超过费用时，将根据两者间的差额核定，或根据指数方法作出核定。第三，指数方法将以税务行政的所有要素为基础，特别是在：①有关出售及服务的提供，或购入与供应及第三者的服务的总利润或纯利润的平均幅度；②投资本金的收益的平均税；③原料的消耗或使用，或其他直接成本的技术系数；④向税务行政方面所声明的要素及数据，包括有关其他税项者以及与纳税人有关联的企业或人士／机构方面所取得者。（二）所得补充税的课征标准所得补充税对可课税收益采用超额累进税率制，２００５年７月，立法会通过法律，修改了所得补充税的课征标准①，该课征标准的计算方法一直沿用至今，不过，所得补充税的免税额有所调整，２０１３年的免税额为澳门币３０万元②。而依照原有之课征标准，所得补充税由澳门币２万元开始起征，共分１６个税率级阶，每级可课税收益与前一级相差澳门币２万元，具体的计算方法见表５－１。注意，在表５－１中，凡收益数目超过澳门币２万元，且不相等于表内各级的最高额时，应把收益分为两部分：第一部分数目相等于表内该级的最高额，采用此级别ｂ栏的平均税率，余下部分则采用紧接下一级ａ栏的税率。表５－１　所得补充税税率（旧表）收益级别（澳门币）每级相应税率或百分率（％）（ａ）结算时采用的平均税率或百分率（％）（ｂ）至２００００元—２２０００１～４００００元３２５４０００１～６００００元４３６０００１～８００００元６３７５８０００１～１０００００元８４６６９１①②依照第４／２００５号法律第８条第３款之规定，该法律自公布翌日（２００５年７月１２日）起生效，且对自２００４年财政年度起所得的收益产生效力。换言之，征税机关自法律颁布之后所发出之征税通知，将依照全新的征税标准计算所得补充税之税额。———笔者注ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｔａｘ／ｔａｘ＿ｂｅｎｅｆｉｔａｓｐｘ？ｙ＝２０１３

澳门税法各论续表收益级别（澳门币）每级相应税率或百分率（％）（ａ）结算时采用的平均税率或百分率（％）（ｂ）１００００１～１２００００元１０５５１２０００１～１４００００元１２６５１４０００１～１６００００元１４７３１６０００１～１８００００元１６８３１８０００１～２０００００元１８９３２００００１～２２００００元２０１０３２２０００１～２４００００元２２１１３２４０００１～２６００００元２４１２３２６０００１～２８００００元２６１３３２８０００１～３０００００元２８１４３３０００００元以上—１５０新修改之所得补充税由澳门币３２０００元开始起征，共分６个税率级阶。新所得补充税取消了旧的、将介乎两个税率之间的收益分成两部分计算之烦琐的做法，而采用统一的累进税率。具体的计算方法见表５－２。表５－２　所得补充税税率（新表）可课税的年收益（澳门币）百分比（％）收益至３２０００元豁免累进超出所指金额：３２００１～６５０００元３６５００１～１０００００元５１００００１～２０００００元７２００００１～３０００００元９３０００００元以上１２（三）所得补充税的附加及其他值得强调的是，依照原来之《所得补充税章程》第８条第１款之规定，纳税人在缴纳所得补充税外，还必须缴纳额外之印花税，“纯利税的征收除凭单印花税外，并无任何附加”。７９１

新修改之《所得补充税规章》取消了在所得补充税之上再附加其他税项（主要是印花税）的规定①，从而改变了只有职业税纳税人才无须支付额外之其他税款，而所得补充税之纳税人却必须支付额外之其他税款这样一种税法上的歧视现象，并最终使得澳门的两个收益税———职业税与所得补充税之纳税人除了缴纳上述两个税项本身之税款外，再无须额外支付其他税款。最后，需要进一步指出的是，如同职业税一样，所得补充税及其分期给付的税额，以元为整数②。故此，在收到的征税通知上，不可能见到税额出现小数点之情况。四　所得补充税的豁免与扣减（一）享有税务豁免之纳税主体与纳税对象根据《所得补充税规章》第９条第１款之规定，下列情况豁免缴纳所得补充税：①政府、地方自治机构或公益行政团体支付给其服务人员的薪俸、薪金及其他报酬。②不构成职业税的可课税资料的收益。③互助团体运用其资金所得的收益。④被承认有法人资格的任何宗教团体或组织的收益。⑤个人或团体因须遵守特别税收制度以代替所得补充税，或须向本地区缴付年饷或分享，均经由特别法例或与政府签订合约指明豁免所得补充税者。不过，本项所指的个人或团体，其豁免不包括分派给股东的利润或分派给股份持有的人的股息。⑥机构、社团、团体、会社、公共组织及其他法人，除法定豁免外，其可课税收益或利润的首澳门币２００００元。⑦纯粹从工作取得的个人总收益。⑧住所或实际领导机关设在外地之空运企业在本地区经营从商业上使用航空器之业务及其补充业务所获之总收益，但仅以住所或实际领导机关设在澳门之相同性质之企业获相应之豁免，及该互惠已在航空运输协定内获承认，或已获总督在公布于政府公报之批示承认者为限。（二）所得补充税的扣减除了豁免之外，所得补充税的纳税人还可以法定的原因，要求征税机８９１①②第４／２００５号法律第１条第２款之规定。第４／２００５号法律第１条第２款，以及《职业税章程》第８条第１款与第２款之规定。

澳门税法各论关对自己的应纳税额作出扣减。依照《所得补充税规章》之规定，下列所有的部分均可以在纳税人之收益中作扣减，从而减少了对纳税人征税之基础。１为取得可课税收益或利润，及为维持生产而须付出的负担根据第２１条之规定，下列事项，概视为营业费用或损失，因而可以在可课税收益中作扣减：①主要的、附属的或次要的经营所引致与生产或购置货物或产业或享用劳务有关的负担，例如采用的原料或辅助物料、劳力、能源或与制造、保养及维修有关的其他一般开支；②经销及出售货物所引致的负担，包括运输费、广告费及推销费；③财务性质的负担，包括经营上运用他人资金所生的利息、贴现、纸水、汇率差价所生的损失、信用活动的使费、追收债款的使费、发行股息、债券及其他性质票据的使费及回佣；④管理性质的负担，包括薪金、津贴、退职补助金、日用品、运输、交通、租金、司法使费及保险费，但自由投保人寿险的保险费除外；⑤有关分析、改良、研究及咨询的负担；⑥纳税人须缴纳的税项及附加的负担，但不妨碍第２９条ｂ项的规定；⑦可损耗资产的摊折；⑧备用金；⑨因不能投购保险的意外所引致对他人的赔偿。２重置与摊折有关重置与摊折的讨论，请参见“固定资产重置与摊折之税务规则”一节之内容，此处不再赘述。３备用金对备用金的计税原则，第２５条有明确的规定：第一，为第２１条ｈ项所规定之目的，只限于供下开用途者方视为备用金：①作为应付在讼案所产生的责任及负担，其因案情而预计可将之列为当年度的费用或损失者；②作为设立必要的技术性预备，以应付工作意外及职业病等事故所引致的资方负担非转由他人负责者，但年备用金额不得超过倘有向有关当局认可的任何殷实保险公司投保时应缴的保险费；③作为应付呆账的备用金，其金额系按照有关年度终结后正常营业结果总债权而计算者；④作为应付存货价值上的损失；⑤按照特定法例或其他管制性的规定而设立的备用金。第二，每一年度终结时，有关ｃ项所指的备用金额不得超过正常业务所得债权２％；至于ｄ项所指的备用金额则不得超过每一年度终结时存货价值３％。９９１

第三，备用金因未有发生各该特定事故而不应继续存在者，以及已设立但用于营业本身或非依本条所指各种目的开支者，概视为有关年度收益或利润。４坏账根据第２６条之规定，因企业的回复特别程序和保护债权人或因执行、破产或无偿还能力等案而引致的坏账，当不被接受为准备金的组成或准备金有所不足时，可直接视为营业费用或损失。５福利用途的事业根据第２７条之规定，下列开支视为费用或损失：①企业为其员工和家属所提供的且自费维持的托儿所、育婴堂、幼儿园、膳堂、图书馆和学校以及其他福利用途的事业而获财政司认可者；②疾病的保险费，保障退休、失去工作能力或赡养金的保险，甚至企业为其员工参与法例所规定的社会保障基金而提供的补助款额，以人员在营运期的报酬、薪俸或薪金入账者，亦同样视为营业费用或损失，但以该等薪酬的１５％为限。不过，以上各款所指福利用途的事业，应是一般性质而不应对每一受益人带有报酬性质或个别上的困难和复杂性。６捐赠根据第２８条之规定，纳税人所作出的捐赠及／或所提供与有关在本地区设立或发展下述活动的受益机构的服务，以其出售规模的２‰为限，亦视为营业费用或损失：①博物馆、图书馆、学校、教育、研究或科学文化、文学或艺术等学院或社团；②行政公用集体、社会福利私人机构、慈善机构以及文化和体育中心。此外，给予本地区和市政区或其任何机关、场所及组织的捐赠，即使以个人名义者，全部视为营业费用或损失。７亏蚀根据第３４条之规定：①倘属Ａ组纳税人，某一年度的亏蚀将随纳税人的主张在续后１年或多年，但以３年为限，在可课税利润内减除；至于其他纳税人，有关亏蚀只可在该营业年度内扣除。②所经营的活动享有所得补充税之豁免者，其亏蚀将不得在其他营业活动所得之利润内减除。③在外国经营的活动，其亏蚀不得在本地区取得的利润内减除。④某一纳税人以任何名义接替受有亏蚀的纳税人者将不得享受该项减除。但因身故而继承的情况除外。００２

澳门税法各论８不能在应课税收益中扣减的开支最后，需要强调的是，并非所有的费用或损失均得在纳税人之应课税收益中获得扣减。事实上，如果法律确定，某些费用或损失不应视为纳税人在当年度的费用或损失的，则这些费用或损失即不能获得扣减。根据第２９条之规定，下列事项即不能获得扣减：①以任何理由入账之交际费及旅费，即使备有有关之单据，但被税捐厅厅长或评税委员会认为过多的部分；②已完纳的所得补充税；③违犯税务条例所受的罚款及其他负担以及可投保而未投保所生事故导致付出的赔偿；④按照商法第１９２条附款２的规定所支付的中期息。五　所得补充税的申报（一）申报所得补充税的时间《所得补充税规章》第１０条第１款规定了申报所得补充税的时间。根据该款规定，个人或团体于上年度在本地区取得“第３条所指的收益者，应于下列期限向澳门财税处递交如Ｍ／１式的申报书正副本各一份：ａ）Ｂ组纳税人，于２月及３月份内递交；ｂ）Ａ组纳税人，于４月至６月份递交”。（二）申报所得补充税应遵守的内容与相关程序１所得补充税申报书之基本内容《所得补充税章程》第１０条第２款与第３款规定了团体申报所得补充税应遵守的内容与相关程序。根据相关规定，团体申报所得补充税时应递交申报书。该申报书必须载有：该团体设在本地区的总办事处或主事务所地址，以及该团体本身的可课税资料金额或有关股东或股份持有人的可课税资料金额。此外，团体的申报书还必须载有：①如属合伙公司及两合公司时，应列出各股东姓名、住址及对盈余所占的比例；②如属不具名有限公司时，应列出上年度营业盈亏金额及决议分派的股息暨已分派的股息，倘属后者时，应列出已收到股息的股份持有人的姓名及住址；③民事公司，即使是以商业形式组成者，亦应列出各股东的姓名、住址及所占１０２

利润。根据规定，Ａ组纳税人申报书由纳税人本人或其合法代表人或受委人会同负责会计师或核数师在其上签名。至于申报书附件则由负责会计师或核数师在其上简签①。２所得补充税申报书附件《所得补充税章程》第１３条还特别为Ａ组纳税人设定了递交所得补充税申报书附件的义务。根据该条第１款规定，Ａ组纳税人所应递交之所得补充税申报书附件应包括下列内容：①通过账目的会议或大会会议录副本及监事会意见书副本，倘按照法律有此规定时；②根据《公定会计格式》对企业之规定而编制之综合资产负债表之副本、营业年；③更正过账或调整过账前或后的电子表格（总账目累进结算）及营业决算表；④Ｍ／３式的摊折表；⑤Ｍ／４式的备用金活动表；⑥按照第２６条规定视为坏账的证明文件；⑦载有下列简单说明的技术报告书：ａ）各项盘存所受的变更及其计算原则；ｂ）一般管理费，尤其是给予领导部门任何性质的报酬，连同与营业有关的一切交际应酬费及旅费；ｃ）认为有利于可课税利润的公正核定以及解释资产负债表及营业结算表或损益表的其他资料，尤其是倘欠缺足以适当分析出第２０条及２１条所指的收益或利润、费用或损失的必要账目时为然。年度结余报表之副本以及两者之附件。诚如我们在前段所讨论的那样，《所得补充税规章》对于Ｂ组纳税人设定之递交所得补充税申报书附件的义务相对宽松得多。第１３条第２款只是简单地规定，Ｂ组纳税人对于第１３条第１款所列各文件，得任便递交。第三节　固定资产重置与摊折之税务规则澳门税法中“固定资产重置与摊折”，亦即是指“固定资产的折旧方法”。所谓折旧（ｄｅｐｒｅｃｉａｔｉｏｎ），是指一项固定资产的应折旧金额按其预计使用期限分期摊入成本或费用。折旧既适用于机械、建筑物之类的有形财２０２①《所得补充税规章》第１０条第４款之规定。

澳门税法各论产，又适用于租赁权、版权之类的无形财产①。澳门《固定资产重置与摊折之税务规则》中的折旧财产，明确指出折旧不仅包括有形的财产，也包括无形财产在内②。原则上说，需要计算折旧的资产应具备下列两个特征：①预期的有效使用期限超过一个会计期间或一个会计年度，并有一定的可使用年限；②此类资产系供制造产品、提供劳务、对外租赁，或提供企业管理使用，其主要目的并非为了出售。依照上述规则，土地在正常情况下，不会被视为折旧资产，因为它的使用并无期限③。一般认为，固定资产重置与摊折税务规则虽然在立法形式上是独立的，但实际上却并非独立存在的，而是一个附属的规则。该规则是作为其他税务规则尤其是所得补充税与职业税规则之补充而存在的，其目的无非是要顾及营利企业或自雇人士之可课税收益中实际包含的费用与亏损，以便只就其真实的利润课税④。一　固定资产重置与摊折之税务规则概述在１９８４年之前，澳门并无独立之调整固定资产重置与摊折方面的法律规范；事实上，在１９７８年颁布之第２１／７８／Ｍ号法律所核准之《所得补充税章程》中，仅有第２３条这一条对此问题作出了规定。以独立形式出现之、有关固定资产重置与摊折方面之法律规定，最早制定于１９８４年，并由３６／８４／Ｍ号法令所颁布之《固定资产摊折管制规则》予以确认。现行之相关规定，是经１９９０年第４／９０／Ｍ号法令所核准之《固定资产重置与摊折之税务规则》所确认的。现行之税务规则，明确规定了需要进行折旧之可损耗资产之最高与最低有用年限的概念，且作为税务优惠之每年的重置与摊折金额远较实际之经济折旧之正常金额高⑤。其目的在于：通过实施合理之准则，税务机关在扣除了企业为经营而支付之费用或者在扣除了企业之实际亏损后，３０２①②③④⑤大英百科全书公司：《大英简明百科全书》，远流出版公司，２００４，第５７１页。《固定资产重置与摊折之税务规则》附表第９组之规定。《国际经济贸易百科全书》，天津科技翻译出版公司，１９９１，第７７５页。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期，第２６１～２６２页。《固定资产重置与摊折之税务规则》序言部分。

仅对企业之真实利润课税，因此，税法视可损耗资产的折旧为营业费用或损失①。如此规定，一方面避免或减少行政当局与纳税人之间可能出现的纠纷；另一方面，又可鼓励企业更新设备与设施②，从而推动全社会的技术改造，并提高本地区总的劳动生产力。（一）固定资产重置与摊折之对象依照澳门《固定资产重置与摊折之税务规则》第１条第１款之规定，固定资产重置与摊折税以“可损耗的固定资产组成部分”作为该税种之调整对象。这种固定资产包括了下述１０个方面的内容：楼宇及其他建筑物；设施；交通工具；家私、舒适及装饰用品；办公室设备；设备及机器；仪器、工具和器具；其他部分；无形资产及递延费用；并不包括在上组的资产。根据该税务规则之规定，上述１０类固定资产之重置与摊折必须为所涉及经营年度的费用计算，及须遵守该法令之规定，方可按照《所得补充税规章》第１９条及第２１条ｇ项规定视为税务费用③。（二）可重置与摊折之财产之计算原则依照《固定资产重置与摊折之税务规则》第２条之规定，固定资产重置与摊折之计算，必须遵守下列几项原则。第一，固定资产重置与摊折的计算基础为取得该资产之实际的价值。换言之，在澳门，固定资产重置与摊折额实质为企业或个人购置该资产所支付的费用。在一些情况下，购买某种固定资产本身，并不意味着能够实际地利用该资产创造收益；要实际地创造收益，可能还需要购买一些附加的产品与劳务，或者需要在该资产上作某些添附。例如，购买了某种工业设备的企业或个人，在实际支付该固定资产本身之费用后，可能还必须为实际使用该固定资产而支付其他额外的费用，如安装该工业设备的费用；同样地，企业或个人在购买了建筑物之后，为使该建筑物可以满足营业的需要而对该建筑物进行装修或改建的，可能还需要支付装修或改建的费用。此时，依照澳门税法之规定，固定资产重置与摊折额应包括上述全４０２①②③《所得补充税规章》第２１条ｇ项。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。《固定资产重置与摊折之税务规则》第１条第２款之规定。

澳门税法各论部的费用①。第二，自制之固定资产之价值为制造或建造该资产之成本②。上述制造或建造该资产之成本既包括企业或个人所支付之直接成本（ｄｉｒｅｃｔｃｏｓｔ），也包括其支付之间接成本（ｉｎｄｉｒｅｃｔｃｏｓｔ）。因此，直接成本与间接成本又合称为制造产品之全部成本。所谓直接成本，是指企业或个人所支付之、可直接归属于成本标的之费用，如企业为生产家具而支付之木材的费用③。一般而言，直接成本又可以细分为直接材料（ｄｉｒｅｃｔｍａｔｅｒｉａｌ）与直接人工（ｄｉｒｅｃｔｌａｂｏｕｒ）两方面的内容。所谓直接材料，是指所有用于制造或建造的材料，该材料经机械或化学加工后，构成产品之组成部分并可以用价格来直接衡量者，如衣服的布料、汽车所使用的轮胎等。所谓直接人工，是指向直接参与制造特定产品之人员所支付的劳动报酬，如支付给机械制造工程师与技工的工资④。所谓间接成本，是指虽与产品之生产成本有关，但却不能直接或不易直接归于成本标的，而必须利用其他方法分摊之费用，如机械设备在生产产品的过程中还需消耗机油和电，鉴于数台机器在同一时间可以同时生产数个产品，而每一产品实际消耗之机油和电无法直接予以确定，而只能通过分摊之方法予以确定。实践中，采用不同的分摊方法，导致确定产品消耗之机油和电之数量也会出现差异，因此，间接成本的确定通常不如直接成本精确⑤。间接成本在会计学中又可以细分为间接材料（ｉｎｄｉｒｅｃｔｍａｔｅｒｉａｌ）、间接人工（ｉｎｄｉｒｅｃｔｌａｂｏｕｒ）与间接费用（ｉｎｄｉｒｅｃｔｅｘｐｅｎｓｅ）等内容。所谓间接材料，又称为耗用物料，是指用于制造某种产品之一般性的物料，该材料并不直接形成产品之组成部分，且不能直接计入产品之成本中，如上述例子所提及之机器所消耗的机油和电即属于这种物料。所谓间接人工，是指对非属直接制造某种特定产品之劳务所支付的人工，如支付于工厂之保安和清洁工的报酬。所谓间接费用，是指并非直接用于制造产品，因而不能５０２①②③④⑤《固定资产重置与摊折之税务规则》第２条第２款之规定。《固定资产重置与摊折之税务规则》第２条第３款之规定。幸世间：《成本会计概要》，五南图书出版股份有限公司，２００２，第６页。ＤｏｎＲＨａｎｓｅｎ，ＭａｒｙａｎｎｅＭＭｏｗｅｎ：《成本管理》（上册），吴惠琳译，扬智文化，１９９９，第５５～５６页。幸世间：《成本会计概要》，五南图书出版股份有限公司，２００２，第６页。

直接计入特定产品之成本中，但却与产品之制造有某种程度关联的费用，如保险费、因购买原材料而支付的税赋等①。第三，为取得或自制固定资产而借入款项之利息，或因有关价格迟延支付所应付的利息不得列入固定资产重置与摊折之部分。换言之，资产重置与摊折之价格，只是指产品之实际购买价格，或者制造该产品之全部成本，而不能也不应包括上述成本以外之任何其他的成本。第四，产品的价值以纳税人的申报为基础，然而，税务机关保留对须重置与摊折之资产进行估价的权力。在须重置与摊折之财产取得价不详之前提下，税务机关的上述权力尤为突出，此时，税务机关应按照该财产入账日的实际价评估之②。根据《固定资产重置与摊折之税务规则》第２条第６款之规定，如果税务机关对该财产之估价超过财政局资料显示之数值时，得予以更正，但应将其适当的理由通知纳税人。（三）计算固定资产重置与摊折之时间与期限根据《固定资产重置与摊折之税务规则》第３条第２款之规定，计算固定资产重置与摊折之时间由企业开始使用该资产之日起计。对于不动产以外的固定资产，税法规定，企业可依照评估时所确定的可能耐用期，以相应之年数将其评估价值全部摊折。如果企业所购置的为旧资产，则应根据税法所规定之、该资产所余的有用年限，就其购买价进行摊折。此外，如果企业曾对固定资产之组成部分作出了重大修理与改良③，或者对非属公司本身之不动产进行了改造的，摊折应按该资产组成部分之预期有用年限作为计算之依据④。如果固定资产组成部分于转移、放弃使用或有用年限期满时，其摊折之计算，应自该年度开始或倘开始使用日较迟时，则以后者为开始日期起计至上述情形发生前１个月止之相应的总月数⑤。６０２①②③④⑤ＤｏｎＲＨａｎｓｅｎ，ＭａｒｙａｎｎｅＭＭｏｗｅｎ：《成本管理》（上册），吴惠琳译，扬智文化，１９９９，第５５～５６页。《固定资产重置与摊折之税务规则》第２条第５款之规定。所谓“重大修理与改良”，是指对所涉及的资产提高其实际价值或可能耐用期，而有关费用超过相应资产取得价１０％者。也见《固定资产重置与摊折之税务规则》第４条第４款之规定。《固定资产重置与摊折之税务规则》第４条第１款之规定。《固定资产重置与摊折之税务规则》第５条第２款之规定。

澳门税法各论二　不动产之折旧（一）不动产的分类及其价值、种类的确定依照《固定资产重置与摊折之税务规则》附表规定，不动产包括６种不同的类型，即居住、商业及行政楼宇；工业楼宇①；轻型建筑物；金属造之液体储存库（包括燃料）；金属及三合土造之码头；不属于上述不动产形式之“其他楼宇及建筑物”。为了在税务上扣减折旧开支之目的，不动产价值应该遵循可重置与摊折之财产计算之一般原则，以企业在会计账面上之建造价或取得价，加上因办理法定手续所需的费用予以确定②。如前所述，土地在正常情况下，不会被视为折旧资产；然而，不动产账面价值，却通常总是包含着土地的价值。因此，在计算不动产摊折时，必须在不动产之总价值中减去土地的价值。值得注意的是，企业并不总是可以准确地将土地的价值与建筑于土地之上之不动产的价值区分开来。如果企业无法确定其取得之不动产所依附之土地之价值的，则纳税人有义务依照法律所确定之适当的方法对土地予以估值。如果纳税人在采取了所有必要之措施后，仍无法确定土地之价值的，则澳门法律推定：“地价将占不动产总价值的２０％”③。鉴于不动产之类型在税务规则中被分成了６大类，而每一种类不动产的折旧年限与年折旧率均不相同，因此，确定不动产之类型，无疑将会极大地影响企业所可能享有之税务优惠的幅度。由于社会经济环境的波动，以及不同行业之间景气指数的相互变化，实践中，同一不动产在同一时期可能会具有不同的用途，从而在确定其折旧年限与年折旧率时，往往会给纳税人与征税机关造成较大的困惑。为了避免在纳税主体与征税主体之间发生上述争拗，法律明确规定，如果不动产具有不同用途的，则应按其最主要用途确定其种类，并依照该不动产的类型来确定其折旧年限与年折旧率④。７０２①②③④工业楼宇包括下列几方面的建筑物：车房，加油站，停车场综合设备之部分建筑、酒店及同类者，及货仓。《固定资产重置与摊折之税务规则》第６条第１款之规定。《固定资产重置与摊折之税务规则》第６条第３款之规定。《固定资产重置与摊折之税务规则》第６条第５款之规定。

（二）不动产折旧之计算方法由于不同类型之不动产，其性质、使用年限存在着较大的差异，因此，法律所规定之折旧的计算方法也存在着一定的区别。其中，轻型建筑物的重置与摊折率最高，为２０％，年数最多为５年；居住、商业及行政楼宇的重置与摊折率最低，为２％，年数最多为５０年。根据《固定资产重置与摊折之税务规则》附表规定，不动产折旧之计算方法，按下列方式确定：居住、商业及行政楼宇的重置与摊折率为２％，年数最多为５０年；工业楼宇的重置与摊折率为４％，年数最多为２５年；轻型建筑物的重置与摊折率为２０％，年数最多为５年；金属造之液体储存库（包括燃料）的重置与摊折率为１０％，年数最多为１０年；金属及三合土造之码头的重置与摊折率为１４２９％，年数最多为７年；其他楼宇及建筑物的重置与摊折率为８３３％，年数最多为１２年。三　设施之折旧（一）设施之分类及其价值、种类的确定按照通常的解释，设施是指“为进行某项工作或满足某种需要而建立起来的机构、系统、组织与建筑等”①。《固定资产重置与摊折之税务规则》虽然并未对“设施”的含义作特别的限制与解释，不过，依照该税务规则第７条第１款之规定，为了重置与摊折之目的，法律只允许具备了下列特征之设施享受重置与摊折之优惠：设于有租赁关系之不动产内，并由住客支付的；或者，虽设于自置之不动产内，但该装置于楼宇取得日后或楼宇使用准照发出后方才安装。依照税务规则之规定，如果有关设施于不动产的取得之日或使用准照发出之日已为不动产之一部分时，其价值包括在不动产内②。换言之，如果企业是通过购买或者建造之方法取得不动产，对附着于不动产上之设施之折旧期限与折旧率之计算方法，事实上，必须依照设施是与不动产一起取得，抑或在取得不动产之后方才取得为标准而确定其是８０２①②《现代汉语词典》，商务印书馆，２００３，第１０１５页。《固定资产重置与摊折之税务规则》第７条第２款之规定。

澳门税法各论否可以折旧。具体而言，如果企业在取得不动产之同时也取得了设施本身的，则该设施在法律上不应被视为不动产之“从物”，而应被视为不动产之不可分离之组成部分。因此，是否对设施折旧，以及如何折旧，应该完全依据其所依附之不动产之折旧期限与折旧率予以决定。另外，如果企业是以租赁方式取得不动产，法律确定设施之折旧期限与折旧率之方法，则以该设施是由承租人支付费用，抑或由出租人支付费用而确定。这是因为，如果设施之使用费用由出租人支付时，决定设施之折旧期限与折旧率之方法，可以参照第７条第１款ａ项与第７条第２款讨论的原则予以确定。只是在设施之使用费用由承租人支付之情况下，设施实际上处于所有人与使用人分离之状态下，此时，承租人在支付了不动产之租金后，还必须支付设施之使用费用，因此，征税部门自然应该在该承租人之收益中折旧费用。（二）设施折旧之计算方法在《固定资产重置与摊折之税务规则》中还具体列举了可重置与摊折之设施的类型，即中央冷暖气系统（包括冷藏库），电力、气体生产及输送系统，集水与输水系统，灭火（洒水装置及保安系统），无线广播与电视系统，中央通信、无线电话及电报系统，电话通信网及地下电缆，人及货物升降系统（升降机、货物升降机、自动电梯及同类者），以及不包括在上述设施之中的其他设施。依照该税务规则附表之规定，各类设施之折旧期限与折旧率之计算方法如表５－３所示。表５－３　各类设施之折旧期限与折旧率之计算方法设施名称折旧率（％）折旧期限（年）中央冷暖气系统（包括冷藏库）１４２９７电力、气体生产及输送系统１０１０集水与输水系统１０１０灭火（洒水装置及保安系统）１０１０无线广播与电视系统１４２９７中央通信、无线电话及电报系统１０１０电话通信网及地下电缆０５２０人及货物升降系统（升降机、货物升降机、自动电梯及同类者）１０１０其他１０１０９０２

四　其他固定资产之折旧（一）其他固定资产之种类所谓“其他固定资产”，是指除不动产与附着于不动产之上之设施以外之其他固定资产。依照《固定资产重置与摊折之税务规则》规定，它们包括８个不同的类别，即交通工具；家私、舒适及装饰用品；办公室设备；设备及机器；仪器、工具和器具；其他部分；无形资产及递延费用；并不包括在上组的资产。从法律角度看，上述固定资产与不动产、设施之一个最根本的区别在于，它们全部都是动产而非不动产。虽然从某种意义上说，上述固定资产的某些类型可视为该不动产之从物，如酒店、餐厅及同类行业之家私以及单张地毡、地毡及同类者之与酒店本身，可以视为“主物”与“从物”①之关系。然而，澳门法律却并非如其他大陆法系国家般采用“处分主物之效力及于从物”之原则，因此，作为从物之设施在确定其折旧期限与折旧率时，概应根据该固定资产本身之性质确定其折旧期限与折旧率。（二）其他固定资产折旧之计算方法依照《固定资产重置与摊折之税务规则》附表之规定，其他固定资产折旧以表５－４所示的方法确定。０１２①依照澳门《民法典》第２０１条第１款之规定，从物是指：“以持久方式辅助或装饰一物而非该物之本质构成部分或非本质构成部分之动产。”由上述概念可以推知，所谓主物（ｐｒｉｎｃｉｐａｌｔｈｉｎｇ），是指能独立存在，且可以持久方式被另一物辅助或装饰之物。依照澳门《民法典》的规定，法律意义上的从物应该同时具备以下四方面的要件：首先，从物并非主物本身之组成部分，也即是说，主物与从物为相对之关系，与主物分离之从物本身是可以独立存在的，并具有自身的价值，因而也可以成为法律关系之客体；其次，从物的意义在于持久地辅助或装饰主物，二者相辅相成，以达至最佳之经济利益；再次，在澳门从物必须为动产，而主物则不必一定为动产，不动产也可以构成主物；最后，澳门《民法典》并不要求主物与从物必须同属一人所有，“以主物为标的之法律行为不包括从物，但另有意思表示者除外”（第２０１条第２款）。换言之，在澳门如果当事人没有明确的约定，转移主物之所有权或者占有权并不意味着也转移从物的所有权或者占有权。也见李莉娜《合同法基础》，澳门理工学院，２００４，第１１３～１１４页。

澳门税法各论表５－４　其他固定资产折旧方法交通工具折旧率（％）折旧期限（年）飞机１２５０８任何类型船、挖泥船、水上起卸器及驳船１０１０轻型车辆（包括客车及客货车）及电单车２０５重型车辆（包括客车及／或货车）１６６６６拖车、叉式起重机、自动倾卸车及拉车１４２９７非机动车辆２５４未指明的其他运输或载卸用车辆１４２９７家私、舒适及装饰用品办公室家私２０５酒店、餐厅及同类行业之家私２０５住宅家私１６６６６单张地毡、地毡及同类者３３３３３装饰品、艺术品除外３３３３３其他未列明者１６６６６办公室设备电脑、微型电脑及电脑打字机２５４其他办公室设备（复印机、传真机、微型缩影机等）２０５设备及机器非电子设备及机器１４２９７电子设备及机器２０５摆臂起重机、起重机、拖拉机、压路机、挖掘机及其他与路政有关的器械１６６６６仪器、工具和器具不属于第二组所指之空气调节机、抽湿机、暖气机、通风装置及冷藏机２０５视听器材、电子仪器、实验室仪器及精密器材、测量及控制器材２５４刀叉、餐具及厨房用具（ａ）５０２工具及特别用途之器具３３３３３其他部分菲林、唱片及卡式带２５４运输用金属货柜箱１２５０８容器及其他运输包装箱３３３３３电脑程序３３３３３铸模、字粒、工模及硬币铸模３３３３３１１２

续表其他部分灭火及安全用具（灭火筒和其他）３３３３３衣服、毛巾类、瓷器及玻璃器皿（ａ）５００２无形资产及递延费用初期递延费用（开办费、市场调查、研究宣传费和其他初期费用）３３３３３非初期之递延费用（资本增加，企业在法律地位上的变更，债券的发行，市场调查，宣传运动，改组或改良之研究，取得或自行生产此等资产所引致的财政负担，即使在有关年度仍未被利用等）３３３３３装修工程及递延保养３３３３３专利权１０１０转移（ｂ）商标（ｂ）牌照、准照、批给及其他权利（ｂ）并不包括在上组的资产纳税人必须提出其认为最适当的摊折率，并解释其理由。财政司根据合理的标准接受所提出之价值。第四节　房屋税（都市物业税）一　房屋税概述（一）房屋税及其相关的概念对不动产征税之做法由来已久。只不过，不同国家在不同时期的做法不尽相同而已①。房屋税（ｐｒｏｐｅｒｔｙｔａｘ），在澳门又称为“都市物业税”或“业钞”。依照维基百科的解释，“都市物业税”一般是指政府向地产物业征收的一种财产税，通常向物业的业主或租户等使用者征收。负责征收物业税的政府机构可能会对物业进行估值，并以物业价值的一个百分比作为应缴的物业税２１２①事实上，中国春秋时期的初税亩即可被视为对不动产征税之例证。

澳门税法各论额。世界各国征收物业税的方式及税率各有不同①。根据澳门《市区房屋税规章》第２条之规定，房屋税是对在澳门地区之市区房屋的收益所课征的税项。所谓“房屋之收益”，是指在有租赁关系时之“有关租金”；或者，在无租赁关系时为“使用人或享用人所取得的或可能取得的经济利益”②。所谓市区房屋，是指“接合或永久性坐落地上的楼宇及楼宇廊路用地而言，但该等楼宇及／或地段以与农林或畜牧业的经营无关者为限”。如果房屋同时作农业及其他用途，如居住、工商业或任何职业或业务的经营等，根据租赁合约，又或无租赁合约，根据估定，农业非属主要用途时，整间房屋将评定为市区房屋。此外，如果楼宇与船埠、端口头及港口其他结构有物质的接合者，亦视为市区房屋。而组成一栋楼宇的各个单位有条件成为独立单位，且在法律上可分、属分层制度下之各不同所有人所有者，将视同个别的市区房屋。澳门最早之有关房屋税方面的规定，出现于１８９３年３月９日颁行之《征收业钞章程》暨以后其他颁行与修正之有关条例。２０世纪６０年代，澳葡政府跟随葡萄牙本土税制改革的步伐，而推出了由１９６４年５月９日第１６３０号立法性法规所核准之《征收业钞章程》，该章程从一定意义上说，确立了现代之澳门房屋税制度。不过，２０世纪６０年代所颁布实施之《征收业钞章程》实行的时间并不太久，随着澳门税制在２０世纪７０年代后期所出现的改革潮，该税务规章在使用了十数年后即被废止。澳门现行之房屋税制度是以第１９／７８／Ｍ号法律所核准之《市区房屋业钞章程》为基础而制定的；此后之相当长的一段时间里，本地立法会虽然对该章程也作了数次的修改，但只涉及对若干条文的修改、撤销或增加，并未对该章程作根本的改变③。３１２①②③ｈｔｔｐ：／／ｚｈｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｚｈ－ｔｗ／％Ｅ７％８９％Ａ９％Ｅ６％Ａ５％ＡＤ％Ｅ７％Ａ８％８５澳门《市区房屋税规章》第４条之规定。如根据第２７／ＧＭ／９７号批示所作之《修改８月１２日第１９／７８／Ｍ号法律所核准之都市物业税规章之Ｍ／８格式印件》；根据第４８／８８／Ｍ号法令所作之《修改所得补充税章程，登记税章程（物业转移税、遗产税及馈赠税）及市区房屋税———撤销市区房屋税章程第１３条３款条文》；根据１９／８７／Ｍ号法令所作之《修改８月１２日第１９／７８／Ｍ号法律核准之房屋税章程———若干撤销》；根据第１３／８８／Ｍ号法律所作之《修改所得补充税章程，登记税（物业转移税、遗产税及馈赠税）及市区房屋税———若干撤销》；根据第２／８７／Ｍ号法律所作之《修改市区房屋税章程（税制之修订）》；根据第１５／８４／Ｍ号法令所作之《修正８月１２日第１９／７８／Ｍ号法律核准之市区房屋业钞章程第９４条条文》；根据第３８／８５／Ｍ号法令所作之《在８月１２日第１９／７８／Ｍ号法律核准之市区房屋税章程增设一条文》；根据第１１２／８５／Ｍ号法令所作之《修正３月２４日第１５／８４／Ｍ号法令所赋予都市房屋税章程第９４条条文》；等等。

然而，到了２０１１年，本地房地产市场的改变对澳门社会产生了前所未有的深重影响，政府决定修法，期望运用税收杠杆来调节楼市。其中，最重要的修改内容是房屋税的税率。根据第１／２０１１号法律所确认之现行《市区房屋税规章》第６条之规定，“市区房屋税税率如下：ａ）对非出租房屋可课税收益适用的税率为６％；ｂ）对出租房屋可课税收益适用的税率为１０％。”而《房屋税规章》修改前该税率则分别为１０％与１６％。房屋税的另一项修改是有关附加费的规定。在第１／２０１１号法律颁布之前，依照第１９／７８／Ｍ号法律所核准之《市区房屋业钞章程》第７条第２款之规定，房屋税的征收，除了房屋税本身之税额外，还必须以该税款为基数附加０５％之凭单印花税，但再无其他任何的附加，不过印花税所应缴纳的金额至少为澳门币１０元。另外，房屋税的征收及其分期，将以元为整数，有关印花税则以角为整数。不过，上述规定在第１／２０１１号法律中作出了修改。现行之《市区房屋税规章》第７条规定：“一、对市区房屋税的税额，不设任何附加费。二、市区房屋税的税额，不足１元的部分，作１元计。”房屋税为一种典型的直接税，纳税人通常也即是负税人。房屋税又是一种从价税，即依据人们从房屋中所获取的实际或可能的收入为基础计税。房屋税在不同的国家与地区，其内涵有很大的不同。在一些国家，房屋税仅仅是对人们占有、使用房屋这一行为和状态所征收的税项，此时，房屋税实际上是一种财产税；而在另一些国家或地区，税收所针对的不仅是人们占有、使用房屋这一环节，而且也针对人们就房屋所获取的收益（即租金）征税，这时，房屋税实际上是一种所得税。目前，世界上多数国家和地区都对房屋这一特别的不动产开征房屋税，目的无非是借助该税种以实现社会财富的重新分配，并使人们的收入差距相对缩小。另外，虽然中国内地就是否开征房屋税作了长期而持久的讨论，但迄今为止仍未课征此税项。值得强调的是，澳门虽然有名义上的房屋税，但自２００８年开始，房屋税因附有税务优惠，从而使那些应缴房屋税数额不超过３５００元者在事实上无须纳税。根据第１５／２００８号法律所确认之《２００９年财政年度预算案》第１８条之规定，房屋税税款扣减金额定为３５００元。不过，上述的税务优惠在现行之第１３／２０１３号法律所确认之《２０１４年财政年度预算案》第１９条中有着限制性的规定，房屋税税款扣４１２

澳门税法各论减金额定为３５００元，倘纳税主体为两个或以上自然人（个人），只要其中一位为澳门特别行政区居民，其房屋税税款，同样获上述税款之扣减，但如纳税主体为法人、自然人商业企业主或非澳门特别行政区居民，则不可享有上提房屋税税款之扣减。换言之，如果房屋税的纳税主体不具有澳门特别行政区居民身份，或者为法人、自然人商业企业主，则不能享有相关税务优惠。（二）房屋税的基本特征如前所述，澳门并无一个针对个人或法人之整体收益征税之税种。对人们所得所适用的税种分散于职业税、纯利税与房屋税三部分，并因此使得澳门的房屋税表现出与其他国家和地区不同的特色。具体而言，对于具有实际收益之都市物业，即可以收取租金的物业，房屋税是一种针对该收益并以该收益为计税基础之收益税，由于第１９／７８／Ｍ号法律《市区业钞章程》第６条第２款规定，房屋税之可课税收益系指纳税义务人全年的所得，而不论其所得来自房屋的多寡，而税收机关将就纳税人的整体收益，采用收益累进制度征收房屋税，因此有学者主张，房屋税实质上为收益税之一种①。另外，对于非出租之都市物业（包括业主自住的物业、租借予他人居住的物业与空置的物业），由于物业本身并未为业主带来实际的收益，房屋税并无客观之计税基础，房屋税之计税就主要是通过对物业的评估所计算出之经济用途作为基础的，因此有学者主张，此时所征收的房屋税实质上应视为地税②。鉴于澳门税收体制与世界上大多数国家和地区之间存在着较大的差异，即澳门法律不存在就自然人或法人之整体收益征税之税项。澳门房屋在出租时，税收机关所征收的，实际上为一种收益税。另外，我们也必须看到，对于自住房屋而言，房屋所有人并不因为拥有房屋而会给自己带来任何实际的收益，此时的房屋税只能是一种财产税而非收益税。故此，笔者以为，不应该将本地的房屋税简单地划入财产税或是所得税，而应该承认它是一种兼具有财产税与所得税两方面特征之混合税项。根据房屋之用途（即是否用于出租营利）而适用不同税率之做法，据５１２①②何钰珊：《澳门税收回顾与展望》，载《澳门１９９５》，澳门基金会，１９９５，第１０１页。〔葡〕黎溢年：《简论澳门经济政策的基本目标及手段》（第二部分），《行政》１９９７年第１期，总第３５期。

说是为了维持社会的一种相对的正义———既然有人拥有太多的钱，足够用来购买超出自己实际需要之房屋，甚至将其出租，那么，对这部分人多余之用来营利的房屋征收更高的税赋自然也是合理的。相对于出租房屋而言，未用于出租之房屋（包括自住、免费租借与他人居住，以及完全空置、无人居住的房屋），由于并未能为纳税人带来相应的收益，因而，法律加诸于此类纳税人身上的税赋自然也应该减轻。根据房屋之用途而适用不同税率之做法，并非澳门所特有的，事实上台湾地区的“房屋税条例”采用的也是这样一种原则，即以房屋属于“住家用房屋”还是“非住家用房屋”而适用不同的税率①。当然，也必须看到，在房屋税设立规则上，澳门法律与“台湾法律”有着很大的差异。这表现在以下几个方面。首先，台湾地区的房屋税所针对的仅仅是占有与使用房屋这一特别的行为，而不包括依靠房屋获取收益之行为，即不包括出租房屋获取租金的行为，因为租金收益将作为所得税的征税对象而非房屋税的征税对象，“房屋税，以附着于土地之各种房屋，及有关增加该房屋使用价值之建筑物为课征对象”②。反之，澳门的房屋税所针对的，不仅包括房屋之使用价值，更包括房屋之交换价值即收益。其次，基于房屋税所针对的客体不同，台湾地区房屋税的纳税主体与澳门也有着较大的不同。按照台湾地区的有关规定以及学者的解释，其房屋税的纳税主体为“房屋所有人、典权人，或共有人，而纳税义务人之变更自应有其法定之原因，非依法不得变更之”③。鉴于台湾房屋税所针对的仅仅是对房屋之占有与使用行为，而不包括收益，因此，其纳税义务人不可能是转租房屋之承租人（俗称二房东）。反之，澳门房屋税的纳税主体除了房屋所有人，还可以是房屋的承租人———如果该承租人再将房屋出租予第三者的话。再次，台湾地区的房屋税在确定税率的标准方面，也与澳门有着较大的差异。按照台湾地区“房屋税条例”第５条之规定，确定房屋税税率的标准可以分为两类，即房屋的用途与使用状况。所谓“房屋的用途”是指６１２①②③台湾“房屋税条例”第５条第１、２款之规定。台湾“房屋税条例”第３条之规定。陶百川、王泽鉴、刘宗荣、葛克昌编篡《最新综合六法（要旨增编、判解指引、法令援引、事项引导）全书》，三民书局，２００２，第陆－丁－２１０页。

澳门税法各论房屋用于住家（即作为住宅），还是用于非住家（此处主要是指由所有人用于从事营利活动之情况）。如果用于住家的，则又可以分为自住与非自住，后者包括房屋空置与免租金借与他人使用两种情况。如果房屋同时作住家之用与非住家之用的，应以实际使用面积，分别按住家用与非住家用税率，课征房屋税。但非住家用者，课税面积最低不得少于全部面积之１／６①，否则不能视为住家之用。对于住家用房屋，税率介乎房屋现值之１２％～２％。其中，用于自住之住家用房屋，税率最低，为房屋现值之１２％。对于非住家用之房屋，且房屋如果用于私人医院、诊所、自由职业事务所者如律师事务所，税率介乎房屋现值之１５％～２５％；如果房屋用于上述用途以外之其他营业②的，税率介乎房屋现值之１５％～５％。值得注意的是，确定澳门房屋税标准的是该房屋是用于居住（无收益）还是用于获取收益。对于无收益的房屋，无论该房屋是否空置，税率均为６％；反之，如果房屋用于出租以获取租金，税率则为１０％。除了以有无实际收益作为确定税率之标准外，法律并不理会房屋是否有人居住，或者是否由房屋所有人自住，只要房屋所有人不向使用房屋之其他人收取租金，该房屋的税率就应为６％。从这一规定中，又引申出另一问题，如果房屋所有人将房屋免费租借与第三人居住，而该第三人作为一种回报而向房屋所有人提供相应的实物或者劳务作为交换，此时，房屋可否视为实际上处于出租之状态。对于本问题的解决方法，笔者以为，有必要遵循税收之基本规则，即税收为一种具有明显金钱特征的，以实物为支付方式的收益，在税收的估值上有很大的不确定性。日本《现代经济学辞典》甚至主张，税收是国家……为筹集用以满足社会公共需要的资金，以货币形式对私人强行的一种强制性课征③。如果强行要求纳税人就实物报税，会大幅度提高税务机关的工作量，从而增加计税与征管的成本；此外，鉴于对实物价值的判断存７１２①②③台湾“房屋税条例”第５条第１～３款之规定。按照台湾判例的解释，“所谓营业，应不以门市交易为限，营利事业内部之工作，亦不能谓非营业之行为。本件房屋第二层第三层不问系作该公司董监事办公室、会议室或职员办公处所，均属供营业使用。从令其中有部分系作厨房厕所等使用，甚或有人住宿，但既与营业处所连在一处，被告官署对之均按营业用捐率课征房捐，尚非无据”。也见“行政法院”１９６８年第４３１号判决。高培勇：《西方税收———理论与政策》，中国财经出版社，１９９３，第１０页。

在较大的差异，也难以采用一项既客观、精确，又易于操作的标准，权衡利弊，对于不以金钱支付之房屋收益，宜视为无收益，而依照非出租房屋征税。最后，台湾不仅会对住家用之房屋征收房屋税，而且还会对从事营业之房屋征收房屋税；然而，澳门法律却明确规定，对于“经营任何工业的个人或团体，专供其工业场所之开设及工作用的非租赁楼宇”，法律将对其免征房屋税①。该项规定在事实上为纳税人规避税法提供了一个重要的依据。一些个人为了避税，可能会特别申请成立一个工业企业，再以该企业的名义购买房屋，并将企业之名义上的营业场所登记为该房屋。如果房屋价格没有大的升幅，房屋的实际所有人可以长期持有房屋而无须缴交房屋税。反之，如果出售房屋有利可图，房屋的实际所有人可以企业的名义将其出售，此时，企业只需要就买卖房屋之差价缴交一定数额的所得补充税即可，而无须再缴纳不动产转移税（即现行之印花税）。二　房屋税的纳税主体在澳门，纳税主体为市区房屋收益权利持有人。而所谓的“房屋收益权利持有人”，是指“在房屋记录上注明屋宇属于其名义者或确实占有屋宇”之个人或团体，如无相反的证明，上述自然人与团体将被推定为“房屋收益权利持有人”②。值得进一步指出的是，在房屋的所有权与占有权、使用权分离而属不同法律主体拥有之情形下，如在房屋被出租以获取收益之前提下，包括房屋所有人、承租人与次承租人，各当事人可以通过协议而确定由谁承担纳税的义务，只有在当事人未有约定之前提下，才由法律予以决定。具体而言，法律决定纳税主体的方法有下列几项标准。第一，如果应税房屋之所有权为共有的，即房屋之收益由多名持有人分享时，则房屋税以各持有人为纳税义务人，由他们各自按所享权利之份额分担税负。不过，在实际操作中可能会产生一个问题，即税务机关只会对同一房屋发出一份纳税通知，而不可能就每一共有人所持有房屋之价值８１２①②澳门《市区房屋税规章》第８条第１款ｈ项之规定。澳门《市区房屋税规章》第５条第１款之规定。

澳门税法各论比例而要求他们分别纳税。那么，税务机关究竟应该向谁请求履行税务之给付呢？在征税关系中，税收机关为单一债权人，而房屋之共有人则为连带债务人。依照连带之债的理论，多名债务人中任何一人均负有全部给付之责任，为此，税收机关可请求任一共有人缴交税款。当然，台湾地区“税法”的规定也可以借鉴：一个方法是，法律允许负有连带债务之各纳税人通过协商指定其中一人先代其缴纳全部税款①，而全部给付一经作出时，全体债务人之对税务机关之债务随即解除。不过，缴纳了税款之纳税人此时成为单一债权人，并因而取得向其他纳税人请求偿还代为缴交的税款部分之权利②。另一个方法是，由税收机关向现居住人或现使用人请求为税务之给付③，笔者以为，该规定的好处在于，税务机关可以比较容易地通知纳税人，而对于纳税人而言，也不会因为收不到税务通知而造成滞纳税之情况。第二，在有分租而次出租人（即第二出租人）所收租金超过付给出租人（即原出租人）的租金时，有关差额的房屋税以次出租人为纳税义务人。依照上述规定，如果次出租人所收取的租金低于或等于其向原出租人支付之租金的，次出租人将无须再就其收益缴交房屋税。换言之，在次出租人所收取的租金低于或等于其向原出租人支付之租金的情况下，只有原出租人需要缴纳房屋税，以避免对同一房屋双重征税。第三，对于租购房屋，《市区房屋税规章》确认，纳税义务人为房屋之使用及享用人。所谓“租购房屋”，其实是指通常所说之先租后售的模式，即房屋所有人与承租人约定，在一定时间内将房屋出租与后者，该约定时间结束后，则将房屋出售与承租人。鉴于权利与责任有着互为依存的关系，而在租购房屋之情况下，房屋事实上一直由租购房屋者占有与使用，即使房屋所有权暂时未能转移而由其拥有，法律也推定租购房屋者为纳税人。正因为如此，《市区房屋税规章》第５条第４款便明确规定：“其业钞以使用及享用人为纳税义务人。”９１２①②③台湾“房屋税条例”第４条第１款之规定。澳门《民法典》第５１７条第１款之规定。台湾“房屋税条例”第４条第１款之规定。

三　房屋税的征税对象及课征标准（一）房屋税的征税对象根据《市区房屋税规章》第２条之规定，房屋税以在本地区“房屋的收益”为课征对象。有必要强调的是，房屋税的征税对象问题，是该税制作出重大修改的一个问题。按照原第１９／７８／Ｍ号法律核准颁布之《市区房屋业钞章程》第６条第２款之规定，所谓可课税收益系指“纳税义务人全年的所得”，而不论其所得来自房屋的多寡。由上条规定可知，房屋税的征税对象是以纳税人名下之全部房产收益作为征税对象，而非以单个的房屋作为征税对象。又因为，房屋税的税率实行全额累进税率制，因此，一个人拥有的房屋愈多，他可能需要缴纳的税负愈大，从而降低社会财富集中的指数①。如此规定，反映了政府一方面要保障“居者有其屋”；另一方面，又要对富有阶层所拥有之房屋数量作合理的限制，防止他们无限制地拥有房屋，以避免造成贫富的严重悬殊与社会的极端动荡。此外，政府还可以利用这些税收收益，向社会提供更多元化、更优质之免费的公共服务。不过，第１３／８８／Ｍ号法律对上述规定作了重大的修订，一个最根本的变更是，房屋税不再针对纳税人的整体收益，而是针对单个房屋的收益纳税。这一修改的一个优势是简化了计税的成本，税收机关无须再花大力气去确定纳税人在房屋方面实际取得了多少收益，而只需要对每一登记的房屋课征税款。另外，该修改却削弱了税收作为社会财富再分配之杠杆的作用。作为税收公平原则之一项重要体现的“受益原则”，强调的便是谁受益，谁纳税。一个拥有诸多房屋产权的纳税人，理论上说，便应该较之仅仅只拥有一个自住房屋的纳税人承担更多的税务负担。然而，遗憾的是，上述理念与设想在本地的《市区房屋税规章》中却并未明确地体现出来。０２２①〔葡〕黎溢年：《简论澳门经济政策的基本目标及手段》（第二部分），《行政》１９９７年第１期，总第３５期。

澳门税法各论（二）房屋税的课征标准根据经第１３／８８／Ｍ号法律所修改之《市区房屋税规章》第６条规定，倘若楼宇之租值乃按照第６７条ａ、ｄ项之情况下被估定，其税率为可课税收益之１０％；而对于所有其他楼宇，税率均为可课税收益之１６％。所谓第６７条ａ、ｄ项之情况下，是指“房屋税章程第二章第三节所规定之直接估价或为计算登记税（印花税）之估价”以及“当用做计算登记税之楼值比房屋记录之价值为高时”之两种特定的情况；前两种情况实际上都是指无租赁关系下之房屋。到了２０１１年，上述课征标准被修改。第１／２０１１号法律所修改之《市区房屋税规章》第６条规定：“市区房屋税税率如下：ａ）对非出租房屋可课税收益适用的税率为６％；ｂ）对出租房屋可课税收益适用的税率为１０％。”在２０１１年以前，澳门房屋税的征收，除了房屋税本身之税额外，还必须以该税款为基数附加０５％之凭单印花税，但再无其他任何的附加费，不过印花税所应缴纳的金额至少为澳门币１０元。另外，房屋税的征收及其分期，将以元为整数，有关印花税则以角为整数①。上述做法在２０１１年之后同样被修改。第１／２０１１号法律所修改之《市区房屋税规章》第７条规定：“一、对市区房屋税的税额，不设任何附加费。二、市区房屋税的税额，不足１元的部分，作１元计。”如果说澳门房屋税税率具有较高稳定性的话，那么，香港物业税税率的确定似乎更具有灵活性———只要立法会同意，香港物业税的税率可以年年不同，虽然这种波动的幅度并不大。数据显示，２００３／２００４课税年度之物业税的标准税率为１５５％，而到了２００４／２００５课税年度之物业税的标准税率却变成了１６％②。当然，澳门的房屋税也有自己的优惠———自２００３年以来，政府已经连续两年对纳税人之应缴税款扣减澳门币５００元，对于应缴税款不足澳门币５００元者，则完全豁免缴纳房屋税。而从２００９年度开始，应缴税款扣减则增加至澳门币３５００元③。房屋的收益实际上分成两类，即有租赁关系的房屋收益与无租赁关系１２２①②③《市区房屋税规章》第７条第２款之规定。ＤａｖｉｄＦｌｕｘ，ＤａｖｉｄＳｍｉｔｈ：《香港税务》，王尹巧仪译，香港中文大学出版社，２００３，第３１页。ｈｔｔｐ：／／ｐｏｒｔａｌｇｏｖｍｏ／ｗｅｂ／ｇｕｅｓｔ／ｇｏｖｉｎｆｏ／ｐｏｌｉｃｙ－ａｄｄｒｅｓｓ

的房屋收益。在确认是否存在租赁关系时，必须强调的一个问题是，并非所有真实出租之房屋均被视为租赁房屋；事实上，一些房屋虽然出租了，但其仍可能被视为非租赁房屋。依照《市区房屋税规章》第２３条之规定，市区房屋或其部分，如有关租赁价低于该房屋之租值时，此类房屋，在房屋税之观点下将不被视为有租赁关系。此规定在某种意义上颠覆了以是否存在租赁关系作为强调房屋收益之标准，故为确定房屋收益征税之税率的一项例外的标准与原则。１有租赁关系的房屋（１）租金的概念及其计算方法。对于有租赁关系的房屋，以全年实际所得的租金为可课税收益。所谓“租金”，根据《市区房屋税规章》第１４条第１款之规定，是指“出租人将房屋及屋内不论承租人专用抑或该房屋或各房屋其他住客所共享，甚至其本人亦有享用的倘有服务等的用益权借出而向承租人收取的一切，又或承租人以出租人身份所收取者”。此外，下列情况亦视为租金：①承租人承租设在承租屋内的商业或工业场所用的机器及家具而向出租人缴付的款项；②出租人因出租附设家具的屋宇而向承租人收取的一切报酬；③业主将设在其屋内的工商业场所业务连同该屋的享用作暂时性借出而向借用人收取的代价；④向使用任何房屋作为广告或其他特别用途者所收取的款项①。从上述规定可知，租赁关系的存在并不以承租人是否真实地居住在其所租赁之房屋作为标准。即使承租人租赁房屋不是用于居住，而是为摆放自己的物品，但只要他为此而支付了租金，获得了房屋收益之业主就必须缴纳税率为１０％的房屋税。（２）租金的申报。纳税人须自订立租赁合同起１５日内提交Ｍ／４格式之申报书，将透过公证书或纪律簿册以外之公证文书所订立之租赁合同告知有权限之财政厅或财政分处②。如果非属上述所指之情况，则须自租赁开始之日起１５日内递交Ｍ／４Ａ格式申报书作出通知。为了税务目的，有关申报书会被视为租赁合同③。２２２①②③《市区房屋税规章》第１４条第２款之规定。《市区房屋税规章》第１７条第１款之规定。《市区房屋税规章》第１７条第２款之规定。

澳门税法各论２无租赁关系的房屋对于无租赁关系的房屋，事实上也可以区分为两类不同的情况。一种是，从未存在租赁关系的房屋；另一种则是，曾经有过租赁关系，但该租赁关系已经终止，房屋又回复到无租赁关系的状态。针对两种不同的情形，《市区房屋税规章》也确立了不同的征税原则与征税标准。（１）从未存在租赁关系的房屋。对于从未存在租赁关系的房屋，由于该房屋并无租金标准可资参考，因此，依照《市区房屋税规章》第２５条第１款与第２款之规定，其可课税收益，以租值减除作为保养及维持费的１０％后为可课税收益。而租值系指相当于按照《市区房屋税章程》规定进行估值，在自由合约制度下全年合理的租金。按照上述规定，有几个基本的问题需要解决。首先，收益的确定，在通常情形尤其是纳税人无争议的前提下，适用一般程序。依照《市区房屋税规章》第３１条第１款ｃ项之规定，对于无租赁关系的房屋，财税处处长①（即现时之税捐厅厅长）必须作出建议书，建议对其进行估价。为评估房屋的实际收益，除本身倘有的其他资料外，财税处应设法取得并运用下列所有资料，包括：①纳税人的申报；②稽查部门的报告；③立契官公署之各种契约册；④司法上的遗产清册；⑤登记局的登记及注改；⑥工程准照表；⑦征用案卷；⑧为征纳转移税的申报书及结算继承及赠与税的案卷；⑨信用机构为放款而对房屋进行的估价。按照规定，在估价之前，必须由当局指定之（估价委员会）成员于查察房屋后方可为之。为估价的客观、公平、准确与合理，依照《市区房屋税规章》第３５条第１款与第２款之规定，必须为此而设立特别的“房屋估价常设委员会”。如果因为工作的需要，财政局甚至可设置两个或多个估价常设委员会。每个估价委员会将设正选及候补委员各３名，他们均须从工务厅注册的土木工程师、设计师、土木技师、建筑商、工程主任及业主中选出。估价委员会正选及候补委员的委任于每年１２月份为之，以便办理下年度的估价；财政局局长有权选派一人为正选委员，一人为其候补，所选派的正选委员将出任主席。财税厅厅长有权选派一人为另一正选委员，一人为其３２２①此处应为“厅长”。———笔者注

候补，民政总署将选派一人为第三名正选委员，一人为其候补，以业主出任为最佳。委员会的决议将以过半数的票数行之，而主席有决定性表决权①。为保证估价委员会能谨守不偏不倚的准则，《市区房屋税规章》第３９条第１、２款规定，该委员会的组成适用“回避制度”。为此，父子、兄弟及同亲等的姻亲或叔伯、侄甥等不得同时为同一委员会委员。委员会任何委员对于本人或其直系血亲及四亲等内旁系血亲或姻亲的房屋或本人所管理的产业，不得参与估价。如果委员会成员有抵触上述两款而进行估价的，将由财税处处长（即现时之税捐厅厅长）主动或通过纳税人的申请，对上述估价予以撤销。为保证估价委员会工作的顺利开展，《市区房屋税规章》还特别为其规定了辅助机构、辅助方法与程序。该章程第４０条第１款规定：“有关公钞局长有责任密切随同及辅助估价委员会的工作，并向上级建议适当的措施。”而与此同时，“房屋收益权利持有人及承租人或次承租人对于秉公人执行任务有责任给予方便并向秉公人提供与估价有关之必要解释”②。按照《市区房屋税规章》，上述确定收益的方法均属于一般程序。其次，纳税人对于房屋税收益之估值存在争议的，征税机关应针对相关估价行为适用特别程序，即第二次估价程序。《市区房屋税规章》规定，除了由财政局之财税厅主动进行估价而产生之一般程序外，如果纳税人对财税厅之估价持有异议的，还可以通过递交Ｍ／６式表格申请之方式，要求对房屋作特别估价。许可对纳税人所递交之申请进行特别的估价，则属于有关财税处处长（即现时之税捐厅厅长）的职权。根据《市区房屋税规章》第４８条第１款之规定，纳税人不服估价结果时得于送达日起１０天内以Ｍ／６式表格申请重估。纳税人在申请中必须陈述相应的理由。为了重估，财政局应组成一个新的、临时性的重估委员会。该委员会应由不同的秉公人组成。人数为３人，其中一人由财政局局长委任，另一人由纳税人指定，第三人由市政厅选派。为此，纳税人必须在其Ｍ／６式表格申请中指示出其秉公人的姓名与住所。而如果“纳税人所指定的秉公人倘不以其名誉作出保证或不到场估价时，则将由财政厅厅长另委４２２①②《市区房屋税规章》第３６条第１～５款之规定。《市区房屋税规章》第４０条第２款之规定。

澳门税法各论一人出替”①。为保障纳税人可以充分地行使其对征税机关估价之声明异议的权利，《市区房屋税规章》第５１条第１款规定：“估价委员会委员及纳税人所指定的秉公人为查察及估价所作出的服务将取得报酬。”与此同时，“担任估价委员会秘书职务的公务员亦有权领取不应少于其职级每日薪俸的报酬”。上述规定的意义，主要是减少了纳税人在提起声明异议时可能产生的顾虑，从而保障私人的财产权益能在税法层面得到保护。另外，为了防止纳税人滥用声明异议的权利而对公共资源造成不合理的浪费，并因此而降低整个社会的效率，《市区房屋税规章》又对纳税人之声明异议的权利作出了某种程度的限制。根据规定，如果纳税人申请进行估价而引致的收益比申驳者或申请书所提出者超出２５％时，纳税人有责任对每一估价缴付新的、可课税收益３％的税款，以偿付所引致的支出。上款所指的税款将以关于偶然收入的Ｍ／Ｂ式凭单课征，并悉数拨归政府②。最后，无租赁关系的房屋以在房屋记录上所注明的收益为准，并须受定期性的调整③。之所以定期调整房屋之收益记录，是因为房屋作为一种不动产，其市场价值会随着其楼龄的增长、整个社会楼市的波动而发生变化，有时这种变化还非常之剧烈。为此，政府税收机关（财政局）有权向行政长官提出调整之建议，行政长官得就该建议作出批示，并订出应进行记录调整的日期。（２）曾经有过租赁关系，但该租赁关系已经终止。如果无租赁关系的情况是因为终止了原有之租赁关系而形成的，即该房屋有相应的租金标准可资参考，则由租赁终止之事实发生的当月起，以最近一次合约所定的租金为可课税收益④。不过，对于已终止租赁的房屋或其部分，如果因为客观情况发生了明显的变化，如整个市场的房屋租金大幅度地下跌或者上升，以至于最近一次的租金标准已完全背离了市场之实际价值的，将得由财税厅厅长或纳税人提出建议，要求对该市区房屋重新估值。至于是否接纳该财税厅厅长重新估值之申请，则必须由财政局局长５２２①②③④《市区房屋税规章》第４９条第１、２款之规定。《市区房屋税规章》第５２条第１、２款之规定。《市区房屋税规章》第２６条第１款之规定。《市区房屋税规章》第２６条第２款之规定。

依职权作出决定①；而是否接纳纳税人重新估值之申请，则必须由财税厅厅长依职权作出决定。（三）房屋税的扣减在讨论澳门房屋税的计算方法时，纳税人必须留意的一个制度是房屋税的税务优惠。如果可以充分利用该制度，则无论是有租赁关系的房屋，还是无租赁关系的房屋，纳税人均得以享受１０％的税务扣减。依照《市区房屋税规章》第１３条及第１５条第１款之规定，上述租金得扣除下列负担及不超过１０％之保养费及维持费，如果该维持费与保养费由出租人所承担时，可以扣除的负担包括：①升降机及载货升降机的能源费；②看更人的报酬；③大堂及楼梯的照明费；④中央暖气系统的费用；⑤冷气及空气调节的费用；⑥业主联合八人以上之分层楼宇的管理费。倘出租房屋属分租之情况的，次出租人所收取的租金与交付于出租人的租金两者的差额将不享有任何扣除。租金的扣除，是保护房屋所有人、收益人的一项重要措施，可惜的是，本地税务机关似乎更关注的是自己的征税权利，而非纳税义务人的合法利益，因此，政府少有就此问题作广泛细致且深入的宣传。加之有关扣除申请的提出有时间限制，即依照《市区房屋税规章》第１６条第１款之规定，纳税人必须在每年一月份内分别按每一房屋或其部分向财税处或分处递交Ｍ／７式扣除申报书。因此，甚至税务部门的工作人员也呼吁，政府方面有必要就房屋税方面的优惠作出更多的推广与宣传②，以保证纳税人的权利不仅仅只是停留在法律条文的层面，而应该在实际生活中得以圆满的实现。在探讨房屋税的扣减之时，有必要考察一下邻近地区的做法。在香港，物业税之纳税人获得税务扣减之比例远远高于澳门，可以达到租金收益之２０％，且可以扣减之范围也远较澳门广泛，包括标准维修免税额、房屋之保险费以及经纪的佣金等③。在澳门，房屋之保险费以及经纪的佣金是不包括６２２①②③《市区房屋税规章》第２９条第１款之规定，原文为“许可有关公钞局长所建议进行的估价，属于财政厅厅长的职权”。该“财政厅厅长”一职，似应改为“财政局局长”。———笔者注何钰珊：《澳门税收回顾与展望》，载《澳门１９９５》，澳门基金会，１９９５，第１０１页。ＤａｖｉｄＦｌｕｘ，ＤａｖｉｄＳｍｉｔｈ著《香港税务》，王尹巧仪译，香港中文大学出版社，２００３，第１３～１４页。

澳门税法各论在法定之可扣减之开支的。此外，与澳门不同的是，纳税人缴交之差饷（即地租）同样也可以在房屋税之征收收益中作扣减，而澳门的纳税人，即使缴纳了地租（事实上，多数之澳门的房屋税纳税人需要缴纳地租），却也并不享有在其收益中扣减地租的优惠。最后，对于香港的出租人而言，如果他在签了租约且出租了房屋后，却又不能实际获得租金的，他还可以请求对其应课税收益进行扣减；反观澳门的房屋税，则并无类似之规定。另外，基于澳门有关房屋租务的立法，更多的是关注承租人的利益而非出租人的利益，因此，如果房屋所有人在租让了房屋却收不到相应之租金时，他遭受的损失可能是双重的：他无法从承租人处取得租金，但却必须承担因租务合同而带来的纳税责任。四　房屋税的豁免如同其他税务规则一样，《市区房屋税规章》亦预先确认了一些享有税务豁免的纳税主体与纳税对象。（一）享有税务豁免之纳税主体与纳税对象首先，根据该规章第８条第１款之规定，下列情况免征房屋税：“ａ）中央人民政府驻澳机构；ｂ）澳门特别行政区及其部门，包括具法律人格的公共部门；ｃ）澳门特别行政区立法会、法院及检察院；ｄ）行政公益法人及经宣告的公益法人，但须遵守有关宣告或法律的规定及限制；ｅ）任何宗教信仰的社团或组织，但以所拥有的符合其宗旨的房屋为限；ｆ）驻澳门特别行政区的领事代表处，但以供代表处设施用的房屋及有互惠对待的情况为限；ｇ）经营任何工业的自然人或法人，但以专供其工业场所的设施及工作用的非租赁楼宇为限；ｈ）非牟利的自然人或法人，但以供任何教育阶段的设施用的房屋为限。”７２２

其次，除了上述豁免缴纳房屋税之情况外，下列情况亦可享受房屋税豁免：（１）新建楼宇供居住及／或商业用者，以及经改良或扩建的楼宇，其工程价值根据估定至少相当于该楼宇时值５０％者，该等楼宇的收益享受业钞豁免期间，在澳门市为４年，在海岛市则为６年。本款所指的豁免期，永远以工务厅发出有关建筑物入住或占用准照的次月起算。（２）新建不动产供开设工业单位或工场用者的收益，在澳门为５年，在海岛市则为１０年。本款所指的豁免期，也永远以工务厅发出有关建筑物入住或占用准照的次月起算①。（３）经济房屋及合作社所建住宅楼宇，用以租赁及／或现卖或分期付款出售给社员者的收益，依将来法律所定的条件及期限。（二）豁免房屋税所必须遵守的程序《市区房屋税规章》第１１条第１款确认了享有权限对房屋税豁免权予承认的主体为财政厅厅长或有关房地产所在之市之财政分处处长。根据该规章第１１条第２款之规定，豁免房屋税必须由有关受益人提出，通过申请书附同作为依据的事实的充分证据为之，并由财税厅厅长予以承认方才能够享有。不过，下述种类的房屋则属例外，它们的税务豁免由政府主动承认之：属于中央人民政府驻澳机构的房屋；属于政府及其任何机关、组织及机构所有的房屋；属于地方自治机构所有的房屋；属于公益行政团体所有的房屋；属于依有关宣告或法律之所定及限制、并经宣告为公益的团体所有的房屋。此外，享有上述所指的任何一项豁免者应依该章程所定方式及规定，注明于房屋记录上。事实上，每一项豁免的申请均将编成一档案②。原申请书及其附件经记录在案后，稽查部门将搜集认为对审核申请书是必需的资料，并作出报告。稽查部门的报告经附入档案后，财税厅厅长将以批示承认或不承认该项豁免权利，如果财税厅厅长以批示承认豁免权的，应该订出有关的开始和终结日期③。此后，该项批示将送达申请人，申请人对于全部或局部豁免的不批准可提出申驳或上诉。８２２①②③《市区房屋税规章》第９条第２款之规定。《市区房屋税规章》第１２条第１款之规定。《市区房屋税规章》第１１条第３款之规定。

澳门税法各论第五节　营业税一　营业税的概念及其特征（一）营业税的概念营业税（ｂｕｓｉｎｅｓｓｔａｘ），在不同的国家与地区，可能有着不同的性质与特征。营业税依其所征税之对象的差异，又可分为一般营业税（或称为普通营业税）与特种营业税两大类。所谓特种营业税，主要是指对某些特许的行业如银行业、保险业、外汇兑换业等征收的营业税。根据澳门《营业税规章》第２条第１款规定，“凡经营工商业性质的任何活动的自然人或法人，概须缴纳营业税”，而“凡自资经营非受职业税管制的经济活动，概视为工商业性质的活动”。由此可见，营业税是对经营营利性质之工商业活动所征收的一种税项。由于营业税针对的是人的经营行为，即任何自然人或法人，只要从事了营利性质之工商业活动，就必须缴纳营业税。从这个意义上看，澳门的营业税亦即为一种行为税。不过，值得注意的是，营业税在不同地区，其实质内涵却可能有着颇大的差异。例如，在中国内地，营业税是针对经营商品和各种服务所获得的营业收入而征收的税种，因此从本质上看，这种营业税与澳门的营业税在法律性质上是全然不同的。具体而言，内地的营业税实质上是一种流转税，而非行为税①。开征营业税的做法据说起源于法国。中世纪的欧洲，人们要从事营利性质之商业活动必须得到某种特定的法律许可。而在取得该许可之前，首先需要缴纳一定数额的“许可金”。许可金通常为一固定数额的收费，该固定数额适用于所有不同类型、不同规模与不同营利能力之商户。由此产生的一种结果是，一间极大规模之商户或者营利能力极高之商户，所缴付的许可金数额却与一间极小规模之商户或者营利能力极低之商户完全相同。换言之，许可金是以一种“名义上的平等”，而掩盖了“事实上的不公平”，９２２①陈少英主编《税法学教程》，北京大学出版社，２００５，第１９１页。

并因而引起商户的异议。１７９１年法国率先将许可金更改为营业税①，根据商户之类型、规模与营利能力而确定不同的征税标准。此后，营业税成为西方国家普遍采用的一个税种。有学者考证，类似营业税的税种其实在中国古代也是存在的。如中国明代的门摊、课铁，以及清朝的铺间房税等，即具有与现时之营业税相似的属性②。而在中国现代，最早以营业税的名义开征该税种是在１９３１年，由当时的中华民国政府立法形式予以确认的。中华人民共和国成立后，废止旧的营业税，于１９５０年公布《工商业税暂行条例》。其中规定，凡在中国境内的工商营利事业，均应按营业额于营业行为所在地缴纳营业税。１９５８～１９８４年，营业税不作为独立税种，而在试行的工商统一税及后来试行的工商税中设置若干税目征收。１９８４年恢复征收营业税。１９９３年１２月１３日国务院发布《中华人民共和国营业税暂行条例》，自１９９４年１月１日起施行③。其后，中国国务院已于２００８年１１月５日经第３４次常务会议通过修订案，并自２００９年１月１日起施行新的《暂行条例》。澳门营业税有着颇为悠久的历史。早在１９４０年，第６８８号立法条例第３９条、第４０条之第１款第２款暨１９４３年第８０４号立法条例，与其他修正或更改之有关法例，即比较全面地规定了本地区营业牌照税之内容。此后的１９６４年５月３０日之第１６３４号立法性法规更重新核准并颁布了全新的《营业牌照税章程》。现行之《营业税规章》则主要是建筑在第１５／７７／Ｍ号法律所核准之《营业税章程》之基础上的。期间，虽然本地政府也不断地对该章程之内容作出了修改，但总体来看，这些修改主要只涉及一些细节方面的变动，如营业税缴税表格格式的变动④，或者是在营业税表中增设某些征税对象，又或者是对原规章之某些条文作修改⑤。０３２①②③④⑤曹鸿轩主编《中国税法教程》，中国政法大学出版社，２００３，第１０７页。ｈｔｔｐ：／／ｗｉｋｉｍｂａｌｉｂｃｏｍ／ｚｈ－ｔｗ／％Ｅ８％９０％Ａ５％Ｅ４％Ｂ８％９Ａ％Ｅ７％Ａ８％８Ｅｈｔｔｐ：／／ｗｉｋｉｍｂａｌｉｂｃｏｍ／ｚｈ－ｔｗ／％Ｅ８％９０％Ａ５％Ｅ４％Ｂ８％９Ａ％Ｅ７％Ａ８％８Ｅ如第６０／ＧＭ／９７号批示所确认之《修改１２月３１日第１５／７７／Ｍ号法律核准之营业税规章之Ｍ／８格式之印件》、第１０２／ＧＭ／９６号批示所确认之《废除有关营业税范畴内在作修改时所用之Ｍ／１－Ａ格式申报表，并修改该税项之Ｍ／１格式印件》，以及第２６／ＧＭ／９９号批示所确认之《修改１２月３０日第１０２／ＧＭ／９６号批示核准之Ｍ／１号印件之格式》等。如第９／８２号法律所确认之《１２月３１日第１５／７７／Ｍ号法律所核准之在营业税表增设一税项之规定》、第５３／８２号法令所确认之《在１２月３１日第１５／７７／Ｍ号法律核准之营业税章程第８条内增设一款项及另增设第８－Ａ条》，以及第１２／８５号法令所确认之《修正１２月３１日第１５／７７／Ｍ号法律核准之营业税章程若干条文》等。

澳门税法各论在香港税法中，并无营业税这样一个概念，但其“商业登记税”则颇类似于本地的营业税。（二）澳门营业税的性质及其特征澳门营业税的一项最基本的特征在于，该税税源广阔，涉及工业、商业的各个部门、各个环节。澳门之自然人或法人，只要他们从事任何具有工商业性质的经营活动，就必须缴纳营业税。从法律性质上看，营业税可以视为职业税①与所得补充税上的复税，任何需要缴纳所得补充税之纳税人，均同时有义务缴纳营业税；同样地，因自资从事职业而需要缴纳职业税之第二组纳税人也有义务缴纳营业税。至于因受雇于他人而赚取薪酬之职业税第一组纳税人，由于他们并非自行参与经营工商业性质的活动，故而并不需要缴纳营业税。原则上说，除了《营业税规章》第６条第１款所规定之营业税的豁免，以及第６条第４、５款所规定之营业税减少之情形外，营业税并不因纳税人在经营活动中所支付的成本与费用之高低而受到影响，也不因纳税人本身的经营状况而发生变动。换言之，无论纳税人在应税年度是盈利还是亏本，均不能改变其缴纳营业税的义务。然而，鉴于澳门经济在ＳＡＲＳ之后处于低潮，特别行政区政府在２００４年及２００５年两个应税年度豁免所有纳税人缴纳营业税，体现的则是公权力对税收的影响和制约。此后，基于特区政府的财政收入随博彩业的发展而不断提升，而营业税本身在政府财政收入中所占的比例也很有限，因此，豁免所有纳税人缴纳营业税的做法便延续下来，并保留到了现在。根据第１３／２０１３号法律《２０１４年财政年度预算案》第１１条第１款之规定：“２０１３年度，不对附于１２月３１日第１５／７７／Ｍ号法律通过的《营业税规章》表１及表２所载之营业税税额进行征收。”不过，上款的规定不免除该规章第２条所包括之自然人或法人应遵守之宣告义务，亦不妨碍因不履行该等义务而被科处罚则。此外，税务当局之有权限部门应根据《营业税规章》第１０条及第１１条以及附于同一规章的行业总表表１规定，维持各类场所的评定程序②。澳门营业税的另一项重要特征是，具有年度登记税之性质③，税收额相１３２①②③此处所指的职业税纳税人仅仅是指第二组的纳税人。第１３／２０１３号法律《２０１４年财政年度预算案》第１１条第２款与第３款之规定。〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。

对较低，税负均衡，对纳税人造成的财产负担小，征税简便易行，纳税人本人对该税项也容易有清晰的认识。这是因为营业税实行固定的税额制，纳税人不分行业、员工的人数与投资的规模，应缴税额均大致相同。事实上，除了银行、保险与房地产代理等极少数行业外，澳门绝大部分营业税之纳税人所需缴纳之税额只有澳门币３００元，而承担营业税最高税额的纳税人（即商业银行）每年所应支付的，也只有澳门币８００００元。二　营业税的纳税主体根据《营业税规章》第２条第１款之规定，该税种的纳税主体为“经营工商业性质的任何活动的自然人或法人”。为将从事工商业性质活动的主体与非从事工商业性质活动的主体区分开来，《营业税规章》引入了“商号”的概念，便在第１７条中特别对“商号”一词作出了界定。依照该条规定，所谓“商号”包括：“一、商号只限于解释为营业人经营其业务的场所或设备，但不影响下列条款的规定。二、商号楼宇虽有向不同街道的出口处，但公众可无须经户外或工作人员专用通道而自由通行其内之其他倘有的不同部门者连同占用一层以上，各层间的交通，使用户内楼梯，或专有升降机而公众可通行者，均视为独一商号。三、任何进行营业活动的贮物所或货仓，倘设在专用的楼宇且在该处为货物的批发或零售者，亦视为分开的店号。四、倘在同一地点有不同的商业标志时，则每一商业标志相当于一店号。五、属酒店或同类单位的活动，如酒吧、餐厅、桑拿浴室、泳池及其他活动，只要并非只供住客使用，概视为店号。六、倘在附于本章程的《活动总表》内，税额是按每一车辆或船只而订定者，在登记有关活动时，每一车辆或船只视为一店号。七、在营业税中，每一店号相当于独一个登记编号。”三　营业税的征税对象、课征标准及评定方法（一）营业税的征税对象与课征标准《营业税规章》第４条第１款规定，营业税的课征标准“依照该章程附表Ⅰ内的《活动总表》的固定税额办理”。总体而言，除了《营业税规章》２３２

澳门税法各论附表Ⅱ所列出之特别行业（如商业银行，银行代理或办事处，各类货物代售、寄售及代理业，出入口业，酒店业，保险及再保公司，房产代理）以外，澳门绝大部分自然人或法人所需缴纳之营业税均受该章程附表Ⅰ规范，其应征税额为澳门币３００元。也有一些特殊的征税对象，其应征税额低于澳门币３００元。如市区及郊区之公共运输、“的士”及租赁车辆、旅游巴士、校车、陆路载客运输的车辆、货车、无司机之汽车及货车租赁等，则其营业税税额均为澳门币１５０元。澳门需缴纳最多营业税的行业为离岸银行，纳税额为每年澳门币１８００００元；其次为商业银行（包括开发银行），纳税额为每年澳门币８００００元；再次则为银行代理或办事处，纳税额为每年澳门币２００００元；此外，各类货物代售、寄售、代理业以及出入口业，纳税额则订为每年澳门币１５００元。值得强调的是，纳税人在缴纳营业税之同时，还必须遵照《营业税规章》第４条第２款之规定，缴纳附加在营业税之上的凭单印花税。凭单印花税之税率为营业税税款之５％①。因此，如果一个纳税人需要缴纳澳门币３００元之营业税时，这意味着他实际需要支付澳门币３１５元，即澳门币３００元之营业税与澳门币１５元（３００×００５＝１５）之凭单印花税。（二）营业税的评定方法依照《营业税规章》第１０条第１款之规定：“评定指将每间公司之经营活动拼合附属本章行业总表相等的项目。”该条第２款又规定，为实行上款所述之评定工作，必须遵守以下之规则：“ａ）以商号所经营的主要行业作为评定之依据，倘若同时从事其他属于独立性质的行业，亦应在登记册上进行登记；ｂ）本章程附表Ⅱ特别表所载之行业是属于独立性质的，并必须在有关登记册中进行登记；ｃ）如果营业人在他人店铺经营自身的行业，必须进行独立登记；ｄ）倘若有关行业，在本章程附属之‘行业总表’及在《职业税章程》附属之‘自由及专门职事表’同时具有，其登记必须以公司之形式进行；ｅ）商号同时经营批发和零售之行业，应该根据行业总表所载之项目进行登记，在此情形下，如果３３２①根据《印花税规章》附表《印花税缴税总表》第１５款之规定，税捐之征收单据，按照其金额征收５％之特别印花。

商号以‘出入口’行业进行登记的，则无须再以‘批发’项目登记；ｆ）以‘各类货物代售、寄售及代理业’登记的商号，无须再进行‘出入口’登记。”本款规定的唯一例外是，“本条第２款ａ项规定之从事超级市场、百货公司及酒店不在此例”①。四　营业税的税务豁免及减少（一）营业税的豁免根据《营业税规章》第６条第１款规定，下列情形可豁免缴纳营业税：“ａ）本地区政府及其任何机关组织及机构，即使已成为法人者亦然；ｂ）地方自治机构，公益行政团体，教会机构及其组织，免费或不牟利提供救济、慈善、卫生与教育服务者；ｃ）市立或市辖机构而系有关水电的供应或分配，集体运输，市场、墟场或公共供应场所的经营者，但非属自治规约所指责任而引致对消费者的售物除外；ｄ）储蓄存款机构及生产消费或住宅合作社，其活动限于本身会员者；ｅ）不牟利的小学、中学及技术教育学校；ｆ）公开表演、野火会、游艺会及音乐会，其举办经取得有关部门的许可，且取得纯收益全部供作文化、教育、慈善或救济用途者；ｇ）自然人或法人，因须遵守特别税收制度以代替营业税，或须向本地区缴纳法律或合约条文订定的租金台共同分担，而由特别法律或与本地区签订的合同指明豁免营业税者；ｈ）无店址或在户外临时简单设施从事商业或手工艺活动，如属商业活动，其存有资产从表面稽核通常须在澳门币１５０００元以内，二者均有缴纳市政条例所定税款者；ｉ）报纸或杂志的出版人；ｊ）非机动载客车辆，属本人所有，且须缴纳市自治规约所定税款者；ｋ）小型工场，由营业者本人、配偶、儿女及最多有亲属４人在场内作业者。”４３２①《营业税规章》第１０条第３款之规定。

澳门税法各论（二）营业税的减少根据《营业税规章》第６条第４款规定，“营业活动，根据稽查人员之报告，其固定资本额或投资额，不超过１５０００元者，须缴纳相当于《活动总表》所载固定税额的半数。”而同条第５款又规定，“位于海岛市的店号，需征收载于《活动总表》的固定税额的５０％，但第３５／８２／Ｍ号法令第２０条第２款ｄ项所指离岸活动银行（ｏｆｆ⁃ｓｈｏｒｅ）则除外。”五　营业税的缴纳时间与缴纳程序（一）新开业之企业缴纳营业税的时间如前所述，营业税也是采用预先缴纳而非滞后缴纳之方式。根据《营业税规章》第５条之规定，“营业税系与被认为应缴纳的当年，及开业当月的第一日起至停业翌月的第一日有关者，但本章程所指的特殊情况除外。”对于新开业之企业而言，有关营业税的缴纳程序由《营业税规章》第８条予以规定。根据该条第１款之规定，凡拟从事任何工商业活动，最低限度在开业的可能日期３０天前，须由本人或其受权人以Ｍ／１申报书递交有关之征税机关。如属下列任一情况，纳税人须递交Ｍ／１Ａ格式之申报书：ａ）增加公司资本；ｂ）更改公司之名称或商业标志，或更改纳税人之地址或营业地点；ｃ）开始从事先前未作营业税登录之业务；ｄ）全部或部分停止从事已登录之业务；ｅ）当从事业务的设施的重整或扩建工程完成时。属上面ａ、ｂ、ｃ及ｅ项所指情况，Ｍ／１Ａ中申报书应在有关事实发生日起１５天内递交。申报书免贴印花，该申报书印件由澳门政府印刷署专印①。（二）非新开业之企业缴纳营业税的时间对于非新开业之企业而言，征税机关会在每年１月２０日之前，将现行《公钞局章程》所指Ｍ／４３格式之表或通过信息方法编制之同类文件交予收纳员，其内应载明根据上条规定发出之全部征税凭单时，而征税凭单应指５３２①《营业税规章》第８条第５款之规定。

明纳税月份。纳税人在收到征税凭单，应在有关年度之２月及３月一次性缴纳营业税①。第六节　印花税一　印花税概述（一）印花税的概念及其特征澳门《印花税规章》并未对印花税（ｓｔａｍｐｔａｘ）下一个明确的定义。不过，一般以为，印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受具有法律约束力之应税凭证之行为所征收的一种税项，属于行为税。关于这一点，澳门《印花税规章》表述得比较清楚，“不论在结算或缴纳之范畴内或在从事印花税征税范围之各种行为上，澳门特别行政区均拥有征收印花税的权利。”不过，一些税法学者对此也有不同的看法。他们认为，从严格意义上来看，印花税是向证明交易之文书而非交易本身征税②。而按照维基百科的解释，“印花税，是税的一种，是对合同、凭证、书据、账簿及权利许可证等文件征收的税种。纳税人通过在文件上加贴印花税票，或者盖章来履行纳税义务。”③印花税是一个较古老的税种。课征印花税已有近４００年的历史，荷兰是最早采用该税制的国家④。公元１６２４年，荷兰经济受创，国库空虚，政府财政陷于严重的危机之中。为了摆脱入不敷出的赤字状况，执政的摩瑞斯（Ｍａｕｒｓ）遂采用征收印花税之方法来增加财政收入。具体的做法是，由政府在凭证单据上盖戳，使之成为具有法律约束力的文件与凭证，在诉讼时法律会对此类凭证予以充分的效力。由于征收印花税的程序便捷，成本微薄，印花税税率亦不高，不会对纳税人造成沉重的经济负担；另外，经济活动和经济交往中存在着大量的合同、单据或债权债务凭证，人们为保证６３２①②③④《营业税规章》第２５条与第２７条之规定。《香港税务》，香港中文大学出版社，２００３，第４７９页。ｈｔｔｐ：／／ｚｈｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｚｈ－ｍｏ／％Ｅ５％８Ｄ％Ｂ０％Ｅ８％８Ａ％Ｂ１％Ｅ７％Ａ８％８Ｅ刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第２０７页。

澳门税法各论自己的合同、单据或债权债务凭证具有相应的法律效力，往往都不抗拒缴交该税项，在此前提下，荷兰政府的印花税收入不可不谓是“生意兴隆、财源广进”了。专家们认为：“印花税的设计者可谓触觉敏锐。他观察到，日常生活中，人们使用契约、借贷凭证之类的单据很多，连绵不断，所以，一旦征税，税源将很大；而且，人们还有一心理，认为凭证单据上，由政府盖个印，就成为合法凭证，诉讼时具有法律保障，较少抗拒缴纳印花税。因此，印花税被西方经济学家誉为税负轻微、税源畅旺、手续简便、成本低廉的良税。”①由于印花税“取微用宏”，简单易行，其长处很快获得其他国家政府的认同，印花税也作为一个行之有效的税种而在世界上的其他国家与地区包括在中国内地与港澳之间推广开来。其中，丹麦于１６６０年、法国于１６６５年、美国于独立前的１７６５年、奥地利于１６８６年、英国于１６９４年，先后开征印花税。未几，就成为世界普遍的一种税项，盛行至今。值得一提的是，即使被学者们称为“良税”，印花税仍然也有着其不堪的历史。因为无论是以何种名义征收的税种，如果它没有得到纳税人的认同，则征税行为均有可能引致纳税人的反感，甚至强烈反对，并因此而可能造成社会的冲突与动荡。事实上，１７６５年大英帝国决定向北美殖民地征收印花税，便是导致美国独立战争爆发的一个直接与重要的因素。印花税被诟病的地区不只限于美洲，事实上，在中国现代史中，尤其是在１９４９年之前，印花税因其征税对象过于广泛，征税手段过于繁复而受到多方的抨击。根据记载，当时的国民政府把这种能聚沙成塔的印花税发挥得淋漓尽致，护照、结婚或毕业证书、死亡证明书、员工薪资表、吃饭收据，统统要贴印花税票，连订一份报纸每月２４元的收据也要逐一贴一角税票，即使是临时性的学习驾驶证也要贴税票，堪称中华民国“万万税”②。让人庆幸的是，现时的台湾地区已不再针对薪给、工资收据，领受赈金、恤金、养老金收据，以及车票、船票、航空机票及其他往来客票、行李票等征税③。另外，在澳大利亚，联邦政府不征收印花税，但澳大利亚各州对各类文书（即书面文件）和相关交易征收印花税。各州采用不同的印花税率，文件和交易类型不同，税率也会有所差别。该国的印花税主要形式包括对７３２①②③ｈｔｔｐ：／／ｚｈｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｚｈ－ｍｏ／％Ｅ５％８Ｄ％Ｂ０％Ｅ８％８Ａ％Ｂ１％Ｅ７％Ａ８％８Ｅｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｌｉｂｅｒｔｙｔｉｍｅｓｃｏｍｔｗ／２００８／ｎｅｗ／ｏｃｔ／１３／ｔｏｄａｙ－ｌｉｆｅ４ｈｔｍｈｔｔｐ：／／ｉｎｖｅｓｔｔａｉｗａｎｎａｔｇｏｖｔｗ／ｍａｔｔｅｒ／ｓｈｏｗ＿ｃｈｎｊｓｐ？ＩＤ＝６５＆ＭＩＤ＝３

土地、营业、股份和其他可征税财产的转让所征的流转税、抵押税、租赁税、出租税。初次购房者可以享受流转税与抵押税的折扣或免除。中国的清朝政府亦早于１８５０年即开始征收印花税。在台湾地区，印花税属凭证税，而凭证之种类繁多，并非各种凭证均需贴用印花税票，故税法采列举式规定，仅规定应税之凭证始应缴纳印花税。而缴纳方式亦非仅贴用印花税票一途，亦可使用缴款书逐件缴纳或汇总缴纳，属于地方税，由各县市政府征收①。澳门本地则是从１９０１年开始征收印花税的②。在１９８８年年中之前，本地市民取得由政府出具之文书与凭证除了需要缴纳印花税之外，市民向本地区公共行政机构、市政厅及政府下属机关所递交的申请书、请求书、阐述书、书面沟通、投诉信及所有其他书信，也只能采用当时之财政司所提供的禀纸（即官方印刷的文件纸）做成。市民在递交禀纸之同时，需要向财政司缴付相应的印花税。直至１９８８年，立法会通过第１７／８８／Ｍ号法律，才最终取消市民向本地区公共行政机构、市政厅及政府下属机关所递交的申请书、请求书、阐述书、书面沟通、投诉信及所有其他书信需要缴纳印花税的规定。与此同时，市民在递交上述各类书信时，也不再需要使用财政局所特别发出的禀纸。在澳门，印花税为一种典型的间接税。总体而言，所有在《印花税规章》附件“缴税总表”内提及的文件及行为均需缴纳印花税。澳门印花税的一个重要特征在于，仅当有关财产系存在于澳门特别行政区，方可课征该税项。至于哪些财产视为存在于特别行政区，法律也有明确的规定。对于不动产而言，确定其是否为本地财产之标准比较客观而简单，只要适用“物之所在地”规则即可以准确地予以判定，即凡是位于本地区之不动产就是存在于澳门特别行政区之财产。另外，对于动产而言，由于其所处的位置可能因为移动而具有不确定性。因此，法律特别为动产的确认规定两项标准，任何符合下列标准之一的财产，即应视为存在于澳门特别行政区之财产：①须在澳门特别行政区作登记、登录或注册的动产；②住所设于澳门特别行政区的公司之股份、股及出资。依照上述规定，在澳门注册登记的机动车辆，如果它又同时取得了中国内地的机动车辆行驶证且长期在内８３２①②ｈｔｔｐ：／／ｚｈｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｚｈ－ｍｏ／％Ｅ５％８Ｄ％Ｂ０％Ｅ８％８Ａ％Ｂ１％Ｅ７％Ａ８％８Ｅ刘华：《税法比较研究》，澳门基金会，１９９７，第１６７页。

澳门税法各论地行驶的，该车辆仍应视为存在于本地区之财产。（二）印花税的形式及其种类不同于收益税，印花税的形式在所有的国家和地区都大致相同。在澳门，印花税的征收形式有三种，即印花税票、凭单印花税以及特别印花①，而采用哪一种形式征收印花税，则必须遵守法律之相关规定。所谓印花税票，是指印有面值、有效期之税票。印花税票由印务局印制，并在澳门财政局售卖，“每一类印花税票开始售卖时，财政局均会记录该日期，并注明有关印花之特征”②。印花税票的金额通常小于澳门币１０００元。根据《印花税规章》第７条第１款之规定，“借行政长官之批示，印花之形式、种类、面值、有效期、颜色及其他方面均可作出修改。”与此同时，“当有需要时，尤指某面额之印花税票缺乏时，行政长官可命令以任何数量之印花税票（包括已不流通者）作为附加税”③。另外，该条第２款还规定了对失效之印花税票的处理方法。“经定为无效用及已被取替之印花应由当局收集，并根据行政长官之批示处理。倘若该等印花已不可能或不应该再重新使用时，可以焚烧的方式除掉。”根据规定，一旦印花税之税额等于或超逾澳门币１０００元时，缴付的形式可以凭单取代。以印花税票缴税之行为，印花税票应贴附在有关文件内并予以注销，以生效用。纳税人使用的印花税票，必须是有效期内之税票。对采用已失效之印花税票或用过之印花税票的纳税人，《印花税规章》规定了不同的处罚方法。采用已失效之印花税票，除了被视为未完税外，还会引发相关之罚款；另外，采纳已用过之印花税票，除了被适当处罚外，亦会引用刑法典之相关规定，并视乎情形而有可能被刑事检控④。所谓凭单印花税，是指有职权之机关在制作书册及文件时，将有关税款金额之笔录或声明附在该书册及文件内。根据《印花税规章》第６条第４款之规定，“当只能以印花税票之形式缴纳，但当局却没有该值之税票供应时，又或应付之印花税金额为相等于或超逾澳门币１０００元时，缴付的形式可以凭单取代。”凭单印花税之完税记录，由澳门财政局之收纳员负责９３２①②③④《印花税规章》第５条第１款之规定。《印花税规章》第８条第２款之规定。《印花税规章》第７条第３款之规定。《印花税规章》第１０条第１、２款之规定。

为之。所谓特别印花，则为附加之征收，它是附加在有关征税之凭单上的税项，其数额以原税款为基数计算。根据《印花税规章》第３３条之规定，所有税单均附加印花税在有关凭单上，印花税金额会以“征税凭单印花税”一项注明。关于上述规定，其他税务章程也有相应的规定，如《市区房屋税规章》第７条第１款就规定，纳税人除了需要缴交房屋税之外，还需要缴交凭单印花税。其中，房屋税的征收以元为整数，而有关印花税的征收则以角为整数①。关于特别印花税，有个问题即所谓的“关于移转不动产的特别印花税”值得予以特别的注意。所谓“关于移转不动产的特别印花税”，由第６／２０１１号法律予以确认，当时该特别印花税被称为“关于移转居住用途不动产的特别印花税”。该特别印花税是澳门政府因应近年应对本地不动产价格不合理上涨且存在着严重炒卖活动而征收的。不过，在第６／２０１１号法律颁布生效一年后，本地政府又颁布了第１５／２０１２号法律，并对该第６／２０１１号法律作出了修订。根据第１５／２０１２号法律第１条之规定，确认将“关于移转居住用途不动产的特别印花税”更名为现行法律所确认之“关于移转不动产的特别印花税”。依照第１５／２０１２号法律第１条之规定，该法的订立宗旨在于，“设立因移转位于澳门特别行政区的已建成、兴建中或正在规划兴建中的居住、商业、写字楼或机动车辆停泊用途的不动产（简称‘不动产’）或其权利而须缴纳的特别印花税，以打击该等不动产的投机行为。”二　印花税的纳税主体澳门的《印花税规章》并未对纳税义务人作明确规定，但根据该规章第１条之内容可以推定，任何由该规章“缴税总表”内提及的文件及行为之当事人均可视为本税的纳税主体。另外，虽然第３条与第４条以列举方式确认了享有印花税之豁免之基本情况与机构，但该条所针对的，既包括了被豁免的主体，也包括了被豁免的行为，因此，笔者倾向于在本节就印花税的豁免问题作专门的讨论。０４２①《市区房屋税规章》第７条第２款之规定。

澳门税法各论澳门印花税的一个重要特征在于，其针对与涉及的范围繁杂而多样，且税率变动的幅度也极大。由于印花税的纳税主体并不具有特别的意义，通常所指的，也即是实施了印花税所确认并针对之行为的人。加之，不同的印花税征税对象所采用的税率也有很大的差异，因此，本节将重点讨论印花税的征税对象及课征标准。三　印花税的征税对象及课征标准相对于其他种类税法之征税对象而言，澳门《印花税规章》所确定的征税对象明显要繁杂与琐碎得多。其范围涉及从广告及其他任何形式的宣传、保险合同、租赁合同、证明书、表演、准照、登记与立契、银行业务、遗嘱、交通运输、财产转移，乃至于法庭案件等诸多的内容。另外，台湾地区印花税中有关该税之征税对象亦与澳门的规定大致相同。根据台湾“印花税法”第１条之规定，各种凭证，如果是在台湾域内书立者，则均应依该规定缴纳印花税。而该规定第５条则详细列举了应税凭证的范围，包括以下几个方面。第一，（删除）。第二，银钱收据：指收到银钱所立之单据、簿折。凡收受或代收银钱收据、收款回执、解款条、取租簿、取租折及付款簿等属之。但兼具营业发票性质之银钱收据及兼具银钱收据性质之营业发票不包括在内。第三，买卖动产契据：指买卖动产所立之契据。第四，承揽契据：指一方为他方完成一定工作之契据，如承包各种工程契约、承印印刷品契约及代理加工契据等属之。第五，典卖、让受及分割不动产契据：指设定典权及买卖、交换、赠与、分割不动产所立向主管机关申请物权登记之契据。在台湾，除“印花税法”另有规定者外，所有印花税均由“财政部”发行印花税票征收之。根据台湾“印花税法”第７条之规定，印花税税率或税额依下面的规定：第一，（删除）。第二，银钱收据：每件按金额４‰，由立据人贴印花税票。招标人收受押标金收据：每件按金额１‰，由立据人贴印花税票。第三，承揽契据：每件按金额１‰，由立约或立据人贴印花税票。第四，典卖、让受及分割不动产契据：每件按金额１‰，由立约或立据人贴印花税票。第五，买卖动产契据：每件税额４元，由立约或立据人贴印花税票。根据澳门《印花税规章》第５５条第１款之规定，印花税的可课税金１４２

额，原则上以在有关文件、文书或行为上载明的被移转财产或权利的价值作为计税基础。不过，上述原则也存在着例外之规定，即“属移转在财政局房屋记录已登录的不动产的情况，可课税金额的计税基础为纳税主体申报的价值或房屋记录所载价值，以两者中较高者为准”。换言之，税务机关在确定移转不动产印花税的可课税金额时，可能并不依照纳税人在其书面文件或文书所申报的价值，而是采用自己的房屋记录中所作的不动产登录，尤其是当财政局之房屋记录所载价值高于纳税人所申报的价值时，则更是如此。最后，属移转在财政局房屋记录无登录的不动产的情况的，可课税金额的计税基础则为纳税主体申报的价值①。由于不同的行为，在澳门必须课征印花税的标准有很大的不同，因此，有必要对不同的征税对象作进一步之详细的讨论。（一）广告及其他任何形式的宣传根据《印花税规章》第２１条第２款之规定，任何宣传费用，不论是以金钱或实物缴付，只要该等宣传之性质乃属牟利或商业者，均视为广告，并列入印花税之征税范围。此印花税首先由提供宣传服务者向登广告者征收，然后再由该提供宣传服务者全权负责交付税款予政府库房。值得进一步强调的是，所谓“其他形式的宣传”甚至包括准照签发费用②，为此，发出准照之机关在收取准照签发费之同时，即必须收取相应的印花税。针对广告及其他任何形式的宣传所采用的税率比较烦琐。具体而言，若涉及之活动需准照才可营运时，按照有关准照费用之１０％征收印花税；若涉及之活动不需要任何准照即可营运时，则征收０５％之印花税，再额外征收澳门币５０元。对于必须要先取得准照之广告，按照初次准照及每次更换之费用，征收１０％的印花税。如果是通过第三者作宣传而制作的广告，则征收２％的印花税；如果是通过电台、电视或任何音响或投射程序作宣传的广告，以广告费用计征２％的印花税。在不能决定广告之费用时，每则广告征收澳门币２５０元的印花税。根据规定，印花税的缴纳由签发准照之机关或提供有关宣传之第三者２４２①②《印花税规章》第５５条第３款之规定。《印花税规章》第２１条第３款规定：“在需要发出准照的情况下，有关准照签发费用亦视为宣传费用。”

澳门税法各论负责。如果属于经常性提供宣传服务之情况的，印花税的缴纳可以在印花税所针对的行为实施后缴纳；但无论如何，必须在每月１０日前以凭单方式交付对上一个月所征收之税款。对于上述情况之外之其他情况，则必须预先缴付印花税，即必须在有关宣传活动实行３天前以凭单方式结算及缴付印花税。（二）保险合同根据《印花税规章》第２４条第１款之规定，对于保险合同，印花税的纳税主体是保险投保人，不过该税款通常由保险公司以凭单方式代为交付。如果购买了额外之保险或支付了额外费用的，保险合约费用或任何保险投保的附加费用，不论附设在原投保合约内或注明在别的文件内，均一律视为有关合约之一部分，并需缴付相同税率之印花税①。根据规定，所有人寿保险、个人意外险（包括旅游）及工作意外险之印花税税率为２％；海上运输保险之印花税税率为３％；其他性质之保险为５％。不过，退休金保险之保费豁免缴纳印花税。保险合同之缴纳期限为保险公司实收保费后翌月之２０日前。如果因为保险合约之取消或降低保额而使保费减少的，印花税亦应以相同比例减少。（三）租赁合同因订立租赁合同而承担印花税之纳税义务的，为出租人。租赁印花税一般以凭单之形式缴纳，但私人性质之合约，可采用印花税票为之。租赁印花税是以合约内租用期总租金为基础计算，税率为０５％。值得强调的是，在下列之特定情况下的租赁将会被视为买卖：①保障承租人有权在一特定期间届满且支付特定剩余金额后取得租赁物所有权的不动产租赁。②长期不动产租赁及转租，又或该租赁及转租的移转；长期不动产租赁及转租系指在有关行为作出之日，经出租人明确同意或根据法律规定，应超过１５年的不动产租赁及转租，又或指在合同生效期间，经出租人明确同意或根据法律规定，延长期限而应超过１５年的不动产租赁及转租②。３４２①②《印花税规章》第２５条之规定。《印花税规章》第２９条第１款之规定。

（四）表演根据《印花税规章》第３５条第１款之规定，“所有从事表演娱乐或展览会之个体均要在各有关活动开始前以凭单方式缴付印花税。”表演、展览或任何性质娱乐项目之入场券或观众票，不论场地之所在，按照其价值，缴纳１０％的印花税。如果纳税人（即表演者）未缴纳印花税的，澳门的警察当局与其他相关的政府机关都有权禁止其进行该表演、娱乐或展览活动；而如果有关方面调低或免收入场票票价的，仍不影响政府税务机关对相应的印花税之征收。值得注意的是，上述第３５条第１款之规定也存在着例外，即如果存在下列情况，表演者可豁免缴纳印花税：①获批准而举行，对于目的在于为促进慈善及文化意图或捐予此性质实体之表演、展览或娱乐活动的入场费。唯必须要呈递有关之收支账目及文件，以兹证明是次活动之所得是用于上述目的或是付予原先设定之实体；所指的账目必须要在有关活动发生后之６０天内呈递财税局。②经批准并按照上项所述的意图而举行之卖物会、慈善义卖及慈善宴会等之入场费。为保证税务机关可以准确、客观地计算印花税之计税基础，《印花税规章》第３６条第１款规定，政府稽查人员可在表演场地范围内免费进场，以便数算有观众之座位，或作其他稽查工作。（五）登记与立契在澳门，所有由登记局及公证署办理应缴付凭单印花税的行为中，二者应在每月１０日前以凭单方式对上一个月所收取之税款交付。由于登记与立契的内容不同，其收费的计算方式也存在着较大的差异。一些登记是以文件的数量作计算标准，如证明书与证书采用的即是此类方式；另一些登记则是以标的物的数额作为计算印花税的基础，如动产与不动产的买卖契约。下面将对不同的登记与立契方法的计税方法进行分析。第一，证明书印花税的征税方法。根据规定，证明书之印花税收费按版（即页）计算，每一版，澳门币５元。根据章程规定，下述之证明书享有豁免：①任何公务员或人员，在执行职务时，必须要缮写之传唤、勒令、通知、财产之估值及任何其他行为；②任何澳门特别行政区之当局或机关，包括法人机关、公共企业、市政机关及行政公益法人或备有公益意图之申４４２

澳门税法各论请，在有关申请及证明书内应提及是次申请证明书的目的；③考试或有评分之出席证明书，其内只简述有关学科之期末得分；④出生登记，为办理认别证件之用征税范围；⑤由民事登记机关发出予检察院有关价值至１０万元之财产债务分配。第二，买卖契约。买卖契约包括有偿性让与动产或不动产之有关司法卷宗或证明书、私人约据或契约或公证文书。根据规定，ａ）动产的有偿性让与合同（即买卖合同），按其合同价值征收０５％的印花税；ｂ）不动产，按照计算财产转移之印花税之规定而得出之价值；ｃ）在财产判给的情况下，如不论以任何途径，所分割得出之财产总值超过财产取得人原先拥有部分之金额时，不动产则依照上述之规定订定其价值，而动产则采用估定价值。第三，债务之自认或设定。对于债务之自认或设定，包括消费借贷及暴利等合约中具有之债务，按照其价值，征收０２％的印花税。第四，专营许可之合约。根据规定，专营许可之合约，包括其修改及续期，按照有关金额及有效期，征收０５％的印花税。印花税之缴付责任，由承批人承担。对有关合约之修改及续期，如涉及之金额比最先订定的为高时，应按照超出的部分缴纳印花税。当有关合约之部分金额仍未或不能被订定时，供计征之数目是依照合约上承批人应付期款之总数，并假设不能定价之部分与已被订定之价值等同；当假定之价格被发现与实际金额不同时，应修改假定之价格。当有关合约之价值全然未或不能被订定时，澳门特别行政区政府应给予此合约一个金额以便应用上述规定。（六）银行业务根据规定，银行对所提供之下列服务，以全年总收益为计税基础（唯汇兑方面之收益不计入全年之总收益中），必须以凭单印花的方式，缴纳１％的印花税①：信贷营运之利息及佣金、银行服务之佣金及其他从保管财物、中介付款及资本管理之银行收益。承担上述印花税税务之主体为银行自己。不过，下列之利息及佣金享有豁免：①汇兑之营运；②信贷机构之间５４２①《印花税规章》附件“缴税总表”之第２９款上半部分。

的营运；③信贷营运，当对象为总部设在外地之法人，并在澳门特别行政区永久性地或暂时性地没有分行，而有关营运之币值亦非澳门币或港币；④信贷营运，所涉及之金价高于或相等于１０００万美元，并由若干机构特别组成银行业之联合组织贷款予上款提及之法人；⑤信贷营运，所涉及之金价高于澳门币２０００万元，并以此币值贷款，对象为澳门居民；⑥信贷营运，所涉及之金价高于或相等于澳门币８０００万元，并由若干机构特别组成银行业之联合组织，贷款予澳门居民。为保证所有的澳门居民能够享受上述豁免，同时也要保证只有澳门居民才可以享受上述豁免，《印花税规章》还特别对“澳门居民”下了定义，即澳门居民是指：①在外地之澳门特别行政区官方代表及公营部门中实体之代表；②在澳门特别行政区永久性或暂时性之公司，属于其总行设在外地之法人，如子公司、分支公司、代理公司、代办处及附属机构；③在外地永久性或暂时性之公司属于其总行设在澳门特别行政区之法人，如子公司、分支公司、代理公司、代办处及附属机构；④如个人、在澳门特别行政区拥有商业或工业性质之公司或其他收入来源或利益中心，当信贷乃应用于有关公司，收入来源或利益中心时①。值得强调的是，依照《印花税规章》之规定，上述豁免只适用于有关信贷机构之会计记录能清楚显示其信贷营运，且有关金价经在财政局注册之核数师或核数师行核实之情形。（七）法庭案件根据《印花税规章》第４１～４３条之规定，对于法庭诉讼，税务及行政之秩序之案件，根据有关案件内所订立之法庭费用，由法院书记长负责计算并分项列出应付之印花税（当中须包括征收印花税之凭单本身之印花税金额），并在法庭内向纳税人收取后，再向政府财政局之收纳处缴纳。案件印花税是以凭单方式由法院在每月截至１０日向政府财政局收纳处交付对上一个月所收取之数额。根据规定，在未完纳应付之印花税前，所有经判决之文件，供执行或登记之凭证，皆不能给予竞卖得主或任何申请人②。６４２①②《印花税规章》附件“缴税总表”之第２９款下半部分。《印花税规章》第４５条之规定。

澳门税法各论并非所有案件的诉讼人均须缴纳印花税。事实上，下列情况下之纳税人即享有印花税豁免：①军人诉讼程序。②财产列表金额至１０万元之程序。③为确定母道及父道之职权调查所涉及之程序。④刑事程序。⑤贫穷之卷宗，破碎家庭之辅导及任何其他有利于未成年人或禁治产人之行为，倘若有关财产或其拥有部分之价值不高于１０万元时。⑥移交孤零或被遗弃的未成年人。⑦计算遗产税之程序，倘若有关纳税人并没有针对估值或计算而提出上诉，又或已提出上诉而全部得席时。⑧宗教遗产之程序，当不涉及已判决的部分时。⑨公用征收之程序，但除却如遇有申驳或上诉或任何诉讼事项，又当败诉一方或提出该等事项者要负上缴税之责任及对被征用者所提出赔偿所涉及之必需项目及行为包括有关传令。⑩禁制因征用而判给之赔偿的有关程序，当此等禁制经判决为有理由成立时。澳门特别行政区或任何其下属机关，包括法人机关、市政机关、公共企业、行政公益法人或任何慈善机构参与之程序，即指通过向此等机关之申请而从有关卷宗抽取有关联的及用做提出指引之文件；当遇有经判罪之其他人事时，此等人事要负上缴纳程序中所应付之印花税，但贫穷之士，一经证实其贫困情况时，可除外；当不涉及已判罪之人事时，即如财产列表之程序，缴纳印花税属清付有关费用人士之责任。检察院参与之程序，应用上款之规定。批给退休金及津贴之程序。（八）遗嘱根据《印花税规章》第４６条之规定，遗嘱印花税是针对记录后及尚未退还给利害关系人之密封遗嘱而征收。公证或密封遗嘱之印花税，以印花税票或凭单印花方法征收，即在公证或密封遗嘱产生法律效力时，以每版计算，每版征收澳门币５０元①。（九）交通运输根据《印花税规章》第４７条第１、２款之规定，“发出用于澳门特别行政区往外地之河上及海上运输之交通票证属强制性。”与此同时，“仅由经营上款所规定之运输之自然人或法人负责缴纳税项，该等自然人或法人可将应缴税项包括在所发出交通票证之票价中一并收取”。由７４２①也见澳门《印花税缴税总表》条文编号第３８款。

此可见，澳门政府有权对从澳门特别行政区往外地之河上及海上运输之交通票证强制征收印花税，税率为船票价格之２％。不过，政府对往距离澳门特别行政区少于２０海里之运输票证免缴税款①。根据《印花税缴税总表》条文编号第１０款ａ项与ｂ项之规定，此项规定并不包括由澳门特别行政区前往葡萄牙及中国内地之情况，也不包括前往中国香港特别行政区之情况。对于由澳门特别行政区前往葡萄牙及中国内地（但不包括香港特别行政区）之情况，本地政府征收之交通票证印花税之税率为１％。由澳门特别行政区前往香港特别行政区之海上运输的情况比较特殊。２０世纪９０年代基于来澳门的香港游客众多，加之本地经济不景气，本地开始向前往香港海路乘客征收１９元离境税。资料显示，２０１０年政府有关税项收益为１８０００多万元。２０１１年７月，多间船公司向澳门政府申请增加往来港澳船运的票价，船票普遍加价１８元，并获批准。其后澳门政府指出，基于政府财政收入增加，宣布于同年９月１４日取消向海路乘客征收１９元离境税，以弥补一程船票的加幅，令船票维持至往日水平②。本地印花税的纳税主体为经营河上及海上运输之自然人或法人，该等自然人或法人可将应缴税项包括在所发出交通票证之票价中一并向其客户收取。自然人或法人于结算和征收后的翌月通过凭单向澳门财税厅缴纳应缴之印花税。对于团体客票，有关税款按照旅客数目计算③。其中，客运票之税收以凭单印花税的形式为之。（十）财产转移１财产转移的基本形式根据《印花税规章》第５１条第１款之规定，作为下列移转依据之任何文件、文书及行为，应缴纳印花税：①以有偿或无偿方式作出的、涉及不动产的临时或确定的生时移转，包括第５７条所规定的中间移转；②以无偿方式作出的、金额超过澳门币５００００元的、涉及其他根据适用法例须作登记的财产、权利或事实的临时或确定的生时移转。依照章程之规定，一切赖以移转对财产的事实上使用及收益权之一切文件、文书或行为，均视为财８４２①②③澳门《印花税缴税总表》条文编号第１０款之规定。ｈｔｔｐ：／／ｏｒｉｅｎｔａｌｄａｉｌｙｏｎｃｃ／ｃｎｔ／ｎｅｗｓ／２０１１０９１４／００１７６＿０１４ｈｔｍｌ《印花税规章》第４８条之规定。

澳门税法各论产移转之依据①。针对规章第５１条第１款之规定，同条第３款又作了详细的列举，指出所有下列行为之财产转让行为，均须缴纳印花税：“ａ）买卖合同，交换，公开拍卖之成交，根据协议、法院裁判或行政决定而作的判给，又或用益权、使用权及居住权、地役权或地上权的设定；ｂ）买卖预约合同及其他即使属合规范、有效及产生效力但仍不能移转所有权或其他用益物权的文件、文书或行为；ｃ）将用益权、使用权及居住权，又或地役权让与财产所有人，以及由土地所有人取得地上权；ｄ）取得改善物，以及因添附②而取得不动产；ｅ）在执行中赎回不动产；ｆ）将不动产判给债权人、将不动产直接交付债权人作为代物清偿或方便受偿的代物清偿，又或将不动产交付有义务支付债权人的第三人；ｇ）通过一次性支付而消除地租、减轻或增加地租（即使系因征收地租遇困难而引致者），以及将支付地租的财产退还出租人；ｈ）合同地位的让与，不论其形式为何；ｉ）股东以不动产或不动产物权出资，以缴付公司资本，以及在公司清算时，将该等不动产或不动产物权判给股东；ｊ）股东以不动产或不动产物权出资，以缴付合伙资本，而其他股东对该等不动产取得共有权或其他权利；在相同状况下，让与公司出资或股，又或接纳新股东；ｌ）合作社社员以不动产或不动产物权出资，以缴付合作社的资本，以及在合作社清算时，将该等财产判给合作社社员；ｍ）因ｉ及ｊ项所指公司及合伙的分立、该等公司与公司之合并，又或该等公司与合伙之合并，而产生的不动产移转；ｎ）按土地法的规定以长期租借或租赁方式作出的批给，又或该批给之移转；９４２①②《印花税规章》第５１条第２款之规定。所谓“添附”（ａｃｃｒｅｔｉｏｎ），是指取得所有权之其中的一种方式，即一物因人为因素或自然因素而附着于其他物之上的事实。与添附这一事实有关之两个或多个物之间，一般有主物与从物之分。原则上说，添附是指从物对主物的添附，即从物添附于主物并与主物不可分离，如在房屋内装上壁橱，或将汽车上的绒布沙发改装为皮沙发等。

ｏ）以使用属澳门特别行政区私产的不动产或从该不动产中取得收益为目的而由特区作出的批给之转批或顶让，又或以经营工商业企业为目的而由特区作出的批给之转批或顶让，不论是否已开始经营者；ｐ）按《民法典》第２５８条第３款的规定未经利害关系人同意不可废止的、赋予受权人财产处分权的授权书或复委任书；ｑ）赖以移转对一项财产或权利的事实上使用及收益权的其他文件、文书或行为。”２财产转移情况下印花税的纳税主体根据《印花税规章》第５３条第１款之规定，印花税的纳税主体原则上为财产或权利的取得人。如果属于不动产交换的情况，则交换人双方均应缴纳印花税。印花税系以交换人每一方取得的财产或权利的可课税金额为计税基础的。此外，对于按《民法典》第２５８条第３款的规定未经利害关系人同意不可废止的、赋予受权人财产处分权的授权书或复委任书作为依据的财产移转的情况，委任人、受任人及倘有的复受任人均须对缴纳印花税负连带责任。３财产转移情况下缴纳印花税的时间根据《印花税规章》第５８条第１款、第３款之规定，原则上说，纳税主体必须结算及缴纳印花税的期限为，自有关文件、文书或行为作出之日起３０日内。结算系通过向澳门财税厅出示有关文件、文书或行为，并附同填妥的专用表格为之。向澳门财税厅缴纳印花税系通过递交缴纳凭单为之；有关缴纳行为系以机印方式证明已作出。课税行政当局一旦发现纳税主体未履行结算印花税之义务，即须依职权结算。根据规定，依职权结算之权限属澳门财税厅厅长所有。如果属移转不动产的情况，澳门财税厅厅长在依职权结算前可要求不动产估价委员会对有关不动产进行估价。４涉及财产转移之文件、文书或行为无效时，并不解除纳税人缴纳印花税的义务根据《印花税规章》第５２条第１款之规定，如果需要缴纳印花税的文件、文书或行为属非有效、不产生效力或不法，并不构成纳税人可以豁免缴纳印花税的理由；另外，纳税人缴纳印花税的行为，却并不补正有关文件、文书或行为的非有效、不产生效力或不法之属性。笔者以为，如此规定的一个重要原因在于，缴纳印花税的法律根据与０５２

澳门税法各论需要缴纳印花税的文件、文书或行为是否有效之法律根据是两个性质不同的法律问题。具体而言，纳税人是否应该缴纳印花税是由税法调整的，它反映的是一种公法上的债权债务关系，这种关系只能通过强行法予以规定。无论是纳税人还是征税机关，均无权单方面或通过协议改变这种已经由法律确认了的关系；反之，证明财产转移之文件、文书或行为则由私法，主要是由民法与商法予以调整。由于转让财产之行为是否合法与有效，很多时候并非由强行法予以规范，而是由任意法予以调整，如债权人是否对合同采取保全措施包括是否行使代位权与撤销权，完全由债权人自己决定，法律并不会作出强制性的干预。正是因为上述法律性质上的差异，决定了在财产转移无效的情况下，当事人亦仍然需要承担缴纳印花税的义务；与此同时，上述差异也决定了即使纳税人缴纳了印花税，税法也仍然无法使民法或商法上所不存在之财产转让行为变成有效。５确定性的司法判决对缴纳印花税义务的影响根据《印花税规章》第５２条第２款之规定，如纳税主体能出示确认作为有关移转凭证的文件、文书或行为属非有效或不产生效力的确定判决书，则无须缴纳印花税；如已缴纳者，有权要求返还。不过，如应返还的金额不足澳门币５００元，则无须返还。（十一）特别印花税１特别印花税产生的历史背景与宗旨特别印花税是政府针对移转位于澳门特别行政区的已建成、兴建中或正在规划兴建中的居住、商业、写字楼或机动车辆停泊用途的不动产（简称“不动产”）或其权利而征收的税项，其目的在于打击该等不动产的投机行为而采用之税收杠杆。特别印花税可视为本地税收史上最年轻的税项。它诞生于２０１１年６月，依第６／２０１１号法律设立，并被称为《关于移转居住用途不动产的特别印花税》。此后，根据第１５／２０１２号法律之规定，该税改称为《关于移转不动产的特别印花税》。根据第１５／２０１２号法律第２条第１款之规定，“于本法律生效后，就用作取得不动产或其权利的文件、文书或行为结算印花税，且在结算之日起两年内对该等不动产或其权利作出临时或确定移转，须缴纳特别印花税。”１５２

２特别印花税税率与适用范围特别印花税的税率如下：①如移转是在就有关文件、文书或行为结算印花税之日或按该法第２条第３款获发豁免印花税证明之日起一年内作出，税率为６月２７日第１７／８８／Ｍ号法律通过的《印花税规章》第１７章规定的可课税金额的２０％；②如移转是在上项所指期间届满后一年内作出，税率为《印花税规章》第１７章规定的可课税金额的１０％①。３特别印花税的适用范围根据规定，作为移转或承诺移转不动产的所有权或用益物权，以及作为移转或承诺移转该等不动产的事实使用权及收益权的一切凭证文件、文书或行为，均视为不动产或其权利的移转依据②。而为适用上款的规定，下列行为须缴纳特别印花税：①买卖合同、赠与合同、交换合同，又或用益权或使用权及居住权的设定。②买卖预约合同、优先权约定或其他即使属合规范、有效及产生效力但仍不能移转所有权或其他用益物权的文件、文书或行为。③将用益权或使用权及居住权让与所有权人。④将不动产或其权利判给债权人、将不动产直接交付债权人作为代物清偿或方便受偿的代物清偿，又或将不动产交付有义务支付债权人的第三人。⑤任何形式的合同地位的让与。⑥确保承租人有权在特定期间届满且支付特定剩余金额后取得租赁物所有权的不动产租赁。⑦长期不动产租赁及转租，又或该租赁及转租的移转；长期不动产租赁及转租是指经出租人明确同意或根据法律规定，自有关行为作出之日起或在合同生效期内经延长期限后，期间应超过１５年的不动产租赁及转租。⑧股东以不动产或其权利出资作为缴付公司资本，以及在公司清算时将该等不动产或其权利判给股东。⑨股东以不动产或其权利出资作为缴付合伙资本，而其他股东对该等不动产或其权利取得共有权或其他权利；在相同状况下，让与公司出资或股，又或接纳新股东。⑩资产中有不动产或其权利的公司的股东将其拥有的超过８０％的公司出资作出的移转；如夫妻双方持有的出资为夫妻的共同财产，则夫妻双方将其出资移转，视为属同一股东所作出。合作社社员以不动产或其权利出资作为缴付合作社的资本，以及在合作社清算时将该等不动产或其权利判给合作社社员。因第８及第９项所指公司及合伙的分立、该２５２①②第６／２０１１号法律第３条之规定。第１５／２０１２号法律第４条第１款之规定。

澳门税法各论等公司与公司的合并或该等公司与合伙的合并而产生的不动产或其权利的移转。按《民法典》第２５８条第３款的规定未经利害关系人同意不可废止的、赋予受权人不动产或其权利的处分权的授权书或复委任书。就不动产或其权利的处分，赋予受权人双方代理权的授权书或复委任书。作为移转不动产或其权利的事实使用权及收益权的其他文件、文书或行为。４特别印花税的纳税主体依照第６／２０１１号法律第５条之规定，“特别印花税的纳税主体为不动产或其权利的移转人”。５特别印花税的结算方式与程序、缴纳时间与范围第６／２０１１号法律第８条第１款规定了特别印花税的结算与缴纳时间，即“纳税主体自第２条所指移转的有关文件、文书或行为作出之日起１５日内，须结算及缴纳特别印花税”。该条第３款还规定，特别印花税款籍缴纳凭单在财政局缴纳，不设任何附加费用。纳税主体在结算时须出示有关文件、文书或行为资料，并附同填妥的专用表格。６特别印花税的豁免相对于作为一般法之印花税而言，特别印花税为特别法。也因此，有关特别印花税豁免的内容较之印花税而言，也有着较大的不同。根据第６／２０１１号法律第９条第１款之规定，下列移转获豁免缴纳特别印花税：①向配偶、直系血亲或姻亲、二亲等内的旁系血亲或姻亲作出的移转；②因离婚、撤销婚姻或因法院裁判的分产而在配偶之间作出的移转；③因继承的移转，以及继承人之间对遗产的财产作出的移转；④因破产、无偿还能力或支付一定金额的执行而由司法判决作出的移转；⑤因偿还债务而向银行作出的移转；⑥根据７月５日第３２／９３／Ｍ号法令第７１条的规定，银行在两年期限内作出的转售；⑦依法获豁免缴纳因移转财产而生的印花税的实体作出的移转。值得注意的是，根据该条第２款之规定，按第１款规定获豁免缴纳特别印花税的纳税主体，仍须在第８条第１款所定期间内就有关移转向税务当局作出申报。而第９条第１款第１项所规定的豁免“须由利害关系人提出申请，并经财政局局长确认”①。３５２①第６／２０１１号法律第１０条第１款之规定。

四　印花税的豁免如前所述，作为一般法的印花税与作为特别法的特别印花税是不同的，二者规定的税负豁免的内容也有着很大的差别。本小节所讨论的仅仅是作为一般法之印花税的豁免问题，至于特别印花税的豁免，则必须参阅前段的内容。（一）享有印花税豁免的主体与对象首先，根据《印花税规章》第３条第１款之规定，下列主体或行为豁免缴纳印花税：①澳门特别行政区政府及所有下属之机关包括法人机关、储金局、市政机关及公共企业；②所有公益法人及行政公益法人；③与教育机构有关之行为；④贫民或遭遗弃者，在向不论公共或私人机构申请援助时，所有必需之文件，包括公证之认定；⑤所有行政长官认许为经营有利经济及公益之消费合作社；⑥所有因工作意外而行使之法律权利，执行时所产生的文件和卷宗，以及为取得任何性质或种类的退休金而需要之全部文件卷宗；⑦所有根据法律规定设立的合作公司的文件；⑧储金局与其存款者之运作；⑨为建筑、售卖或租赁经济房屋而设立之合作社及公司均可在其设立，解散及清盘过程中必需之行为上享有印花税豁免；⑩失业人士为证明其先前之工作而要求发出之证明书；澳门教区、宣教会社及其他神职团体，包括其他任何根据现行法例成立的任何宗教团体或机构①。其次，根据该规章第４条第１款之规定，下列行为也豁免缴纳印花税：①基于在以指定收益用途方式提供债务担保的行为中所作的约定而产生的不动产租赁；②移转按《土地法》的规定以确定批给方式批出的澳门特别行政区土地的租赁权；③债权人按《民事诉讼法典》的规定设立公司；④在执行中由被执行人本人赎回财产。最后，根据该规章第４条第２款之规定，下列主体也豁免缴纳印花税：①澳门特别行政区、政府机关，以及自治实体；②市政机关；③任何宗教信仰的社团或组织，以及行政公益法人，但仅限于为实现其特定宗旨而作４５２①《印花税规章》第３条第２款之规定。

澳门税法各论的移转。（二）豁免缴纳印花税应遵守的程序根据章程规定，上述主体或行为豁免缴纳印花税并非必然。事实上，宗教信仰的社团或组织，以及行政公益法人只有在为实现其特定宗旨而作的移转才有可能豁免纳税。与此同时，为防止主体滥用其税务之豁免，《印花税规章》第４条第３款还规定，上述主体要获得豁免，必须自行向税务行政当局提出申请，除非财政局局长对该申请作出确认，否则，上述主体不能享有印花税之豁免。第七节　车辆使用牌照税一　车辆使用牌照税概述中国社会历史上出现的第一辆车，是在清光绪二十七年（公元１９０１年）。当时的直隶总督袁世凯特别花费万两白银，从德国进口奔驰轿车一辆，方便慈禧太后前往颐和园旅游。不过据说太后上车之后，发现司机居然与自己平起平坐，有失尊严与体统，便拒绝再享用此礼物。于是这台中国史上首度正式进口的汽车，也就被打入了冷宫①。不过，由此开创了中国政府进口汽车的历史，而车辆使用牌照税的征收，也就有了其产生的主客观基础。清代的地方赋税中，曾经课征车马捐、船捐，这是车辆使用牌照税的雏形。１９２７年时，南京市政府财政局制定的《征收车捐章程》中，针对汽车、马车、机器脚踏车、人力车、大板车、小车（单轮二把手车）、水车、脚踏车、三轮车、货箱车及粪车予以征税；而在此之前，北京的京兆尹公署曾经于１９１８年时，开办长途汽车捐，但因效果不彰，聊备一格，征收４年之后加以废止，因为直到１９２１年为止，当地注册在案的汽车，还不超过２００辆②。中华人民共和国成立后，曾在１９５０年颁布《车船使用牌照税暂行条５５２①②ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｍｏｆｇｏｖｔｗ／ｍｕｓｅｕｍ／ｃｔａｓｐ？ｘＩｔｅｍ＝３６９８＆ｃｔＮｏｄｅ＝３５ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｍｏｆｇｏｖｔｗ／ｍｕｓｅｕｍ／ｃｔａｓｐ？ｘＩｔｅｍ＝３６９８＆ｃｔＮｏｄｅ＝３５

例》。不过，该税后来几经变动，到１９８６年，国务院决定对车船使用全面征税，但考虑到“车船使用牌照税”之名称容易被人误解是对牌照征税，从而混淆“税”与“费”的差别，因此最终将“牌照”二字删除，并定名为“车船使用税”①。对车辆使用牌照课税的做法在现代国家和地区极其普遍，内地的车船使用税，主要是对于行驶在公共道路上的车辆，以及航行于中国境内的河流、湖泊和领海口岸征收的一种税②。内地现行之《车辆税暂行条例》经２００６年１２月２７日国务院第１６２次常务会议通过，并自２００７年１月１日起施行。诚如之前所讨论的，相对于其他税种而言，车辆使用牌照税在澳门出现是较近的事。它是根据第１６／９６／Ｍ号法律而设立的。在此之前，相关的税种称为行车执照税。政府通过颁布实施第３／７７／Ｍ号法令而制定了有关澳门市政厅行车执照税及招牌与广告费之缴纳规则。到了１９８４年，政府又通过颁布第１３０／８４／Ｍ号法令而制定了《订定向市政厅缴纳车辆牌费及其他各项市政牌费规则》，并因此而撤销１月２９日第３／７７／Ｍ号法令。换言之，在第１６／９６／Ｍ号法律生效之前，政府对车辆牌照征收的是费，而非税。澳门车辆使用牌照税是对车辆的使用及享用所征收的税项。对此，《车辆使用牌照税规章》第１条有明确的规定：车辆使用牌照税以在澳门地区根据法律规定使用及享用机动车辆与工业机械，而获发给准照、注册、或登记的车辆为课征对象。而此处所谓的“机动车辆”，是指“道路法典所界定的轻型汽车、重型汽车、客车、货车、客货车、牵引车及铰接式车辆，以及重型摩托车及轻型摩托车”③。而任何车辆，如果在街道及公共地方的利用行驶或停泊，即推定为车辆处于“使用及享用”之状态。使用牌照税最初征收的目的，主要是为增加政府的财政收入。但是随着时代的演变，该税种还承担着执行政府节约能源、保护环境并鼓励使用大众运输工具等政策目标的责任。在台湾地区，自２００５年起修正“大众运输条例”，将出租车客运业比照大众运输事业，免征使用牌照税。与此同６５２①②③张守文著《税法原理》（第三版），北京大学出版社，２００４，第２９８～２９９页。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｂａｉｋｅｃｏｍ／ｗｉｋｉ／％Ｅ４％ＢＤ％ＢＦ％Ｅ７％９４％Ａ８％Ｅ７％８９％８Ｃ％Ｅ７％８５％Ａ７％Ｅ７％Ａ８％８Ｅ？ｐｒｄ＝ｓｏ＿１＿ｄｏｃ《车辆使用牌照税规章》第１条第２款之规定。

澳门税法各论时，该税种还在一定程度上成为政府要拉动某些产业发展的杠杆与工具。最后，在一些国家与地区，该税种甚至也成为补助弱势群体以及受灾人群的一种方法与手段，如台湾地区自１９９５年开始，调整自用小客车与机器脚踏车使用牌照税税额，并且考虑１５０ＣＣ以下机器脚踏车为中低收入者主要交通谋生工具，将税额订为零。自１９９８年起，凡是专供领用《身心障碍手册者》使用之交通工具，均可享有免征牌照税的权益。而“机动车辆因受台风地变影响，须修复始可使用，修复期间得申办报停；如已毁损不堪使用，应办理报废，并自灾害发生之日起１个月内，持证明文件向监理机关办理，使用牌照税按实际使用日数计征，如有溢缴，并可向车籍所在地地方税稽征机关申请退还尚未使用期间的税款”①。二　车辆使用牌照税的纳税主体原则上说，澳门车辆使用牌照税的纳税主体为“机动车辆与工业机械的所有人”。任何人，如果以其名字取得车辆准照、注册或登记者，除非他能够提出相反证明，否则即推定为“车辆所有人”②。另外，对于有租赁关系存在之车辆，由于车辆的所有人与车辆的使用人可能并非同一人，由此可能产生的一个问题是，是否仍然应该由“车辆所有人”承担纳税义务。关于此问题，笔者以为，鉴于租赁关系为一种私法上的债权债务关系，因此，由谁支付车辆使用牌照税，最佳选择是由当事人自行决定，法律无须过分干涉。当然，对于当事人并无约定的，澳门法律也提供了一个解决的途径，即“融资的承租人等同于所有人”。换言之，如果当事人未指明由谁支付车辆使用牌照税税款的，则应该由“车辆的承租人”而非车辆所有人承担纳税义务。三　车辆使用牌照税的征税对象及课征标准总体而言，车辆使用牌照税是从量税，并以从量定额的方法课税。其计税基础为“车辆”的“辆”，或“工业机械”的“台”。另外，《车辆使７５２①②ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｅｔａｘｎａｔｇｏｖｔｗ／ｅｔｗｍａｉｎ／ｆｒｏｎｔ／ＥＴＷ１１８Ｗ／ＣＯＮ／４０７／８１８８８９２２１２１１９４９３９５２？ｔａｇＣｏｄｅ＝《车辆使用牌照税规章》第２条第２款之规定。

用牌照税规章》之纳税方法，依照车辆性质的不同而有不同的规定。具体而言，车辆使用牌照税的征税对象被划分为３组，即Ａ组：轻型摩托车，重型摩托车及轻型客车；Ｂ组：轻型客货车及货车、重型汽车、牵引车及铰接式车辆；Ｃ组：工业机械。决定Ａ组之计税基础的，是车辆的汽缸容量。具体而言，对该组之摩托车的征税方法如下：轻型摩托车，不超过５０ＣＣ，年税额为澳门币３５０元；重型摩托车，由５１ＣＣ至２５０ＣＣ，年税额为澳门币５７０元；重型摩托车，由２５１ＣＣ至３５０ＣＣ，年税额为澳门币７６０元；重型摩托车，超过３５０ＣＣ，年税额为澳门币１０９０元。对Ａ组之轻型客车的征税方法如下：不超过１５００ＣＣ的汽车，年税额为澳门币８５０元；由１５０１ＣＣ至２０００ＣＣ的汽车，年税额为澳门币１２７０元；由２００１ＣＣ至２５００ＣＣ的汽车，年税额为澳门币２１００元；由２５０１ＣＣ至３０００ＣＣ的汽车，年税额为澳门币３０００元；超过３０００ＣＣ的汽车，年税额为澳门币４５００元。对Ｂ组之轻型客货车及货车、重型汽车、牵引车及铰接式车辆的征税方法采用的则是以该车辆之重量为计税基础。具体而言，是以该车辆是否超过３５００千克作为依据。如果车辆重量不超过３５００千克的，年税额为澳门币１５００元；如果车辆重量超过３５００千克的，年税额以澳门币１５００元为基础，此后以１０００千克为单位，每超过一单位（不足一单位，亦作一单位计），另纳税澳门币２００元。对Ｃ组之工业机械的征税方法采用的则是以该车辆之重量为计税基础。具体而言，是以工业机械是否超过１００００千克作为依据。如果工业机械不超过１００００千克的，年税额为澳门币１５００元；工业机械超过１００００千克的，年税额以澳门币１５００元为基础，此后以２５００千克为单位，每超过一单位（不足一单位，亦作一单位计），另纳税澳门币２００元。四　车辆使用牌照税的豁免（一）享有税务豁免之纳税主体与纳税对象首先，根据《车辆使用牌照税规章》第４条第１款之规定，下列实体专用的车辆，豁免使用牌照税：ａ）于澳门设有代表处且本地区为其成员的国际机构及组织；ｂ）获澳门接受的外交实体或领事实体，但仅以互惠对待８５２

澳门税法各论及作自用的情况为限；ｃ）本地区的本身管理机关；ｄ）法院及检察院；ｅ）澳门公共行政机构，包括市政机关及自治实体；ｆ）公益法人及行政公益法人；ｇ）集体运输的特许企业，但仅以用于集体运输乘客者为限；ｈ）经特别法给予豁免的其他实体。其次，下列的车辆所有人，亦享有使用牌照税的豁免：ａ）用作集体运输残疾人士者；ｂ）用作个别运输残疾人士，但该等人士须为具有相等于或高于６０％无能力程度者，且车辆仅得为普通型号及汽缸容积不超过１６００ＣＣ者。最后，如在每年１０月３１日后取得新车辆，则豁免在取得年份内的税①。换言之，如果选择在当年１１月１日购买新车的，将无须缴纳本年度之车辆使用牌照税，而只需在第二年的３月３１日之前缴纳第二年的车辆使用牌照税。（二）取得豁免所需要的程序值得注意的是，豁免缴纳车辆使用牌照税的权利，并非人人享有。只有那些具备了法律所确认的要件，且履行了法律所规定之手续者，才能实际享有豁免纳税的权利。根据《车辆使用牌照税规章》第５条第１款之规定，除了“本地区的本身管理机关、法院及检察院、澳门公共行政机构以及用于集体乘客运输之集体运输的特许企业”外，依照《车辆使用牌照税规章》所规定的豁免及任何特别法所设定的豁免，均须由所有人递交具说明理由的申请书向澳门市政厅厅长（现为民政总署主席）申请。五　车辆使用牌照税的结算与征收根据《车辆使用牌照税规章》第７条第１款之规定，“税的结算及缴纳，于每年１月至３月通过澳门市政厅进行，而缴税的方式为取得所适用税额相应的标志。”至于新车辆税款，则“须在注册日后５个工作日内缴纳”②。该条第４款还规定，对车辆使用牌照税的税额不作任何税收附加。９５２①②《车辆使用牌照税规章》第４条第３款之规定。《车辆使用牌照税规章》第７条第３款之规定。

第八节　机动车辆税一　机动车辆税的概念及其特征２０世纪以来，科学技术的进步，让人类的生活模式与生活水平出现了根本的改变与发展。另外，随之而来的，则是全球人口数量的急剧增加、人类生产与消费规模的迅速扩大。相应地，人类社会对自然环境的影响也开始敲响了警钟。基于人类恣意地开采、利用、掠夺甚至破坏资源与环境，包括任意地对自然界排放污染物，地球正在遭受前所未有的毁损与伤害，人类的生存环境在许多地区变得脆弱甚至恶劣，由此导致全球各种危机。庆幸的是，随着社会的发展，人们已逐渐意识到环境保护的重要性，开始提出各种因应政策。环境保护问题作为全球化的一部分，已日益受到各国政府的关注与重视。与此同时，作为消费者的个体也开始愈来愈多地将环保因素列入其理性消费考虑之其中的一环。顺应环境保护的趋势，现代国家均引入了绿色税制这一全新的概念，希望借助税收手段来保护环境，以促进经济、社会的持续发展。而绿色税制的一个重要体现，便是各国、各个地区政府均已着手重新部署有关机动车辆税的税务安排。在澳门，车辆尾气污染是主要空气污染源之一。２０１２年本地政府通过颁布第１／２０１２号法律，修改了之前的《机动车辆税规章》。此前，特区政府分别通过制定机动车辆尾气排放标准、引入清洁的燃料、研究淘汰高污染的残旧车辆和引入环保车等不同措施，以期从多方面着手控制本地车辆尾气排放。根据规定，对符合环保排放标准的新机动车辆提供税务优惠，可获减免机动车辆税率５０％，上限为澳门币６万元①。（一）机动车辆税的概念机动车辆税是以机动车辆为征税对象之财产税。根据澳门《机动车辆税规章》第１条第１款之规定，机动车辆是经澳门《道路法典》界定的０６２①ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓａｔｇｏｖｍｏ／ｔｃ／ｎｅｗｓ＿ｄｅｔａｉｌａｓｐｘ？ａ＿ｉｄ＝１４８０

澳门税法各论“轻型汽车、重型汽车、客车、货车、客货车、牵引车及铰接式车，以及重型摩托车及轻型摩托车”。（二）机动车辆税的特征众所周知，澳门并不生产汽车，所有在本地行驶的汽车，均来自于境外。根据《机动车辆税规章》第２条之规定，可以推知，澳门的机动车辆税在某种程度上可视为一种特别的关税，因为其征收的对象主要是进口新车辆与销售新的进口车辆的行为。虽然机动车辆税不被纳入消费税之范围，但它仍可在某种意义上被视为一种消费税，属典型的间接税。虽然该税的纳税人为将新机动车辆移转予消费者之自然人及法人、进口新机动车辆供自用之自然人及法人等，但是真正支付机动车辆税的主体却是该车辆的购买者（即消费者）。澳门的机动车辆税采用的是比例税率，只不过，这种比例税率并非统一的比例税率，而是差别的比例税率，即根据机动车辆的价值而采用级别不同的比例税率。二　机动车辆税的纳税主体概括而言，机动车辆税的纳税主体，包括为自己消费而进口汽车之消费者本人，以及以盈利为目的而进口汽车作为转授之用的新汽车进出口商、零售商等。根据澳门《机动车辆税规章》第３条之规定，机动车辆税之纳税主体包括下列６类：①将新机动车辆移转予消费者之自然人及法人，不论移转是否属其从事的业务范围，抑或只属一次性之行为；②进口新机动车辆供自用之自然人及法人；③第２条第３项所指将车辆拨作自用之自然人及法人；④使发票、收据或其他文件上不当地注明机动车辆税结算之自然人及法人；⑤获豁免机动车辆税之自然人及法人将有关车辆用作异于获批给税务豁免所定用途，或以任何方式将有关车辆移转予第三人用做异于获批给税务豁免所定用途者；⑥不遵守第７条第２款及第４款或第１１条第１款规定之获豁免税项之自然人及法人。１６２

三　机动车辆税的征税对象及课征标准（一）机动车辆税的征税对象根据澳门《机动车辆税规章》第２条之规定，机动车辆税之征税对象为下列行为：①在澳门特别行政区将新机动车辆移转予消费者①；②进口新机动车辆供进口者自用；③参与新机动车辆商业循环的经济参与人，特别是出售者、进口商及出口商，将新机动车辆拨作自用。根据《机动车辆税规章》第４条之规定，在澳门需要缴纳机动车辆税的时间依照下列５种标准确定：①将车辆移转予消费者之时；②属进口车辆供自用的情况，由经济局就发出进口准照作出通知之日期；③参与机动车辆商业循环的经济参与人将车辆拨作自用之时；④将车辆用作异于获批给税务豁免所定用途之时，或将车辆移转予改变车辆用途的第三人之时；⑤载有不当结算机动车辆税的发票、收据或其他文件之发出日期。（二）机动车辆税的课征标准１机动车辆税的课税基础概括而言，在澳门，对机动车辆税的课税方式与其他大多数税种的课税方式是不同的。具体而言，对机动车辆税主要采用的不是申报课税的方式，而是推算课税的方式。根据澳门《机动车辆税规章》第１３条之规定，“机动车辆税以税务价格为计税基础。”为确定车辆之“税务价格”，《机动车辆税规章》第１４条详细地规定了形成该价格的方法。（１）税务价格由机动车辆估价委员会厘定。为此，机动车辆估价委员会具有公共当局的权力，对新机动车辆进行估价。（２）机动车辆估价委员会将参考一切所具备的资料以计算税务价格。（３）必须为每一商标及型号厘定税务价格；纳税主体应在进口机动车辆前，要求对尚未估价的每一新机动车辆厘定税务价格。２６２①按照《机动车辆税规章》第１条第２、３项之解释，所谓转移，是指“以任何名义或任何性质转让、取得或转移机动车辆的拥有权，致使等同于行使所有权”。而所谓消费者，则是指“新机动车辆的最终取得者”。

澳门税法各论（４）为适用本规章的规定，机动车辆估价委员会可将已在澳门特别行政区销售的型号的车辆，但其主要特征，特别是发动机及车架，经制造商改动而未有改变型号名称者，视为新机动车辆。（５）机动车辆估价委员会每半年将对在澳门特别行政区销售的机动车辆的税务价格复评。（６）机动车辆估价委员会就每半年实行的税务价格至少于实行前１５日向汽车业各商会公布，而有关资料存放在澳门财税厅供纳税主体参阅。（７）如上款所指的税务价目表未能在规定期间内公布，对上一次价目表所载的税务价格暂时维持有效。（８）税务价格的估价系对一特定半年所公布者，该价格维持有效至特定半年期届满止，嗣后则适用第５款的规定。（９）经第３条第１项所指纳税主体预先申请，可特别复评税务价格；为此，纳税主体应向机动车辆估价委员会准备一份具说明理由的申请书，并附具所需的证明，以及将有关文件递交财政局；申请书应载明复评理由，而复评仅限于因促销新机动车辆手法为由或因积聚存货而使机动车辆额外贬值为由。（１０）根据上款规定复评的税务价格维持有效至促销结束为止，或存货售完为止。（１１）新机动车辆的首次估价及每半年作出的复评系定出一切纳税主体的计税基础，但属第９款所指对税务价格的特别复评除外；有关特别复评将通知利害关系人，并仅适用于该等人。２机动车辆税的税率根据《机动车辆税规章》第１６条第１款之规定，澳门的机动车辆税“税率为累进式”。一项基本的原则是，在计税时，应按照该规章附表之有关规则，确定可课税金额选定所属级别，如该金额与表内之计税价格级别之最高额不符时，应把有关金额分成两部分计税：第一部分，将比所属级别较低一级之最高数额乘以（ｂ）栏所示之平均税率；第二部分，将余下差额的数额乘以所属级别（ａ）栏之相应税率。具体而言，澳门的机动车辆分为两个组别，即Ⅰ组———汽车，Ⅱ组———重型摩托车及轻型摩托车。对于Ⅰ组之汽车，税率之计算方法如下：汽车之计税价格不足澳门币１０００００元的，结算时的平均税率为３０％；汽车之计税价格由澳门币１０００００３６２

元以上至澳门币２０００００元的，该级别的相应税率为４０％，结算时的平均税率为３５％；汽车之计税价格由澳门币２０００００元以上至澳门币３０００００元的，该级别的相应税率为６５％，结算时的平均税率为４５％；汽车之计税价格由澳门币３０００００元以上至澳门币５０００００元的，该级别的相应税率为７０％，结算时的平均税率为５５％；汽车之计税价格在澳门币５０００００元以上的，结算时的平均税率同为５５％。对于Ⅱ组之重型摩托车及轻型摩托车，税率之计算方法如下：摩托车之计税价格不足澳门币１５０００元的，结算时的平均税率为１０％；摩托车之计税价格由澳门币１５０００元以上至澳门币２５０００元的，该级别的相应税率为３５％，结算时的平均税率为２０％；计税价格由澳门币２５０００元以上至澳门币４００００元的，该级别的相应税率为４０％，结算时的平均税率为３０％；计税价格在澳门币４００００元以上的，结算时的平均税率亦为３０％。四　机动车辆税的豁免与减少（一）豁免机动车辆税的主体根据《机动车辆税规章》第５条第１款之规定，机动车辆税之下列纳税义务人，可豁免缴纳本税项：①在澳门特别行政区设有代表处且澳门特别行政区有参与之国际机构及组织；②获准驻澳门特别行政区之领事代表处，但以有互惠对待之情况为限；③中华人民共和国中央人民政府驻澳机构；④澳门特别行政区立法会及政府；⑤澳门特别行政区法院及检察院；⑥澳门特别行政区公共行政部门及自治实体；⑦公益法人及行政公益法人；⑧由法律豁免的其他实体，或因与澳门特别行政区签订公共服务特许合同而获豁免之其他实体。值得注意的是，上述豁免缴纳机动车辆税之主体的法律地位并不完全一致，而是存在一定程度的差别。这表现在，对于下列４类实体所享有的豁免，无须经确认即产生效力①：中华人民共和国中央人民政府驻澳机构、澳门特别行政区立法会及政府、澳门特别行政区法院及检察院以及澳门特别行政区公共行政部门及自治实体。换言之，对于在澳门特别行政区设有代４６２①《机动车辆税规章》第５条第１款之规定。

澳门税法各论表处且澳门特别行政区有参与之国际机构及组织、以互惠对待之情况而获准驻澳门特别行政区之领事代表处、公益法人及行政公益法人以及由法律豁免的其他实体，或因与澳门特别行政区签订公共服务特许合同而获豁免之其他实体，则必须首先应由利害关系人在车辆移转前向财政局递交具说明理由之申请书，财政局会自申请书递交之日起１０日内审核有关豁免的申请①。只有在完成了行政确认（即由财政局局长确认）后②，才能享有相应之税务豁免。（二）豁免缴纳机动车辆税之客体首先，根据澳门《机动车辆税规章》第６条第１款之规定，机动车辆税之下列纳税客体，可豁免缴纳本税项：①由集体运输特许企业取得而供其专用作集体运输乘客之车辆，但以除驾驶员座位不计算外载客量不少于１５座位之车辆为限。换言之，如果车辆之载客量少于１５座位者，则即使该车辆属于集体运输之特许企业取得者，仍不得享有是项豁免。②用作集体运输伤残人士之车辆。③用作个别运输伤残程度为６０％或以上的人士之车辆，如属轻型汽车，须为实用型号且汽缸容量不超过１６００ＣＣ。④专用作接送学校学生之车辆，但以除驾驶员座位不计算外载客量不少于１５座位之车辆为限。⑤用作商业客运之轻型汽车，即一般称为“的士”之车辆。⑥用作驾驶教学之车辆。⑦用作专门技术用途而不可用做客运之车辆，特别是救援车、垃圾收集车、消防车、救护车、吊车、云梯车、混凝土拌和车、卸货车、叉式装卸车、挖掘机及压路机等。⑧专用作运输货物之车辆。⑨专用作旅行社业务或被宣告为对旅游有利之营运设施的业务之客运车辆，但以其载客量次足以证明使用该等车辆属合理者为限。⑩专用作澳门国际机场范围内客运或货运之车辆。用作运送贵重物品之车辆，而取得车辆的保险公司，为税务目的，已作从事该行业的适当注册。值得进一步指出的是，用做集体运输伤残人士之车辆，以及用作个别运输伤残程度为６０％或以上的人士之车辆（如属轻型汽车，须为实用型号且汽缸容量不超过１６００ＣＣ）每５年不得获多于一辆车辆之豁免，但属意外对车辆造成不可修复之损害或车辆被盗者，又或因其他不可抗力因素引致５６２①②《机动车辆税规章》第１０条第１款及第３款之规定。《机动车辆税规章》第９条之规定。

车辆在合理情况下失掉或损毁且已就该情况向民政总署之有权限部门提出充分证明者除外①。其次，只使用石油燃料替代能源的新机动车辆，其移转同样获本规章订定税项之豁免②。最后，除了传统车辆以外，对于环保车型有专门的征税标准。根据第１／２０１２号法律之修改《机动车辆税规章》第１６条第３款之规定，“符合公布于《澳门特别行政区公报》的行政长官批示订定的环保排放标准的新机动车辆的移转，享有第１款规定的附表所载税率５０％的扣减，上限为澳门币６万元，但不影响第６条第２款规定的适用。”而已获上述豁免之人每５年不得获多于一辆车辆的豁免，但属意外对车辆造成不可修复的损害或车辆被盗者，又或因其他不可抗力因素引致车辆在合理情况下失掉或损毁且已就该情况向交通事务局提出充分证明者除外。第九节　旅游税一　旅游税的概念及其特征（一）旅游税的概念按照ＭＢＡ智库百科的解释：“旅游税是旅游目的地国家向来访的外国旅游者征收的税金。也指国家在正常税收之外向旅游企业征收的旅游管理费。”③开征旅游税，据说有利于促进一国旅游业的可持续性发展，也有利于发挥税收杠杆对旅游经济行为和活动的调节作用。其最终目的，则是为促进旅游业持续、稳定、健康地发展。澳门地区《旅游税规章》并未给旅游税下一个明确的定义。不过，根据该规章第１条第１款之规定可知，澳门的旅游税，是针对酒店场所及同类场所，以及健身室、桑拿浴室、按摩院及卡拉ＯＫ等场所，并在其特定活动范围内提供之服务所课征的税项。课征旅游税的现象在世界各国或地区并６６２①②③《机动车辆税规章》第６条第３款之规定。《机动车辆税规章》第６条第２款之规定。ｈｔｔｐ：／／ｗｉｋｉｍｂａｌｉｂｃｏｍ／ｚｈ－ｔｗ／％Ｅ６％９７％８５％Ｅ６％Ｂ８％Ｂ８％Ｅ７％Ａ８％８Ｅ

澳门税法各论不普遍，事实上，在旅游资源丰富的香港地区与中国内地也都未开征旅游税①。一直以来澳门社会视旅游业为重要的产业支柱，旅游业收益在本地ＧＤＰ中长期占有举足轻重的地位。当澳门社会的整体经济环境长期处于低迷状况时，对从事旅游业的个人及团体征收税款以充填政府公库便有着坚实的依据与理由。开征旅游税的做法起源于１９４４年１０月７日第８５９号立法条例所指的特别税，该立法条例所确立之特别税在１９８０年被第１５／８０／Ｍ号法律所设立之旅游税取代。１９９６年，澳门政府颁布了第１９／９６／Ｍ号法律，该法律废止１１月２２日第１５／８０／Ｍ号法律所设立之旅游税，并颁布了新的《旅游税规章》。该章程一直适用至今，未再作出修改。与此同时，本地政府亦颁布了第１６／９６／Ｍ法令《核准酒店业及同类行业之新制度》与之配套。澳门在２００３年经历了ＳＡＲＳ一役后，严重依赖旅游业的经济受到了严重的冲击。为了振兴经济、吸引游客并刺激消费，特别行政区政府从２００３年开始有限度地豁免征收旅游税，尤其是豁免对第１６／９６／Ｍ号法令《核准酒店及同类行业之新制度》第５条所指之第一、二及三组酒店场所内的豪华、一级和二级餐厅征收旅游税。此后，随着澳门经济因博彩业的增长与“自由行”的不断扩大，博彩收益在本地ＧＤＰ所占比例逐步增加，政府库房收入得以前所未有的充实。有限度地豁免征收旅游税的做法便保留下来了。现在的做法是，政府每年通过颁布相关的财政预算法律，规定该年的税务优惠方案，其中便包括旅游税的优惠方案。如在第１３／２０１３号法律所确认之《２０１４年财政年度预算案》第１５条规定，２０１４年的旅游税将有以下之优惠：根据４月１日第１６／９６／Ｍ号法令《核准酒店业及同类行业之新制度》第６条规定属第一组分类之豪华、一级及二级餐厅所提供之服务，以及第５条所指第一、二及三组酒店中属第一组分类同类场所提供之专有业务，获豁免旅游税。不过，由于《旅游税规章》本身在法律上是确定有效的，且该规章所确认之对酒店场所及同类场所本身（包括在酒店内住宿），以及健身室、桑拿浴室、按摩院及卡拉ＯＫ等场所，并在其特定活动范围内提供之服务所课７６２①中国内地在１９９４年之前曾经征收过类似澳门旅游税之“筵席税”，不过，自１９９４年税制改革后，国家将该税种的课征权下放给了地方，由地方政府自行决定是否课征该税项。也见樊静：《中国税制新论》，北京大学出版社，２００４，第７８～７９页。

征的税项仍在实施着，并未被豁免，因此，本节仍拟对旅游税所确定的制度进行讨论。（二）旅游税的特征旅游税是一种典型的间接税，即该税项的缴纳虽然由酒店场所及同类场所负责，但实际的纳税人却是在该场所购买服务的消费者。旅游税为澳门特有的税种。虽然外围地区有一些类似的税种，但征税对象、纳税主体、税率均与本地区的旅游税存在差异。在香港，有一个称为“酒店房租税”的税项，该税项是由１９６７年香港政府所通过之《旅馆居停税条例》予以确认的①。香港的酒店房租税，是指附加于酒店、宾馆之住客所支付之房租之上的一种税项。该税以酒店及宾馆的房租为计税之基础，按３％的税率计算与征收②。二　旅游税的纳税主体根据《旅游税章程》第２条之规定，旅游税的纳税主体为：提供酒店场所及同类场所，以及健身室、桑拿浴室、按摩院及卡拉ＯＫ等场所服务之自然人或法人；以及“倘在发票或等同文件内不当地载有（旅游税）税款的结算”之自然人或法人。需要进一步说明的是，旅游税作为一种间接税，法律上规定之纳税主体，并非实际支付税款的主体。实际支付该税款的主体，是在旅游税所确定之场所消费的人。《旅游税章程》所规定的纳税主体其实只是首先代政府向场所之消费者收取税款，然后，再就税款交付予政府。三　旅游税的征税对象、课征标准及缴纳时间（一）旅游税的征税对象根据《旅游税章程》第１条之规定，旅游税之课征对象为由４月１日第１６／９６／Ｍ号法令通过的酒店业及同类行业之规章所订定之酒店场所及同类８６２①②张学仁主编《香港法概论》（修订版），武汉大学出版社，１９９７，第５４８～５４９页。香港政府网页，ｗｗｗｂｕｄｇｅｔｇｏｖｈｋ／２００３／ｃｈｉ／ｃｈｅａｄ００３ｐｄｆ。

澳门税法各论场所以及健身室、桑拿浴室、按摩院及卡拉ＯＫ，但不包括由上条所指场所“在通信及洗衣方面提供之辅助性服务之价格”，也不包括由上条所指场所收取之“直至１０％的服务费”①。所谓“酒店场所及同类场所”，应该包括以下这些场所：通过收费方式向公众提供住宿，并提供或不提供膳食及其他辅助服务之场所，以及通过收费方式向公众提供在场所专门地点消费食物或饮料之场所②。第一，澳门的第１６／９６／Ｍ号法令第５条将酒店场所分为以下级别及等级。第一组，酒店———５星级、４星级、３星级及２星级。此组为兼备住宿、膳食等主要服务及辅助服务之场所，如澳门的皇都酒店、京澳酒店等。第二组，公寓式酒店———４星级及３星级。此组由位于专门楼宇内备有家私之一系列公寓组成，并以酒店制度经营之场所，澳门的富豪酒店部分楼层提供该类服务。第三组，旅游综合体———５星级及４星级，此组由一系列以整体旅游经营为目的之相辅相成并相邻之设施组成，旨在向使用者提供住宿及辅助服务，并设有娱乐及运动设施之场所，尤其系指国际上通称为度假村（ｒｅｓｏｒｔ）之场所，此类酒店如威斯汀度假酒店、君悦酒店与文华东方酒店等。第四组，公寓———３星级及２星级。此组为设施及设备不符合可定为酒店之规定，但符合规章所定最低要求之酒店场所。第二，澳门的第１６／９６／Ｍ号法令第６条将同类场所分为下列组别及等级。第一组，餐厅———豪华、一级及二级。该组为提供主餐业务之场所，尤其系指国际上通称为咖啡屋（ｃｏｆｆｅｅｓｈｏｐ）、自助餐厅（ｓｅｌｆ⁃ｓｅｒｖｉｃｅ）及同类之场所。第二组，舞厅———豪华及一级。该组为以提供跳舞场地及提供饮料为基本业务并提供或不提供各种演出及膳食之场所，尤其系指国际上通称为夜总会（ｎｉｇｈｔ⁃ｃｌｕｂ）、迪斯科、舞厅（ｄａｎｃｉｎｇ）及歌舞厅（ｃａｂａｒｅｔ）之场所。９６２①②《旅游税章程》第１条第２款ａ项与ｂ项之规定。澳门第１６／９６／Ｍ号法令第３条及第４条之规定。

第三组，酒吧———豪华及一级。该组为提供饮料主要是含酒精饮料业务之场所，尤其系指国际上通称为酒吧及酒廊之场所。第四组，饮料场所。该组为以提供饮料为基本业务并可提供简单膳食之场所，尤其系指称为咖啡室（ｃａｆé）、冰室（ｇｅｌａｄａｒｉａ）、饼店（ｐａｓｔｅｌａｌｉａ）及茶馆（ｃａｓａｄｅｃｈ）之场所。第五组，饮食场所。该组为提供膳食业务而设施及设备不符合可定为餐厅之规定，但符合规章所定最低要求之场所，尤其系指称为粥面店（ｌｏｊａｄｅｓｏｐａｄｅｆｉｔａｓｅｃａｎｊａｓ）及饭店（ｃａｓａｄｅｐａｓｔｏ）之场所。（二）旅游税的课征标准根据８月１９日第１９／９６／Ｍ号法律所通过之《旅游税章程》第５条之规定，旅游税的计税基础“系以提供服务之价格为准”。旅游税采用统一的固定税率，“税率为５％”。根据该章程第７条第６款之规定，“对旅游税税额不作任何税收附加”。因此，如果在澳门的酒店消费了澳门币１０００元，则意味着除需要额外支付澳门币５０元的旅游税外，无须再支付其他的税项。（三）旅游税的结算根据《旅游税章程》第７条第１款之规定，该税之结算由下列者负责：①纳税义务主体；②财税处，但仅以无结算或仅结算一部分又或未缴交或仅缴交一部分税款者为限。四　旅游税的缴纳（一）缴纳旅游税所需的相关文件与凭证根据《旅游税章程》第１６条第１款之规定，纳税主体缴纳旅游税时必须提供由其发出的发票或等同文件，其内应载有：①姓名、商业名称或公司名称，以及义务主体的税务认别编号；②提供服务之次数及服务之常用名称，有关价格及已结算之税款。根据该章程第２款之规定，发票或等同文件应注上日期、序号并于第３条所规定请求纳税之时刻起５个工作日内发出。而有关上述记录、发票或等同文件之副本，则应存档５年并妥善保存。（第３款）０７２

澳门税法各论（二）缴纳旅游税的期间根据《旅游税章程》第１２条第１款之规定，旅游税“应在所涉及之月份之翌月底前，连同Ｍ／７格式申报表一并交予财税处之收纳处”。五　旅游税的豁免与减少根据《旅游税章程》第４条之规定，下列场所所提供的服务，豁免缴纳旅游税：①公寓；②饮料场所；③饮食场所。依照上述规定，澳门的茶餐厅、咖啡店，仅售卖饮料的餐厅如果汁铺等，无须缴纳旅游税。第十节　消费税一　消费税的概念及其特征（一）消费税的概念消费税为一个古老的税种，早在古罗马时代已经存在，当时最典型的消费税是对盐所课征的税①。消费税已为现代各国的法律普遍采用，不过，在不同的国家，消费税的内容却存在着极大的差异。澳门地区的《消费税规章》并未对消费税下一个明确的定义。简单地说，消费税是有关消费税征纳关系之税务法律制度，一般而言，它是对购买商品与服务之行为所课征的税项。消费税在一些国家如欧洲国家以及美国的一些州是针对几乎全部的消费品所征收的税项，而在更多的其他国家，则主要是针对一部分消费品或消费行为所征收的税项，如在日本，需要征收消费税的商品只有１００多种。总体而言，在发达国家，消费税占国家总税收的２５％；在发展中国家，消费税更占到国家总税收的２５％②。不过，日本是个例外，在该国，消费税总１７２①②〔英〕亚当·斯密：《国富论》，杨敬年译，陕西人民出版社，２００１，第９４７页。刘隆亨：《流转税法》，北京大学出版社，２００２，第１２９页。

额已超过所得税与法人税之和，占中央收入的３０％以上①。在发达国家，消费税所针对的是全部的消费品，因为通过这种方法，可以较容易地增加政府的财政收入；而在发展中国家，消费税所针对的则主要是奢侈品、烟酒等非生活必需品以及高档的消费行为，因为课征此税项不仅可以增加政府的财政收入，而且还可以调节贫富收入间的差距，平衡社会各阶层的利益，缓和社会各阶层之间因收入差距而产生的矛盾②。在某些情况下，消费税甚至可以用来作为鼓励或者抑制公众消费之杠杆与工具。最后，高消费税甚至可能将本地的消费者赶去外地消费，尤其是当本地与外地有着便利交通的时候。一个典型的例子是香港曾经征收了多年的红酒税。在２００８年２月以前，当地对高档红酒适用高达８０％的税率，即一瓶成本只要港币１０００元的酒，加上税以后，至少必须卖到港币１８００元。为此，一些香港人会特别到酒税较低之澳门（当时的税率为１５％）来喝酒。不过，随着香港政府于２００８年２月２７日宣布取消红酒税（与此同时，政府也同时取消了对啤酒以及其他非烈性酒的征税），上述情况发生了根本的变化。这场被媒体称之为“多米诺骨牌效应”的举措，不仅使香港人本身消费红酒的模式与格局出现了转变，而且还进而影响到澳门政府对红酒税的取向与态度。因为该举措“犹如在澳门头顶驻扎了一座水库，水随时可能决堤而出，湮没整个市场”③。未取消红酒税时，统计显示，香港政府每年在该税项所征收的税款大约为港币５６亿元。然而，在取消了该税项后，香港社会却因扩大了红酒的贸易、储藏与拍卖额而为这些行业带来了超过４０亿港币的收益。如果澳门政府继续向红酒或类似的产品如香槟、啤酒或日本清酒等征税，则消费者可能会大量流失，相关行业也可能会受到重大的冲击。也正因为如此，不久之后，澳门政府也颁布法例而取消了对非烈性酒的征税。目前，只有酒精浓度不低于３０％（２０°）之饮料才需要纳税（而且上述规定还将米酒排除在外）。换言之，目前本地政府仅对烟草类产品以及烈性酒征收消费税。香港政府在２１世纪的最初几年时间，一直饱受财政赤字的困扰。因此，社会上一个重要的建议，就是效仿一些发达国家对全部商品开征消费税。不过，香港社会所探讨的消费税与本节所探讨的消费税在性质上有较大的２７２①②③〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第３２２～３２３页。陈少英主编《税法学教程》，北京大学出版社，２００５，第１７４～１７５页。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｗｉｎｅｃｈｉｎａｃｏｍ／ｈｔｍｌ／２００８／０７／２００８０７１７７５８ｈｔｍｌ

澳门税法各论差别，即它所倡导的是一般消费税而非特别消费税；也即是说，它所倡导的是对大众消费商品与服务之行为的普遍性的征税，原则上，只有法律规定的某类特别的人群如低收入阶层，以及某些特别的商品如生活必需品才可以豁免缴纳消费税。实现一般消费税的方法，也在很高程度上为人们所诟病，其根本的依据是，由于该税采用单一税率，对于低收入阶层而言，此税在实质上属于“累退”税制，受影响更大的，反而是低收入阶层①。该税种甚至被认定是一种劫贫济富的手段与方式。因此，在社会上有许多反对的声音。澳门并不存在一种普遍意义上的消费税，本地的消费税比较特殊。直到２００８年第８／２００８号法律颁布之前，它主要是针对几种特殊的商品（并不包括服务）的消费，即主要是针对燃料油、润滑油、酒类、香烟这４类产品的消费所征收的税项，因此是典型的特别消费税。在第８／２００８号法律颁布后，本地消费税所征收的对象，则仅剩下香烟烟叶和烈性酒两项。至于消费者因购买服务而承担的税负，则由另一个专门法即旅游税法予以调整，本节不再赘述。因此，在澳门政府的总税收中，所占的比例极小，２００４年的税收大约为澳门币２５６亿元，占该年政府全部总收入的１３％②。２０１１年，虽然政府因大幅提高了香烟与烟叶的征税额而使得消费税收入增加至大约为澳门币４１１亿元，但博彩税收益的大幅度增加，反而使得消费税收入在该年政府全部总收入的比例下降至０３％左右③。澳门课征此税项体现了政府“寓征于禁”的政策取向，即主要是为着抑制对上述产品的消费，以达到保护自然、保护市民健康并减少对环境污染之目的。在讨论澳门消费税时，值得一提的是台湾地区的烟酒税。该税与本地的消费税有诸多相似之处，但亦存在着一些差异。本着“它山之石，可以攻玉”的态度，借鉴台湾地区的“税法”理念与实践，或许可以让我们获得一些有益的启示。资料显示，台湾地区实施烟酒专卖制度有５０余年历史，在实施烟酒专卖期间，因专卖利益之征收，暂时停征或免征烟酒之关税、营业税及货物税。不过，随着社会环境之变迁、经济自由化之政策及加入３７２①②③〔美〕戴维·Ｈ罗森布鲁姆、罗伯特·Ｓ克拉夫丘克：《公共行政学：管理、政治和法律的途径》（第五版），张成福等校译，中国人民大学出版社，２００２，第２８８页。资料来源：澳门财政局研究暨财政策划厅，ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／Ｓｔａｔｉｓｔｉｃａｓｐｘ？ＮｏｄｅＧｕｉｄ＝ｄ４５ｂｆ８ｃｅ－２ｂ３５－４５ｄ９－ａｂ３ａ－ｅｄ６４５ｅ８ａｆ４ｂｂ

世界贸易组织（ＷＴＯ）之脚步，台湾地区烟酒专卖制度于２００２年１月１日走入历史，正式回归税制课税①。现行之台湾地区“烟酒税法”在２０１０年作出了修订。该第１条规定，不论是在台湾地区产制或自台湾以外进口的烟酒，应依该规定征收烟酒税。烟之课税项目及应征税额如下：①纸烟，每千支征收新台币５９０元；②烟丝，每公斤（１公斤＝１千克）征收新台币５９０元；③雪茄，每公斤征收新台币５９０元；④其他烟品，每公斤征收新台币５９０元②。值得注意的是，在台湾地区消费香烟及其他烟草制品，除了需要缴纳烟酒税外，还必须再缴纳健康福利捐。换言之，台湾地区烟草制品的消费者，不仅要向政府缴税，而且还必须纳捐。如此规定充分体现了政府对于烟草消费的态度与取向：运用税收杠杆，以降低乃至于抑制民众消费烟草的欲望。根据“烟酒税法”第２２条之规定，烟品依“烟害防制法”规定应征之健康福利捐，由烟酒税稽征机关于征收烟酒税时代征之。台湾地区政府的网页显示，烟品应另征健康福利捐，其金额如下：①纸烟，每千支新台币１０００元；②烟丝，每公斤新台币１０００元；③雪茄，每公斤新台币１０００元；④其他烟品，每公斤新台币１０００元③。另外，在台湾地区酒之课税项目及应征税额如下④：一、酿造酒类：（一）啤酒：每公升（１公升＝１升）征收新台币２６元。（二）其他酿造酒：每公升按酒精成分每度征收新台币７元。二、蒸馏酒类：每公升按酒精成分每度征收新台币２５元。三、再制酒类：酒精成分以容量计算超过２０％者，每公升征收新台币１８５元；酒精成分以容量计算在２０％以下者，每公升按酒精成分每度征收新台币７元。四、料理酒：每公升征收新台币９元。五、其他酒类：每公升按酒精成分每度征收新台币７元。六、酒精：每公升征收新台币１５元。而对于上述各种酒类，如果４７２①②③④ｈｔｔｐ：／／ｉｎｖｅｓｔｔａｉｗａｎｎａｔｇｏｖｔｗ／ｍａｔｔｅｒ／ｓｈｏｗ＿ｃｈｎｊｓｐ？ＩＤ＝６０１＆ＭＩＤ＝３台湾“烟酒税法”第７条之规定。ｈｔｔｐ：／／ｉｎｖｅｓｔｔａｉｗａｎｎａｔｇｏｖｔｗ／ｍａｔｔｅｒ／ｓｈｏｗ＿ｃｈｎｊｓｐ？ＩＤ＝６０１＆ＭＩＤ＝３台湾“烟酒税法”第８条之规定。

澳门税法各论不足１公升者，按比例课征①。关于消费税的征收问题，也是内地讨论的一个热点。鉴于内地贫富悬殊之矛盾不断加剧和恶化，许多学者呼吁应对奢侈品如高档酒类、珠宝首饰、高档汽车、豪宅等征收特别消费税。并建议设立一个专门的基金，将该可以收取的税款全部用于扶持贫困的群体，发展社会福利事业。（二）消费税的特征虽然在一些国家，消费税是一种直接税，即以纳税人的实际消费额（或者说最终的消费行为本身）为课税基础而直接向其征收的税项。不过，澳门的消费税，却是一种典型的间接税与开支税，是以消费品的流转额为课税基础而向消费品的生产经营者征收的税项②，具体地说，在２００８年之前即是对４组作为消费用途的进口产品或本地生产之货物所征收的税项③。而在２００８年之后，因为该税征收的对象只有烟草与烈性酒（酒精浓度不低于３０％之饮料）两项，因此，笔者认为，实际上可将该税视为烟草税与烈性酒税。澳门消费税这种间接税的性质，使其相对于澳门的直接税如职业税或营业税而言，具有明显的个性特征。首先，消费税的征收范围狭窄。即使是在２００８年之前，该税的征收范围也主要集中在对环境有负面影响之燃料油、润滑油，以及对人体健康损害较大的酒类、香烟类产品。而在２００８年之后，消费税更是演变成实质上的烟草税以及酒精浓度不低于３０％（２０°）之饮料（不过，上述饮料并不包括米酒在内）。换言之，目前本地政府仅对烟草类产品以及烈性酒（诸如中国传统的白酒，以及西式烈性酒如威士忌、白兰地、伏特加等）征收消费税，而对诸如葡萄酒、啤酒、香槟以及日本清酒等非烈性酒则豁免征税。由于澳门的消费税并非一般消费税，而是特别消费税。该税所针对的并非是人们日常生活的必需品，因而具有可选择性之特点，即只有消费了５７２①②③ｈｔｔｐ：／／ｉｎｖｅｓｔｔａｉｗａｎｎａｔｇｏｖｔｗ／ｍａｔｔｅｒ／ｓｈｏｗ＿ｃｈｎｊｓｐ？ＩＤ＝６０１＆ＭＩＤ＝３澳门《消费税规章》第５条之规定。〔葡〕黎溢年：《简论澳门经济政策的基本目标及手段》（第二部分），《行政》１９９７年第１期，总第３５期。

作为该税之课征对象的人方才需要纳税，如果决定不消费此类产品，自然就无须纳税。选择特定的产品作为征税对象，反映了政府明显的政策导向性，即通过税收，提高产品的价格，从而降低人们的消费意欲，最终达至减少与控制税法规章所针对之产品消费的目的。此外，由于烈性酒类、烟草类的消费者，特别是后一种消费者在消费烟草时不仅损害了自己的健康，而且污染了环境，并给他人的健康造成危害，因此，通过征收烈性酒税与烟草税，一则可以利用税收杠杆减少这类产品的消费；二则也可以达到社会财富的再分配之目的。而更重要的是，还可弥补不吸烟人士因烟草消费而遭受的损失。其次，澳门消费税的征收对象单一，即仅针对消费上述产品之行为。即使以２００８年前的《消费税规章》作标准，其征收对象也仅仅只包括了燃料油、润滑油、酒类、香烟这４类产品，并通过对该４类产品的消费行为，而使得该税项最终由实际的消费者承担。这一现象在很大程度上也可以说是澳门经济状况在政府财政政策上的折射。政府的财政收入因博彩业而有了前所未有的增加，而最近几年物价又大幅度上升，严重影响着民众的生活。面对本地经济社会的这种窘状，澳门税制本身的结构缺陷使得政府可以运用的税收杠杆并不太多，削减消费税的征收对象与范围便成为其中一个上佳的选择。再次，消费税的征税方法简便易行。虽然消费税所针对的几种产品的税率并不统一，不过由于需要征收消费税之产品只有烈性酒与烟草两种，而对该两种产品所规定之征收方法又采用的是固定税率，因此，征税的成本相对低廉。此外，由于计税的基础为产品的销售额，因此，计税的程序便捷，容易执行。最后，消费税的最终付税人为消费者，而非消费品的生产经营者。虽然消费税所针对的“产品自制成或进入本地区起，即成为消费税之课征对象”。但消费税负最终都会附加于销售价格之中，从消费品的生产经营者身上转嫁而由消费者承担。二　消费税的纳税主体根据《消费税规章》第５条之规定，消费税的纳税主体包括下列４类：①以任何方式成为生产地点或场所之所有人或占有人；②进口商或６７２

澳门税法各论其代表；③不当被引入作消费用途之产品之持有人、占有人或曾从使用该等产品而获得利益者；④宣告归本地区所有之产品之竞买人及其他取得人。三　消费税的征税对象及课征标准（一）消费税的征税对象概述１消费税的征税对象及课征时间根据《消费税规章》第２条之规定，消费税的征税对象为该规章所规定之“自制成或进入本地区起之产品”。在２００８年之前，这些产品共分为４类，即属于第一组之“啤酒、葡萄酒及等同者”，属于第二组之“含酒精饮料”，属于第三组之“烟草”以及属于第四组之“燃料及润滑剂”。而在２００８年第８／２００８号法律颁布实施之后，该征税对象便只保留了其中第二组的“含酒精饮料”，以及第三组的“烟草”的内容。总体而言，对于上述消费品，如果属于进口产品，则消费税之计算基础采用从价方法，计税价格相等于该等产品到达澳门之到岸价值（ＣＩＦ／Ｍａｃａｕ）；而如果属于本地制造的产品，则计税价格相等于由纳税人申报之实际生产成本，只要不存在可质疑该申报是否准确之理由①。依照《消费税规章》第４条第１款之规定，课征消费税之时间为“产品被引入作消费用途之日”。而所谓“产品被引入作消费用途”，包括下列６种情况：“ａ）以任何方式转让在本地区制造之产品，但不包括属本地货物出口标的之产品，亦不包括以保税仓或税务仓库，以及免税店为目的地之产品；ｂ）产品进口；ｃ）第３条ａ项至ｃ项所指之非属课征对象制度之产品外流，只要该等产品之目的地并非为本地区以外之地方；ｄ）获免税之受益人以任何方式转让免税产品，或将免税产品拨作有别于免税时所依据之用途；ｅ）尤其通过司法诉讼或行政诉讼中之竞买而取得已宣告归本地区所有之产品；ｆ）按存货记录应存放在保税仓、税务仓库或免税店内之产品无故不足。７７２①《消费税规章》第２１条及第２２条之规定。

２消费税的非征税对象并非所有制成或进入本地区之上述产品均需要课征消费税，事实上，处于任何下列状态之一的上述产品即无须缴纳消费税①：“ａ）属直接转运制度之产品；ｂ）根据适用法例之规定，为商业目的而以保税仓或税务仓库，以及免税店为目的地之产品，或为商业目的而存放在该等地方之产品；ｃ）根据适用于暂时对外贸易活动之法律之规定，属该等活动标的之产品，只要有关产品存放在本地区不超过６个月；ｄ）因载于１２月１８日第６６／９５／Ｍ号法令第１条第４款所指批示内而不应被视为对外贸易活动标的之产品，但产品之数量不得超出批示内所定之最高数量；ｅ）再进口之产品，只要该等产品在进口时已被征税，且未享有相应之退税。”（二）消费税的课征标准１酒类（１）其他国家与地区的做法。虽然本地以及临近的香港地区经修改税法后已不再对酒类征税，但对烟、酒征税的做法在世界上的许多国家与地区仍相当普遍。一个充分且重要的依据与理由是“长期过量饮用含酒精饮品有害身体健康，会对社会造成一定的医疗负担”②，而且，“含酒精饮品应课税每年可以为政府带来稳定的财政收入”，因此，在一些国家与地区，对此两类产品所适用的税率通常相当高，有时甚至将其单独立法课税。在香港，直到２００８年２月之前，对酒所征收的税称为“含酒精饮品应课税品税”，对该税采用“从价税制”，并按酒精的浓度，以出厂价即制造商的售价去征收，但不设上限。具体而言，对于低价格的啤酒，征税之税率为４０％；对于中低价的葡萄酒，征税之税率为８０％；对于高价的葡萄酒，以及含高酒精量之蒸馏酒类如白兰地与威士忌，则采用更高之１００％③税率，如此规定征税标准，主要是考虑到高价酒的消费群体相当特殊，向他们征收高的税率，可以缩小社会收入的差距；另外，考虑到如果长期过量饮用白兰地与威士忌等烈性酒类，可能对身体造成严重损害，有时还可能对社会秩序造成一些负面影响，因此，８７２①②③《消费税规章》第３条之规定。香港自由党（ＬｉｂｅｒａｌＰａｒｔｙ）就政府之《含酒精饮品应课税品税》咨询文件所作的回应，２００４。香港特区政府财经事务及库务局；ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｔａｘｆｏｕｎｄａｔｉｏｎｏｒｇ（２００２）；ＺｏёＳｍｉｔｈ，ＴｈｅＲｅｖｅｎｕｅＥｆｆｅｃｔｏｆＣｈａｎｇｉｎｇＡｌｃｏｈｏｌＤｕｔｉｅｓ，１９９９。

澳门税法各论也对其征收高的税率，事实上，这也同国际上一些发达国家的惯常做法一致，如在日本，１９９８年度的政府预算中，酒税竟然占到国家全部税收的３４％①。（２）澳门《消费税规章》之规定。虽然自２００８年起本地已不再对第一组之啤酒、葡萄酒及等同者酒类课税，但本地征收酒税的做法其实维持了相当长的一段时间。事实上，本地取消上述种类酒税的做法亦是因应临近地区的市场竞争而采取的措施。具体地说，是因应香港于２００８年２月取消红酒税而对本地市场造成的冲击而采取的措施。而本地实际上免除的只是酒精强度低于３０％之饮料的酒税。而对于酒精强度高于或等于３０％之饮料，则仍征收１０％的税②。也因此，本处再回顾与介绍一下澳门历史上对酒类征税的方法与幅度，以供本地与外地读者参考。在２００８年前，澳门消费税法将酒类分成两组，即属于第一组之“啤酒、葡萄酒及等同者”以及属于第二组之“含酒精饮料”。第一，啤酒、葡萄酒及等同者。按照《消费税章程》附表之规定，该组之酒类又可细分为四种，即啤酒、葡萄酒③、酒精强度低于３０％（２０°）之饮料④（但不包括米酒）以及米酒（包括任何酒精强度的米酒如花雕酒等）。对于此组酒类，除了啤酒外，其他的酒类按进口价值之到岸价格征收从价税。具体而言，对葡萄酒，征收１５％的税；对酒精强度低于３０％之饮料，征收１０％的税；而对米酒所适用的税率亦为１０％。至于啤酒则无论其进口价值多少，均按数量征税，即按澳门币１元／每升。第二，含酒精饮料。按照《消费税章程》附表之规定，该组之酒类是指除米酒外之“酒精强度以容积计算高于或相等于３０％之饮料”而不论经发酵物质或其来源为何。换言之，此类酒有可能是酿制的酒，也有可能是将酒精勾兑而成的酒。事实上，此组酒类主要是指米酒以外的其他烈性酒如伏特加、杜松子酒、白兰地与威士忌等酒。９７２①②③④〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第３５３页。第８／２００８号法律之修改《消费税规章》附表之规定。此处的“葡萄酒”，是指通过葡萄汁发酵而酿成之葡萄酒，包括气泡酒及加强酒精之葡萄酒（只要酒精浓度不超过容积之３０％）。此处的“酒精强度低于３０％之饮料”，是指威米酒（苦艾酒）及通过其他非葡萄之物质发酵而酿成之其他饮料（只要酒精浓度不超过容积之３０％）。

２烟草如前所述，烟草是目前本地消费税的征税对象。为适应国际上抵制与限制烟草交易的大趋势，也为响应本地市民对减少烟草消费的诉求，澳门政府对烟草征税的规则也作出了一定的调整。按照第８／２００８号法律所确认之《消费税章程》附表之规定，此组消费品又可细分为３种，即含烟叶之雪茄及小雪茄；含烟叶之香烟；其他经加工之烟叶及烟叶代用制品———包括“均质”或“复合”之烟叶。对于烟草的征税方法采用从量征税之特定税制，即根据每单位或每量度单位征税。具体而言，对含烟叶之雪茄及小雪茄，每公斤征收澳门币７０元；对含烟叶之香烟，每支香烟征收澳门币００５元，即每包（含２０支）香烟征收澳门币１元，每条（含１０包）香烟征收澳门币１０元；而对其他经加工之烟叶及烟叶代用制品———包括“均质”或“复合”之烟叶（如烟斗用烟丝），则每公斤征收澳门币２０元。不过，上述对烟草征税的规定在第７／２００９号法律之《消费税章程》附表中被修改了。根据第７／２００９号法律所确认之《消费税章程》附表的规定，对烟草征税的征税规则如表５－５所示。表５－５　烟草征税规则（旧表）描述澳门对外贸易货物分类表／协调制度编号（ＮＣＥＭ／ＳＨ，第四修正本）特定税（澳门币／单位或量度单位）ａ）含烟叶之雪茄及小雪茄２４０２１０００２８０００／公斤ｂ）含烟叶之香烟；其他２４０２２０００；２４０２９００００２０／单位ｃ）其他经加工之烟叶及烟叶代用制品，包括“均质”或“复合”之烟叶２４０３８０００／公斤随着澳门社会环保意识的提高，民众要求管控烟草类的诉求不断升温。提高烟草税的征税幅度，以期抑制与减少烟草制品的消费便成为本地社会的共识。２０１１年，本地政府再次对第７／２００９号法律之《消费税章程》附表中有关烟草征税的规定作出了修改。根据第１１／２０１１号法律所确认之《消费税章程》附表的规定，对烟草征税的征税规则如表５－６所示。０８２

澳门税法各论表５－６　烟草征税规则（新表）描述澳门对外贸易货物分类表／协调制度编号（ＮＣＥＭ／ＳＨ，第四修正本）特定税（澳门币／单位或量度单位）ａ）含烟叶的雪茄及小雪茄２４０２１０００１４４２００／公斤ｂ）含烟叶的香烟；其他２４０２２０００；２４０２９００００５０／单位ｃ）其他经加工的烟叶及烟叶代用制品，包括“均质”或“复合”的烟叶２４０３２００００／公斤３燃料及润滑剂按照第４／９９／Ｍ号法律有关《消费税章程》附表之规定，燃料及润滑剂被确定为第四组征税对象。此组消费品又可细分为四种，即不含铅机动车汽油、含铅机动车汽油、煤气油（燃料油）以及润滑油。对于燃料及润滑剂，也采用从量征税之特定税制，即根据每单位或每量度单位征税。具体而言，对不含铅机动车汽油，每公升征收澳门币１元；对含铅机动车汽油，每公升征收澳门币１５元；对煤气油（燃料油）每公升征收澳门币００８５元；而对润滑油，则每公升征收澳门币０４元。不过，根据第８／２００８号法律有关《消费税章程》附表之规定，对这一组产品已不再征税。四　消费税的豁免与减少（一）享有消费税豁免的主体与客体根据《消费税规章》第１３条第１款之规定，下列实体消费燃料及润滑剂可以免税：①公共行政机关、市政厅及自治实体；②获许可在澳门国际机场营运之经营空运业务之企业，以便为该企业之航空器及专门在机场范围内行驶之机动车辆进行补给及保养；③向乘客提供来往本地区及本地区以外之海上运输服务之被特许人，以便为其船舶进行补给及保养；④经特别法规确保获免税优惠之实体。根据同条第２款之规定，下列产品亦获豁免消费税：①供渔船或供适用２月８日第１／８６／Ｍ号法律所定制度之工业单位消耗之煤气油（燃料油）与润滑油；②经证明供在航空器上所消耗餐饮之用之表内之“啤酒、葡萄酒１８２

及等同者”以及“含酒精饮料”产品，而该等产品系由在澳门国际机场营运之包办餐饮之“ｃａｔｅｒｉｎｇ”企业所提供者；③经证明在航空器上出售予乘客之表内之“啤酒、葡萄酒及等同者”“含酒精饮料”以及“烟草”产品。根据第１４条之规定，外交使团及具外交人员身份之人员按适用法例所定之方式及条件，享有豁免消费税之优惠。（二）请求豁免消费税之程序首先，公共行政机关、市政厅及自治实体；获许可在澳门国际机场营运之经营空运业务之企业，以便为该企业之航空器及专门在机场范围内行驶之机动车辆进行补给及保养；向乘客提供来往本地区及本地区以外之海上运输服务之被特许人，以便为其船舶进行补给及保养；经特别法规确保获免税优惠之实体；外交使团及具外交人员身份之人员，“惯常及重复取得可纳税产品，则有关之消费税豁免系通过在１２月份提交之载明预计翌年消费之申请书而给予”①。对于公共行政机关、市政厅及自治实体而言，得以进口准照内之明确说明，并通过获免税之受益实体发出之不限定格式之声明书作出，或通过递交经该实体适当确认之关于供应之发票作出，且盖上该机关之钢印或印章，并由有关负责人签署而作出对产品最终目的地之确认②。如果受益实体为企业且有政府代表，则年消费申报书应附同该代表之意见书。如进口产品系供公共行政机关、市政厅及自治实体消费，得以进口准照内之明确说明，并盖上该机关之钢印或印章，且由有关负责人签署而作出第１９条第３款所指之确认③。如消费量超过年消费申报书内所预计者，则获免税之受益实体应申请增加最初申报之数额。其次，豁免供渔船消耗之燃料及润滑剂之消费税，系视乎有否递交由水警稽查队（葡文缩写为ＰＭＦ）发出之声明书，其内须确认向受益实体之不同渔船作出补给之数量。如果“取得产品之数额不超过年消费申报书内所预计者，豁免消费税系视乎义务主体有否递交受益实体按第１６条第１款ｂ项所指之方式对取得作出之确认；如属可按月作出确认之情况，则通过水２８２①②③《消费税规章》第１９条第１款之规定。《消费税规章》第１６条第２款之规定。《消费税规章》第１９条第４款之规定。

澳门税法各论警稽查队就向不同渔船作出补给之数量按月作出确认”①。最后，对于上述享有豁免权之纳税主体和征税客体，即使申请所涉及之产品已被征税，仍可给予豁免。在此情况下，豁免系通过向已转让产品予受益实体之义务主体退还消费税之方式给予②。第十一节　博彩税一　博彩税概述（一）博彩业在澳门经济中的地位与作用自葡萄牙人占领澳门以来，即开始了博彩业在本地的悠长历史。迄今为止，该行业已经横跨３个世纪，历时１００余年，造就澳门成为目前全中国唯一一个合法经营赌博业的城市，并成为最能体现澳门经济、文化、社会与传统特色的古老行业，同时也是维系澳门现时经济之最重要的行业。２０世纪３０年代之前的澳门，尚未有专营的赌场。直至１９３７年高可宁与傅德榕合组泰兴娱乐公司，将中央酒店改建成博彩娱乐场，澳门的赌业发展才初具规模并由此开始了博彩业专营的历史。博彩业，在澳门也称为幸运博彩业，通俗地说，即是由政府认可之合法的赌博业，或者说，只能是由政府特许的承批公司、在政府确定为开展特许业务之地点及场所所经营的赌博业。众所周知，澳门博彩业自２００１年底结束了澳门旅游娱乐有限公司对该行业之垄断经营以来，政府已经将娱乐场幸运博彩经营权批给了三间不同的公司。而该三间公司此后各自又以不同的理由裂变为两间彼此独立的博彩持牌人。也因此，现在的澳门实际上有６个博彩持牌人。随着新的幸运博彩公司开始营运，尤其是新加入的博彩企业所带来之全新的经营理念与运作模式，推３８２①②依照《消费税规章》第１６条第１款规定，按照格式１做成之免税申请书，须递交予经济司，且须附同下列文件：ａ）如属进口之产品，须附同进口准照Ｂ文本或Ｃ文本之副本；ｂ）产品最终目的地之确认，其系通过获免税之受益实体发出之不限定格式之声明书作出，或通过递交经该实体适当确认之关于供应之发票作出；ｃ）倘适用时，须附同政府代表之意见书。《消费税规章》第２０条第１款及第２款之规定。

动了该行业间的全方位竞争，也使得澳门的社会与经济面貌发生了根本的改变。本地学者曾经感叹“澳门在区域中的经济势力是最薄弱的……尽管其人均总产值已是亚洲第五……其主要弱点在于地域狭小，基础设施差，在许多方面仍依赖香港，对外资吸引力差，只有４％的投资来自香港和大陆以外，教育水平低，技术劳工和专业人才缺乏”①。然而，博彩业开放后短短的１０年时间，澳门的劳动力参与率、失业率间的比例关系发生了根本的变化，本地社会人均ＧＤＰ飞速增长，而且劳动力的结构本身也出现了根本的变化。首先，经济上，１９８２年本地人均生产总值为澳门币２６５２７元；１９９２年本地人均生产总值为澳门币１０２５３３元；２００２年本地人均生产总值为澳门币１２５０１３元，到了２０１２年本地人均生产总值达到了创纪录的澳门币６０３４９５元②。其次，就业人口的教育程度也发生了根本的变化。根据统计，２００１年本地完成高等教育的比例只占本地总人口的７４％，完成高中教育的比例也只占本地总人口的１５６％，完成初中教育的比例占本地总人口的２２３％，而完成小学教育的比例则占了本地总人口的２５８％，另外本地有１８９％的人口甚至尚未完成小学教育③。到了２０１１年本地人口的教育结构已经发生了深刻的变化。其中，完成了高等教育的比例已占本地总人口的１６７％，完成高中教育的比例也提升至本地总人口的２６１％，完成初中教育的比例占本地总人口的２２８％，而仅具有小学教育的比例则降低至只占本地总人口的２５８％，另外本地尚未完成小学教育的人口比例更是下降至只有１０％。再次，根据１９９６年的统计，每１０００名就业人口有：１０７名立法机关成员、高级官员、社团领导人员、企业领导人或企业经理人，４７名专业人员，１３７名技术员及辅助专业人员，３３名文员以及３４８名非技术工人。到了２００５年初，上述结构已经发生了很大的变化。根据２００５年的统计，在每１０００名就业人口中有１５８名立法机关成员、高级官员、社团领导人员、企４８２①②③魏美昌：《过渡中的澳门———致力于保留其特色至下一世纪》，《行政》１９９４年，第２～３期，总第２４／２５期。澳门特区政府统计暨普查局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／Ｓｔａｔｉｓｔｉｃａｓｐｘ？ＮｏｄｅＧｕｉｄ＝ｂ３５ｅｄｂ８ａ－ｅｄ５ｃ－４ｆａｂ－ｂ７４１－ｃ９１ｂ７５ａｄｄ０５９。澳门特区政府统计暨普查局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／Ｓｔａｔｉｓｔｉｃａｓｐｘ？ＮｏｄｅＧｕｉｄ＝８ｄ４ｄ５７７９－ｃ０ｄ３－４２ｆ０－ａｅ７１－８ｂ７４７ｂｄｃ８ｄ８８。

澳门税法各论业领导人或企业经理人，７５名专业人员，２１４名技术员及辅助专业人员，５１１名文员以及总数为４０４名的非技术工人①。而根据２０１２年底的统计，在每１０００名就业人口中有１９１名立法机关成员、高级官员、社团领导人员、企业领导人或企业经理人，１３４名专业人员，３６６名技术员及辅助专业人员，９７７名文员以及总数为５７５名的非技术工人②。最后，本地人口的劳动力参与率、失业率及就业不足率在最近这几年更是发生了翻天覆地的变化。资料显示，１９９２年时，本地的经济状况受外围地区大环境的影响，蓬勃向上，当时的整体失业率只有２２％，就业不足率为１６％；而１９９３年则是回归前本地劳动力参与率表现最好的一年，该年的整体失业率降至２１％，就业不足率也同步降至１４％，而劳动力参与率则为６５２％。此后，随着澳门经济环境的改变，本地的整体就业率开始逐步下降，失业率与就业不足率应声向上。２０００年的失业率为最近２０年之最高，达到了６８％，就业不足率也同步升至３％的高点，而劳动力参与率也创最近２０年之新低，只有６４３％。此后，随着博彩业开放而带来之经济环境的根本转变，本地的整体就业率再次开始逐步上升，失业率与就业不足率则同步向下。自２００８年开始，本地的整体就业率便创纪录地达到了７０７％，而２００９年以后更是一直维持在７２％以上，而失业率在３％的区间徘徊，就业不足率则再未超过２％的水平③。从上述数据所反映出来的情况可以看到，在最近１０多年的时间里，本地人口的教育程度发生了较大幅度的变化。其中，完成了高等教育的人口比例较之１０年前已增长超过一倍，而未完成小学教育的人口比例较之１０年前则已减少近半。与此同时，本地人口的职业结构也出现了明晰的调整。高级行政管理人员数量增加了接近一倍，专业人员数量的增加则接近两倍，技术员及辅助专业人员的数量增加接近一半，文员数量也有很大程度的增加，而非技术工人的数量却增加较少。综上所述，回归以来这１０几年的政治与社会格局的改变，不仅使澳门在经济结构与整体经济规模上发生了根本性的变化，而且在整体就业率、５８２①②③澳门特区政府统计暨普查局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／ｃ＿ｉｎｄｅｘｈｔｍｌ。澳门特区政府统计暨普查局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／ＰｒｅｄｅｆｉｎｅｄＲｅｐｏｒｔａｓｐｘ？Ｒｅ⁃ｐｏｒｔＩＤ。澳门特区政府统计暨普查局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ／ＰｒｅｄｅｆｉｎｅｄＲｅｐｏｒｔａｓｐｘ？Ｒｅ⁃ｐｏｒｔＩＤ＝５。

失业率与就业不足率的比例关系方面也出现了前所未有的结构调整。与此同时，在劳动力的结构与素质上也发生了重大改变。上述这些变化的发生也必然或迟或早地对本地的博彩业以及博彩税产生这样或那样、直接或间接的影响。在２００２年以前，由于本地博彩业是专营的，因此，调整的方法与模式相对单一与简单。然而，随着本地赌权的开放，博彩经营模式从独家垄断变成６张赌牌①相互竞争，对博彩业的法律调整方法，包括对博彩税的计算与征收办法也就必然需要应声而变了。以博彩经营毛收入为征税基础的博彩税为一种典型的特别税，在澳门，它甚至直接被称为博彩特别税。概括而言，目前调整博彩业经营关系包括博彩税收关系的法律主要是第１６／２００１号法律所规定之《娱乐场幸运博彩经营法律制度》。与此同时，由于赌博业在本地为专营事业，各博彩企业与政府之间的关系则由各自与政府间订立之相关的批给合同予以调整。必须强调的是，除了与澳门博彩股份有限公司、永利渡假村（澳门）股份有限公司、银河娱乐场股份有限公司、威尼斯人澳门股份有限公司、美高梅金殿超濠股份有限公司以及新濠博亚（澳门）股份有限公司签订的批给合同外，政府发出的博彩批给合同还包括与澳门赛马有限公司、澳门逸园赛狗股份有限公司、澳门彩票有限公司以及荣兴彩票有限公司签订的另外４份批给合同。按照《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第２条第１款之规定，博彩业经营的方法大致有４种形式，即：互相博彩如赛马、赛狗等，幸运博彩如百家乐、轮盘、骰宝与２１点等，互动博彩如老虎机（或称为角子机），以及向公众提供之博彩活动如足球博彩等体育彩票以及白鸽票②。其中，幸运博６８２①②这６张赌牌分别由澳门博彩股份有限公司、永利渡假村（澳门）股份有限公司、银河娱乐场股份有限公司、威尼斯人澳门股份有限公司、美高梅金殿超濠股份有限公司以及新濠博亚（澳门）股份有限公司夺得。所谓“互相博彩”，是指以动物之速度竞赛或体育赛事作为投注对象，而当中的获胜者在扣除佣金、费用及税项后，按个别投注额之比例互相分取总投注金额之博彩。所谓“幸运博彩”，是指结果系不确定而博彩者纯粹或主要是靠运气之博彩。所谓“互动博彩”，是指同时以下列方式进行之幸运博彩：①按有关规则之规定，给予或赢取一项金钱或其他具价值之奖品；②博彩者透过电信工具如电话、电话传真、互联网、数据网或录像讯号和数码资料传送而进入或参与博彩，并为此支付或同意支付金钱或其他价值；③该博彩为在澳门各娱乐场提供或经核准之幸运博彩或电动或机动博彩机之博彩。所谓“向公众提供之博彩活动”，是指仅靠运气赢出之博彩活动，诸如彩票、奖券、泵波拿及抽奖等。

澳门税法各论彩以及电动或机动博彩机之博彩仅可在娱乐场内经营。在娱乐场内不得经营互相博彩，亦不得经营向公众提供之博彩活动。此外，经营娱乐场幸运博彩之承批公司也不得经营任何形式之互动博彩，除非该娱乐场被批给另一独立之互动幸运博彩之经营权①。澳门特区政府近年来一直锐意将澳门打造成“东方的拉斯韦加斯”，自然要突出本地的“不夜城”的特色。反映在法律上，即明确规定，政府视各娱乐场所为持续性博彩区域。因此，各娱乐场应全年运作。值得强调的是，幸运博彩业为一种特殊的企业活动，其特殊性表现在：虽然经营博彩业之公司为私人之牟利性质的公司；但另一方面，该公司的成立却是直接源于澳门政府的批给行为，从而使得承批公司的运作不以“私法自治为原则”，而是必须受特区强行法的规范。一个典型的例证是，承批公司不得放弃经营或无合理理由暂停经营②。依照规定，承批公司仅得在获得政府许可之例外情况（如在政府公布的、悬挂八号风球之恶劣天气）下，方可中止某一间娱乐场之运作１日或１日以上。不过，在紧急情况下，尤其是在发生严重事故、灾祸或自然灾难等严重威胁个人生命安全之情况（如娱乐场被人持枪抢劫）下，可免除上指之许可，而有关承批公司应尽快将娱乐场暂停运作一事通知政府。此外，在不影响上述规定之情况下，承批公司可订定娱乐场及在其内安排之博彩活动每日向公众开放之时间。而承批公司之行政管理部门，如对其所管理之任一娱乐场之每日开放时间作任何更改，应至少提前３日通知博彩监察暨协调局③。不遵守上述规则，特区政府即有权单方解除娱乐场幸运博彩经营之批给。在２００２年以前，基于垄断的经营模式，博彩业收益在澳门产业结构中的比重一直维持在３０％左右。２００２年初博彩业经营开放因而带来竞争之后，尤其是随着内地“自由行”的不断扩大，本地博彩业收益亦重拾稳定的增长。到２００２年底时上升至澳门整体产业的３３３％。２００３年，澳门的博彩业录得澳门币２９５亿元（３６９亿美元）的毛收入，约等于拉斯韦加斯市博彩业收益（６１亿美元）的６０％，缴纳的直接税逾澳门币１０２亿元（１２８亿美元），约占澳门特别行政区政府财政收入的７４％。２００４年首三季，澳门的博７８２①②③《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第３条第６款，第４条第１、２款之规定。《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第４７条第２款第１项之规定。《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第６条第１～５款之规定。

彩业录得澳门币３１０亿元（３８８亿美元）的毛收入，约等于拉斯韦加斯市博彩业收益（５０７亿美元）的７６％，缴纳的直接税逾澳门币１１０亿元（１３８亿美元）①。统计资料显示，２０１０年时本地的赌博收入总额为澳门币１９０６７２亿元。而到了２０１１年赌博收入创历史新高，达澳门币２７０２５２亿元，较２０１０年大幅增长４２％。２０１２年的赌博收入再创历史新高，达澳门币３０４１３９亿元，较２０１１年增长１２５％②。事实上，特区行政长官一再强调，澳门未来１０年经济发展的规划，将会以博彩业牵头的旅游业作主要动力，服务业为协调其他产业发展的平台，把澳门建设成为国际性的博彩旅游业和会展业的中心城市，让澳门众多产业部门从中受益③。博彩业不但担当了支撑本地经济的大梁，更令澳门社会展示出与外围国家与地区不同的文化特色与传统魅力。（二）博彩税的概念及其特征１博彩税的概念博彩税，在澳门又称为“博彩特别税”，是指政府针对博彩承批公司经营博彩之毛收入而征收的特别税项。根据第１６／２００１号法律所规范之《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第２７条第１款之规定，“承批公司必须缴纳博彩特别税，该税款系按照经营博彩之毛收入计算。”由此可见，澳门博彩税所针对的对象仅仅限于取得了在澳门经营博彩业权利的公司。２博彩税的特征本地博彩税为直接税之一种。与本地区之其他税种不同的是：征收博彩税的法律依据，不仅源于立法会通过之《娱乐场幸运博彩经营法律制度》，而且还包括博彩业承批公司与政府就经营博彩娱乐场之有关事项订立的批给合同。此外，还包括根据第９３／２００２号行政长官批示所作出之“指定澳门基金会为博彩毛收入的１６％拨款之受惠人”，以及根据第９４／２００２号行政长官批示所作出之“规定博彩毛收入的１４％拨入澳门特别行政区中央管理之预算收入”两项规定。８８２①②③澳门特区政府统计暨普查局网页，ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｅｃｇｏｖｍｏ。ｈｔｔｐ：／／ｚｈｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｗｉｋｉ／％Ｅ６％ＢＥ％Ｂ３％Ｅ９％９６％８０％Ｅ５％８Ｄ％９Ａ％Ｅ５％ＢＤ％Ａ９％Ｅ６％Ａ５％ＡＤ澳门特别行政区政府２００２～２００５年财政年度的施政报告。

澳门税法各论二　博彩税的纳税主体在澳门，博彩税的纳税主体大致可分为两大类。其中最基本也是最重要的主体为《娱乐场幸运博彩经营法律制度》所确认的主体。根据该法第２７条第１款之规定，现时博彩税的这类纳税主体为经营博彩业的承批公司。具体而言，这类博彩税的主体主要包括澳门博彩股份有限公司、永利渡假村（澳门）股份有限公司、银河娱乐场股份有限公司、威尼斯人澳门股份有限公司、美高梅金殿超濠股份有限公司以及新濠博亚（澳门）股份有限公司①６间公司。值得注意的是，上段所讨论之博彩税的第一类纳税主体并不包括澳门赛马有限公司、澳门逸园赛狗股份有限公司、澳门彩票有限公司以及荣兴彩票有限公司，我们也可将这些主体归为博彩税的第二类纳税主体。该第二类纳税主体的税务负担由它们各自与政府所订立之博彩合同予以规范②。取得博彩业经营权的前提条件是必须参加澳门政府就经营批给而预先组织的公开竞投。在取得政府所发出之经营博彩之批给后，博彩业的承批公司必须与政府就经营博彩娱乐场之有关事项订立批给合同。有关的批给合同之有效期不得多于２０年。如批给之判给期间低于本法律允许之上限，政府可随时最迟在批给期届满前６个月，批准一次过或分多次将批给延长，但以期间之总数不超过上款规定之最长期间为限。如批给期间已达到第一款规定之上限时，有关期间可例外地通过具说明理由之行政长官批示一次过或分多次延长，但总数不得超过５年。三　博彩税的征税对象及课征标准（一）博彩税的征税对象博彩税的征税对象为博彩承批公司经营博彩之毛收入。这是博彩税作为特别税而区别于一般税如纯利税的一项重要特征。后者所针对的，为企业运作时所获得的纯利润而非毛收入。９８２①②《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第７条第１款与第２款之规定。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｉｃｊｇｏｖｍｏ／ｗｅｂ／ｃｎ／ｌｅｇｉｓｌａｔｉｏｎ／ｉｎｄｅｘｈｔｍｌ

（二）博彩税的课征标准根据第１６／２００１号法律所确认之《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第２７条第１、２款之规定，博彩特别税之税率为３５％，该税款系按照经营博彩之毛收入计算。此外，承批公司在缴纳了博彩特别税之后，并不免除其缴纳法律订定之其他税项、税捐、费用及手续费之义务①。上述这些不被免除缴纳之其他税项主要是指根据第９３／２００２号行政长官批示而拨款予澳门基金会之博彩毛收入的１６％，以及根据第９４／２００２号行政长官批示而拨款予澳门特别行政区中央管理预算收入之博彩毛收入的１４％。其中，前一项拨款将用于促进、发展或研究文化、社会、经济、教育、科学、学术及慈善活动等方面；而后一项拨款则运用在澳门特别行政区的城市建设、旅游推广及社会保障等方面。四　博彩税的监管、征收程序与税务担保与澳门的其他税项不同的是，博彩税的征收程序并非以年为单位，而是以月为单位。换言之，承批公司每年必须分１２次向政府纳税，“博彩特别税款以１／１２方式缴纳，并应于有关月份翌月首１０日内交到澳门财税厅收纳处”。博彩税是澳门财政收入最重要的来源。然而，博彩税本身所固有的特征以及澳门经济对外的严重依赖性，又使博彩税收入极易受内部或外界环境的影响而巨幅波动。事实上，２０世纪９０年代中后期，因本地黑帮的火并而造成之社会治安的空前混乱，加之亚洲金融风暴的影响，使得游客数量快速下滑，赌场收入急剧减少，最终导致政府财政匮乏，澳门整体的社会经济更是陷入了一个历时６年之久的衰退期。为防止承批公司可能因为一段时期内经营状况不佳而收入降低，从而导致博彩税税收减少，保证博彩企业运作与管理的透明与有序，《娱乐场幸运博彩经营法律制度》还确定了一系列措施以监管博彩企业的企业活动与财务状况。首先，《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第２７条第４款规定，特区政０９２①《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第２８条第１款之规定。

澳门税法各论府有权与承批公司以合同方式订定一项博彩特别税款之最低担保额，以确保政府的日常运作可以平稳进行，并不会因为短期或特别经济环境的变化而受到剧烈的冲击。除了要求承批公司自身提供税款之最低担保，特区政府还有权要求前者提供适当的银行担保，以保证缴纳等于预计为每月须缴纳之博彩特别税款总和之款项①。其次，《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第３０条第１款还规定：“承批公司及管理公司均应设置本身之会计系统、健全之行政组织、适当之内部查核程序并须遵从政府指示，尤其是通过博彩监察暨协调局及财政局就此等事宜发出之任何指示。”而“承批公司及管理公司在会计之编排与提交方面，仅应采用特区现行公定会计格式之标准；经博彩监察暨协调局局长或财政局局长建议，行政长官得以批示订定必须设置之会计簿册、文件或其他资料，以及订定承批公司或管理公司在将其营业活动记账时应采用之标准及在会计之编排与提交方面必须遵守之特别规定”②。再次，《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第３１条还规定了博彩公司所承担之强制公布的责任。根据该条第１款之规定，“承批公司及管理公司必须在批给期间，最迟于每年４月３０日在《澳门特别行政区公报》及在特区报章中最多人阅读的两份报章，其一为中文报章，另一为葡文报章，公布上一营业年度截至１２月３１日之以下资料：（一）资产负债表、损益表及附件；（二）业务综合报告；（三）监事会意见书；（四）外部核数师之综合意见书；（五）于全年任何期间拥有承批公司或管理公司之公司资本５％或５％以上之主要股东名单，并指出有关百分率之数值；（六）公司机构据位人之姓名。”为了保证特区政府的上述权力能够有效地实施，《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第３１条第３款规定：“承批公司及管理公司必须至少提前１０日、将按照本章规定须公布之所有资料之副本送交博彩监察暨协调局。”此外，博彩监察暨协调局及财政局，为顺利执行其职务所需，可要求承批公司或管理公司提供任何资料及资讯③。最后，《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第３３、３４条规定了具体的查验、监察与审计方法。为确保博彩公司所披露的资料的真实性与客观性，１９２①②③《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第２７条第５款之规定。《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第３０条第４款之规定。《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第３２条第４款之规定。

《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第３３条第１款规定：“赋予博彩监察暨协调局及财政局在查验及监察方面特别权力，以查核本章规定之义务之履行情况。”而为上述目的，博彩监察暨协调局及财政局经部门之最高负责人许可得随时及在有或无预先通知之情况下、直接或通过经适当委托之人士或实体对承批公司或管理公司之会计或簿记进行分析或查核，包括查验交易记录、簿册、账目及其他记录或文件，查核是否存在任何类别之有价物，以及全部或部分复印为核实承批公司及管理公司有否遵守适用之法律规定及合同规定所必需之资料（第２款）。另外，承批公司及管理公司应每年将其账目交由预先经博彩监察暨协调局及财政局同意之具公认声誉之独立外部实体进行审计。这种审计，应核实：①资产负债表、损益表及附件是否在符合适用之法律及规章性规定之情况下制作；②资产负债表、损益表及附件能否真实及适当地反映承批公司或管理公司之财务状况；③承批公司或管理公司之会计簿册是否以适当之方式保持且正确记录其业务；④承批公司或管理公司有否提供被要求之信息及解释，并应就拒绝提供信息或解释之情况，以及提供虚假信息之情况作详细说明。值得强调的是，《娱乐场幸运博彩经营法律制度》为防止博彩公司出现逃漏税的行为，也以特别法的形式规定了对此类行为的处罚办法。根据规定，在承批公司不依照相关法律之规定缴纳博彩税之情况下，特区政府有权将欠缴税款视为特别税之债务，而通过税务执行程序征收。依照规定，承批公司如果欠缴在批给合同内订定应付予政府之税项、溢价金或其他回报，政府即有权单方解除娱乐场幸运博彩经营之批给①。批给一旦解除，承批公司即须将有关娱乐场连同其全部设备及用具无偿地归属特区所有，以及按合同条款规定于批给终止时应归属特区所有之其他财产或权利。五　博彩税的豁免与减少根据《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第２８条第２款之规定，基于公共利益之原因，行政长官可暂时及例外地全部或部分豁免承批公司缴纳所得补充税。２９２①《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第４７条第２款第３项之规定。

澳门税法各论此外，鉴于博彩业之承批公司有义务“透过确定性就源扣缴之方式、收缴支付予博彩中介人之佣金或其他报酬有关之税项，而有关数额系按照源自博彩者之毛收入计得者”。故而，法律还允许行政长官基于公共利益之原因，可于最多５年内部分豁免缴纳上款所指之税项，但该豁免不得超过有关税率４０％①。虽然这一规定并非直接针对博彩税而设立，不过，鉴于这项规定对博彩业之承批公司之经营有重要的意义，因此，也可以视为对博彩税之间接的减免措施。３９２①《娱乐场幸运博彩经营法律制度》第２９条第１～３款之规定。

第六章税务的产生、变更与消灭第一节　税务的产生纳税义务的产生，有时也被称为纳税义务的成立，是指由于税法所规定之应税行为或事实的方式，而使得纳税人在法律上被确认需要承担纳税的义务①。如某个自然人因为要开一间商店，该开商店的事实将必然导致该自然人产生缴纳营业税的义务。纳税义务的产生，意味着私人从不需要承担纳税义务到需要承担纳税义务这样一个过程的完成。纳税义务在哪个时间点为法律所确认，并对纳税义务人产生约束力，是税法上一个具有重要意义的问题。税务在法律上产生，意味着从该时间点起，纳税义务人即承担了现实的纳税的义务。如果纳税义务人在此刻之后因过失而未缴纳税款的，即构成欠税；而如果因故意而未缴纳税款的，则构成逃税。另外，从征税机关的角度而言，税务在法律上产生效力，还意味着该类机关可以于这一时间开始对纳税人采用税务债权的保全措施。台湾的“税捐稽征法”第２５条就明确肯定了征税机关采用保全措施之权力，“有下列情形之一者，税捐稽征机关，对于依法应征收之税捐，得于法定４９２①刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第７１页。

税务的产生、变更与消灭开征日期前稽征之。但纳税义务人能提供相当担保者不在此限：①纳税义务人显有隐匿或移转财产，逃避税捐执行之迹象者；②纳税义务人于税捐法定征收日期前，申请离境者；③因其他特殊原因，经纳税义务人申请者”。此外，纳税义务人受破产宣告或经裁定为公司重整前，应征收之税捐而未开征者，于破产宣告或公司重整裁定时，视为已到期之破产债权或重整债权。虽然各个具体的澳门税法均未明确规定税务产生的时间，但原则上纳税义务应该于纳税人具备了法律对征税对象所规定的全部条件之时起产生。换言之，纳税义务是否产生，取决于纳税人是否具备了税法所确认之课税要件。只有在纳税人具备了税法所规定之全部征税要件之前提下，其纳税义务才能在税法上成立，也只有在此前提下，征税机关才可以向其征税①。如果在当事人并不具备全部纳税要件之前提下，征税机关即向其行使征税权的，则征税机关之行为已经违背了税法之规定。此时，纳税人有权运用全部之法律救济方法，以对抗税务机关之不当的行为与决定。关于这一问题，德国的《税收通则法》第８１条有明确的规定。根据该条规定，征税权与税收债务“在法律与税收相结合之要件满足之时成立”。相对于各个不同的税种而言，具体的税务产生的时间必须根据不同税务规章而确定。确定澳门税务产生时间的方法大致可以分为两类。第一，不以固定的时间为基础，只要法律所针对的课税对象具备了所有的纳税要件的，纳税义务便实时产生。换言之，税的课征对象在法律上被确认之日，也即是税务产生之时间，税务产生的时间具有很大的随机性。消费税、印花税等产生的时间即带有这种典型的特征。第二，另一类确定税务产生时间的方法是，以固定的时间段作为基础，即以年、月等一个期间段作为基础。纳税义务于法律所针对的课税对象具备了所有的纳税要件，且在该期间段完结之时产生法律效力。房屋税、博彩税等产生的时间即带有这种固定性的特征。具体而言，澳门各个税项之纳税义务的成立时间可以参照下列数据。第一，机动车辆税，在下列时刻产生纳税义务：①将车辆移转予消费者之时；②属进口车辆供自用的情况，由经济局就发出进口准照作出通知之日期；③参与机动车辆商业循环的经济参与人将车辆拨作自用之时；④将车辆用做异于获批给税务豁免所定用途之时，或将车辆移转予改变车５９２①张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，２００４，第８３～８４页。

辆用途的第三人之时；⑤载有不当结算机动车辆税的发票、收据或其他文件之发出日期。第二，营业税，在每年２～３月产生纳税义务。第三，房屋税，在每年的６～８月产生纳税义务。第四，旅游税、机动车辆税则按月缴交。此外，鉴于职业税与所得补充税之纳税义务的成立时间，必须视纳税人本人之经营状况而确定，因此必须参照相关的法律规定，此处不再赘述。第二节　税务的消灭一　税务消灭概述所谓税务的消灭，是指因为出现了一些法律所确认的事由，而使本来承担了缴纳税款义务的纳税人，不再需要承担该纳税义务，它反映了纳税人从本来应该承担税务到不再需要承担税务这样一个过程的完成。如前所述，鉴于税务具有私法上债务之基本的法律特征，因此其消灭的原因也大致同债务消灭的原因类似，即因某些客观事实或行为①的发生而导致税务在法律上不再存在。具体而言，税务的消灭包括以下几种情况：因税务的清偿而消灭，因纳税主体的消灭（如公司的清盘、收购、破产或合并）而消灭，因法院的判决②而消灭，因征税对象的变更（如征税客体因税法的变更而在法律上不再存在③）而消灭，因征税对象本身的灭失而消灭（如作为房屋税征收客体之房屋因火灾而烧毁），因时效的届满而消灭，因税务的免除而消灭，以及因对税务的抵消而消灭等④。此外，与债务之不履６９２①②③④此处所说的“行为”既可以是合法的行为如清偿税务之行为，也可以是因对非法行为之强制而导致税务消灭之情况，如因司法机关对欠缴税人之财产采取强制措施而最终消灭税务之情形。刘隆亨主编《税法学》，中国人民公安大学出版社、人民法院出版社，２００３，第７２～７３页。如澳门自２００１年取消遗产税后，遗产作为征税客体之地位在法律上即不再存在。澳门的《职业税》第３４条规定，对第一组纳税人可以采用预先缴付的方法，即由该组纳税人之雇主预先向征税机关缴纳其雇员的职业税。此后，如果税务机关在核算时，发现雇员之须课征职业税之收益总数未达到豁免额，或雇主所扣缴之款项的总和超过核算所得的税款时，则可以从该雇员之应纳税额中作扣减（即抵消），以消灭征税机关多收的税款。

税务的产生、变更与消灭行相似，因司法机关对债务人采取强制执行之措施，也可以导致税务的消灭。二　税务的免除税务的免除，应该包括广义与狭义两方面的含义。狭义的税务免除，是指政府基于单方面的意思表示，暂时完全地免除了纳税人原本应该承担的纳税义务，此后，纳税人的纳税义务完全地被消灭。广义的税务免除，则是指政府基于单方面的意思表示，暂时部分地或者完全地免除了纳税人原本应该承担的纳税义务。如果说，前一种税务的免除是一种严格意义上之免除的话，则在后一种情况下，税务的免除则可被视为税务的减与免。此时，纳税人的税务可能完全地被消灭，也可能部分地被消灭。如果纳税人的税务仅部分被消灭的，他必须就余下尚未被消灭的税务履行清偿责任。免除税务的理由多样。如在２００１年，“由于失业问题虽有缓和，但就业问题仍然较为突出”，而澳门的整体经济仍然处于较艰难的调整时期，因此，澳门特别行政区政府决定，落实税务减免措施。并根据２００２财政年度预算案，减收所有就业人士２５％的职业税；减收每一工商、住户房屋税澳门币５００元，应缴税款未达澳门币５００元者全免；免收所有营业税；酒楼、餐厅免纳旅游税。事实上，上述措施都已按规定执行，并对舒缓有关工商企业和居民的困难起到一定的作用①。税收，由于侵犯人民的权利与自由，并对居民施加了义务负担，因此，根据行政法之法律保留原则，其征收与免除均必须具备相应的法律依据，且在满足了法律规定的全部要件下，方可实施。具体来说，澳门特别行政区政府可向立法会提交征税或减免税的提案（惯常的做法是，通过行政长官向立法会提交施政报告的形式），不过特区政府本身却并无决定是否征税或减免税的最终权力。特区政府所提出之征收或减免税的提案必须经由代表本地居民利益而组成之立法会，以法律形式予以确认，才具有法律效力。需要进一步指出的是，虽然税务的免除与税务豁免从实质上看，均具７９２①《中华人民共和国澳门特别行政区政府二零零二年财政年度施政报告》。

有完全地或部分地消灭税务之效力，但二者从法理上看却并不能完全地等同。税务的免除可视为一种税务上的优惠，它与税务豁免事实上有着完全不同的法律性质，这表现在以下两个方面。首先，关于税务豁免所规定的内容，是税法在立法之初已预先设定的。能够满足税务豁免全部要件之主体，其纳税义务于税法制定之时即已被宣布取消；反之，对于获得税务免除之主体而言，税法在立法之初并未取消其纳税义务，只是在法律的执行过程中，因为出现了一些立法时并未预见到的事由，而使得立法者决定消灭应税主体的义务。其次，税务豁免于立法之初即已存在，而且，只要有关税务豁免之法律条款不被修改，满足了税务豁免全部要件之主体即永远地无须纳税。换言之，任何对税务豁免之修改必须要经过比较严格的法律修改程序才可以实现。反之，税务免除通常被政府作为一种权宜之计，以解决社会发展不平衡的问题或某种经济困境。一旦社会发展不平衡的问题或某种经济困境得到舒缓与改善，税务免除这种优惠通常又会被取消，而且，取消这种优惠也无须经过严格的法律修改程序即可以实现。三　时效所谓时效（ｌｉｍｉｔａｔｉｏｎ），是指这样一种法律制度，即当某一事实持续经过一个相当的期限后即能产生相应的法律效果。此处所谓“事实”主要是指占有财产或者不行使权利等情况；而所谓“持续经过一个相当的期限”是指不间断地经过法律所确认的一段时间；而所谓“相应的法律效果”是指因为法律事实的发生而导致当事人因此而取得权利，或者因此而丧失权利。简单地说，时效是指权利人行使权利至一定时间后，或者不行使权利至一定时间后而产生权利得失之法律事实①。时效是由法律直接规定的、并因之使得权利发生变更的制度，其目的在于维护社会生活的稳定及法律制度的秩序。有关时效的规定属于强行法范畴，因此当事人依照时效制度而取得之利益属于最终的利益，任何人（包括当事人）均不能通过任何行为修改时效方面的规定。８９２①林纪东、蔡墩铭、邱聪智、郑玉波等编《新编六法（参照法令判解）全书》，五南图书出版股份有限公司，２００２。

税务的产生、变更与消灭时效制度最早来源于罗马法，主要用于调整私法上的财产关系①。税务作为具有某些债之特征的法律关系，也吸收了时效制度的相关规定。澳门《职业税规章》第４０条第１款即明确引入了时效的规定：“职业税的结算，在有关可课税收益年度之５年后失效。”换言之，如果税务机关自具有了职业税之征收权之年度开始计算之５年后，不行使征税权的，该权力归于消灭。澳门的其他税务规章也都有类似的规定②。值得注意的是，有关税务时效之制度也为其他大陆法系国家所采用。日本《国税通则法》第７２条第１款、《地方税法》第１８条第１款均明确规定，税收行政权原则上从法定纳税期起如果５年内不行使，根据时效规则，该项权力即归于消灭。此外，日本《关税法》还规定，关税征收权自法定缴纳期限起２年内不行使，根据时效规则，该项权力即归于消灭。第三节　纳税主体的变更所谓纳税主体的变更，是指税务不失同一性地由原纳税人移转而由第三人承担，或者由第三人与原纳税人共同承担。税务具有财产债务之基本特征，因此原则上说，法律承认当事人的移转或受让纳税的义务；另外，也必须看到，税务因在事实上表现为一种公法上的关系，故而又有别于严格意义上的私法债务。为此，对于纳税义务主体的变更，以及税务的移转，法律在给予必要认可之同时，又设定了若干的限制。现代国家的法律均承认：在概括继承之情况下，包括在法人合并以及非法人之合伙发生变更之情况下，纳税主体得于此时发生变更。税法上的义务作为债务之一种形式，首先表现出来的，是其财产性。税务的这种财产性使其与纳税人之人身自由与人身权利区分开来，并得以依法律之规定９９２①②古罗马皇帝查士丁尼在其著作《法学总论———法学阶梯》中指出：“市民法规定凡通过购买、赠与或其他合法原因善意地从并非所有人而误信其为所有人的人取得其物的人，应根据其使用该物而持有的时间而取得之。如该物系动产，不问其在何处，经过一年；如该物系不动产，以在意大利境内者为限，经过两年。这一规定的用意是为了避免物的所有权长期处于不确定的状态。”也见查士丁尼《法学总论———法学阶梯》（中译本），张企泰译，商务印书馆，１９８９，第６４页。《旅游税规章》第９条、《市区房屋税规章》第９１条第１款、《所得补充税规章》第５５条第１款、《机动车辆税规章》第１９条、《印花税规章》第１０２条第１～３款之规定等。

或依当事人之约定而从一个债务人移转至另一个债务人。总体而言，除了上述之税务移转外，法律并不承认其他种类之税务移转。税务依法律之规定而转移之一个典型的例证是继承，不过，这种继承主要是指概括的继承。所谓概括的债务承担，也称为法定之并存的债务承担，它通常源于财产与债务之概括的继受尤其是遗产继承的发生。《民法典》第１９０６条规定：遗产之负担包括“用于被继承人之丧葬开支及附随之宗教仪式之开支，因执行遗嘱而生之负担、因管理及清算遗产而生之负担、死者债务之清偿，以及遗嘱之履行”。在概括的债务承担有效成立之前提下，并不要求有债权人的同意，因为新债务人在承担了债务之同时也继承了原债务人的财产，二者相抵，债权人的利益并未因债务的概括承担而遭受损失。另外，这种债务承担又要求债务之继受人向债权人履行通知的义务，前者不为通知的，该概括的债务承担不对债权人产生效力。因为新债务人不为通知的，债权人也根本无从知道新债务人的存在，更无法向新债务人主张自己的权利。不过，关于通知的形式，法律并未有特别的规定，因此，新债务人得以自己认为方便的方式向债权人为通知①。概括的债务承担也可能是因为企业的收购、合并而发生。一个企业在收购了其他企业，或者与其他企业合并后，必然会取得后者的资产，而后者的债务（包括税收债务），也必然同时移转于前者②。当一个大企业分立为两个或更多的小企业时，也会出现类似的情况。因为概括的债务承担尤其是在企业收购（即转让）之情况下，一方面要求债务之继受人承担债务，“对于企业在转让前因经营而发生之债务，企业取得人须承担责任，但以载于必备账簿者为限”；另一方面，一般也不能使原债务人因债务的承担而免责，对于企业在转让前因经营而发生之纳税债务，转让人仍须承担责任，但债权人明示同意免除其责任者除外。当然，如果“取得人……清偿转让前发生之债务，则对转让人有求偿权，但另有约定者除外”③。００３①②③李莉娜：《合同法基础》，澳门理工学院，２００４，第４７３～４７４页。澳门《商法典》第２９４条第１款ｎ项；也见台湾《民法判解释义全书》（修订本），新陆书局，１９８４，第４１７页。澳门《商法典》第１１３条第１～３款之规定。

纳税人的债权第七章纳税人的债权一　纳税人债权概述与一般之债权债务关系一样，因为某些特别的原因，如因为债权人自身的错误或者对方当事人（即债务人）的疏忽，而从债务人处接受了本不应该接受的部分———例如债务人向债权人偿还了债务后，误以为尚未偿还而再次向债权人作偿还，如果债权人接受了该第二次的清偿，则后一次的清偿即属于债权人不应该接受的部分，在债的关系中，该不应该接受的部分导致债权人与债务人之间产生不当得利人之债的关系①。税务关系从原则上说，也是一种债权债务关系，即由纳税主体作为债务人向作为债权人之征税机关承担缴付税款的义务。诚如上述因不当得利事实的发生，而使得当事人之间之债权债务关系发生质的变化一样，纳税主体作为债务人之法律地位并非绝对，在某些特别的情况，他们有可能成１０３①所谓不当得利，是指没有法律或合同上的根据，因他人财产受到损失而获得利益的行为。不当得利产生的一个基本的后果是，“无合理原因，基于他人受有损失而得利者，有义务返还其不合理取得之利益”（澳门《民法典》第４６７条第１款）。依照《民法典》第４６７条第２款之规定，可视为不当得利的情况大致有三种，即不应受领的利益、受领原因已消失的利益，以及受领之预期效果未能实现的利益。在不当得利这种法律关系中，利益受损人是债权人，不当得利人是债务人。利益受损人有权要求不当得利人向其返还不当得利，而不当得利人则有义务将其所收取之不当得利返还于利益受损人。

为纳税关系的债权人。一个典型的例子是，纳税主体缴纳了本来不应该缴纳之税款，或者已缴纳之税款超出了他应该缴纳之数额，此时，鉴于政府所征收的税款超过了它有权征收之范围，从而处于了不当得利人之地位，并因此必须承担将其所收取之不当得利返还于纳税人之义务；另外，纳税主体则因为利益受损而变成了债权人，并因而获得请求征税机关返还不当得利之权利。此时，纳税主体在法律上的地位自然也就由债务人变成了债权人。二　澳门税法对纳税主体之债权的保障澳门税法对纳税人债权给予保护，是通过一个专门性的法规即第１６／８５／Ｍ号法令所核准之《订定税捐取消及退还之一般制度》表现出来的。该法令在前言部分即开宗明义地强调，颁布第１６／８５／Ｍ号之目的在于，使“行政当局确实妥善平衡各方利益，既确保行政当局之债务人缴纳税款，亦同时防止对纳税人造成不必要之不便及损失”。除了上述专门之《订定税捐取消及退还之一般制度》，税法对纳税主体债权的保障，也通过各个具体的税法章程之细节性的规定予以确认。总体而言，无论是专门保障纳税主体之债权的法令，还是其他的一般税法规定，它们对纳税主体债权的保障均主要是通过下面两种方式表现出来的。（一）税款的抵消抵消亦为债法的一个重要概念。所谓抵消，是指作为债权债务关系之双方当事人相互负有同一类型且已届清偿期的债务，为了消灭债务而使本人的债权在对等额内与对方的债权相互消灭的法律行为。其中，为抵消之债权即债务人之债权称为自动债权或抵消债权；而被抵消之债权即债权人之债权称为被动债权或主债权。当事人之间相互以自己的债权抵消自己的债务因而使债权债务关系终止，双方均不再需要向对方履行给付的义务，可以节省清偿债务的时间及成本，有利于交易的发展①。从法律角度看，抵消一方面使债务人通过抵消行为而取得债务上的免责；另一方面，债权人虽然未获得本应获得的给付，但却以其对抵消人给２０３①台湾《民法判解释义全书》（修订本），新陆书局，１９８４，第４４５页。

纳税人的债权付义务之免除而获得满足①。因此，不仅澳门的《民法典》承认抵消制度②，澳门的税法同样承认这一制度。在第１６／８５／Ｍ号法令所确认之《订定税捐取消及退还之一般制度》中，即有在征税机关多收了税款后，允许纳税人以该多收之税款抵消税务之规定———虽然该规定并非一种常规性的制度，而只是一种辅助性的、例外的、补充性的和特别的规定，且其适用受到诸多条件的限制。根据《订定税捐取消及退还之一般制度》第１１条Ａ、Ｂ项之规定，多缴付了税款之纳税人有权从征税机关处取得退税凭单，而该退税凭单可以用于：缴纳作为凭证发出原因之税捐或税项之税额者；而如果纳税人已完全缴纳上项所指之税额后，则他有权将该退税凭单用于缴纳应向征税机关缴付之将来税额。不过，在这种情况下，则仅以其与作为凭证发出原因之税捐或税项属同一税种者为限。如果说前述之有关税务抵消之行为是由纳税人主动作出的话，那么，税法实质也确认征税机关抵消行为的有效性。《订定税捐取消及退还之一般制度》第１７条第１款所确认的即是征税机关所享有之法定的税务抵消权。依照规定，如纳税人被法院追缴欠税，与此同时，该纳税人又向征税机关多缴付了税款的，则征税机关应就多收取之税款作出退税凭单。不过，该退税凭单并非直接交给纳税人本人，而是交给行政法院，用以支付纳税人被法院所追缴之欠税。在此种情况下，行政法院也有权主动要求征税机关将退税凭单交给法院。根据规定，如纳税人被法院所追讨之欠款额低于征税机关应退还之税款之金额的，则征税机关仍有义务退还其剩余的差额，并应向申请人发出退税凭单。在退税凭单中必须记载征税机关所应退还之全部税款的数额。（二）税款的退还如果说抵消行为只是税法保护纳税人债权之一种特别的和例外的手段的话，那么，退还税款则可视为澳门税法保护纳税人债权之一种主要的、常规性的和基本性的方法、措施与途径。１退税的类型———主动退税与被动退税（１）主动退税。澳门《职业税规章》第３８条第１款即有关于主动退税方面的规定：３０３①②黄立：《民法债编总论》，元照出版公司，２０００，第６８５页。澳门《民法典》第８３８条第１款之规定。

“倘核算散工或雇员的可课税收益时，发现彼等须课征职业税的收益总数未达到豁免额，或已扣缴款项总和超过核算所得的税款时则分别退还全部所扣缴的款项或超出的数额。”上述规定可视为有关退税之原则性的规定，它反映出税务机关行使征税权之过程中，可依照法律之有关规定主动地履行退税的义务。《订定税捐取消及退还之一般制度》也有关于主动退税之规定。根据其第３条第１款之规定，“撤销税额后，如发现已缴纳全部或部分税额，则根据本法规以金额退还不应缴纳之款项或发出撤销凭证。”（２）被动退税。必须看到，并非所有之退税均是由税务机关主动开展的。税务机关本身所处的法律地位，以及一些主观与客观条件的制约，决定了它不可能就每一需要退税之个案主动提出退税。事实上，在很多时候，征税机关的退税行为是被动发生的，也即是因为外界因素的影响，才促成征税机关退税的。《订定税捐取消及退还之一般制度》第２条第１款，即确定了征税机关被动退税的两种情况：①依照有权限之实体或法院宣示确定之决定或裁判作出如此命令者；②财政局税捐厅依职权发出批示，确认因该司之错误而结算不应结算之税额者。在出现了上述两种情况中之任一种时，即产生使已缴税款被撤销之后果，并因而置已征收了被撤销税款之税务机关于不当得利人的地位。为此，如果税务机关“发现已缴纳全部或部分税额，则根据本法规以金额退还不应缴纳之款项或发出撤销凭证”①。２退税之后果———对附加税的影响澳门的一些主税之上，往往还有附加税，如在缴纳房屋税之时，便还需要缴纳附加于房屋税之上的凭单印花税。在这种情况下，为了法律上的公平，退税之一个直接的后果是，退还主税也导致必须退还附加税。《订定税捐取消及退还之一般制度》第２３条对此有明确的规定：“如撤销或退还税额，则应按比例撤销或退还缴款凭单印花税。”３退税之例外规定———不退税的情况并非纳税人所多缴纳之所有税款均可以获得退还。事实上，很多时候（主要是在应退税数额不大的时候），纳税人所多缴的税款可能不会被退还。４０３①《订定税捐取消及退还之一般制度》第３条第１款之规定。

纳税人的债权对于这一问题，《职业税规章》第３９条第２款有明确的规定：“倘（职业税之税款）数目少于澳门币５０元（五十元）时，即使系附加或差额，将不进行任何撤销，退税或结算。”４退税之方式、程序（１）退税的方式。退税的方式有两种，即以现款退税与以凭单退税。需要进一步指出的是，依照《订定税捐取消及退还之一般制度》之规定，两种退税方式所适用的条件是不同的，征税机关必须依照不同的情况而采用不同的退税方式。依照规定，在下列任一情况，应以现款退还所撤销之款项：①有关税额本不构成应向收纳员缴纳之债项，但所撤销之款项已全部缴纳；②有关税额本应构成向收纳员缴纳之债项，但根据本法规第５条之规定不予发出撤销之凭证①。而在下述情况下，退税必须以发出撤销凭证之形式进行：如撤销部分税额且所撤销之数额在有关决定或裁判之日低于所欠款项者，则应发出撤销凭证。不过，在根据上款规定应予发出撤销凭证之不同情况下，可通过财政司司长之批示免除发出该凭证，但以该免除不对公钞局引致损失且对纳税人显著有利者为限。在免除发出退税凭证之情况下，税务机关应以金额退还所撤销之款项②。考虑到纳税债务人在一些情况下会以多名债务人之形式出现，因此，税法规定，如有需要分拆退税凭证以全部使用有关凭证，则容许分拆之，从而使退税凭证可以对纳税人全体而言达到更完善之运用。需要强调的是，以现款退税与以凭单退税两种方式并非完全对立的。事实上，澳门税法允许二者在一定条件下，可以发生转化。《订定税捐取消及退还之一般制度》第１３条规定了两种方式（主要是由凭单退税转化为现款退税）转化的可能性。具体而言，在凭证有效期之最后一年内，如利害关系人无须向财政局缴纳税款的，则可申请以金额退还凭证。而利害关系人所作之上述申请，应向财政司司长提出，并须附同作为申请依据之凭证。（２）退税的程序。在澳门，应由税捐厅依职权根据公布于澳门特别行政区《公报》之行５０３①②《订定税捐取消及退还之一般制度》第４条第１款之规定。《订定税捐取消及退还之一般制度》第４条第１款，以及第５条第１～３款之规定。

政长官批示所核准之格式及记录方式发出撤销凭证。根据《订定税捐取消及退还之一般制度》第７条第２款之规定，税务机关在发出退税凭证后，应立即将该发出、提取凭证之期间及时效期间等通知纳税人。而利害关系人应自收到上述所指之由税务机关发出通知书之日起６个月期间内通过收据提取撤销凭证，否则该凭证将失效。依照税法的解释，所谓有权提取及使用撤销税务之凭证之“利害关系人”，包括纳税人本人及其法定继承人。５退税之时效相对于征税机关之税收债权之行使时效而言，澳门纳税人所享有之请求退税之时效要短很多，只有３年，“纳税人提出退还金额之申请之期间为３年，自获悉有关撤销之日起计”。而所谓“获悉有关撤销之日期”，是指纳税人收到撤销税额之决定、裁判或批示之通知书之日。需要强调的是，与概括继承之法律特征相一致，继承人在继承了纳税人之财产之同时，也必然会继承其债务包括税收债务；反之，在继承其税收债务之同时，自然也有权继承其税收债权。为此，税法规定，有权请求征税机关退还税款之权利人除了纳税人本人以外，还包括纳税人的继承人。不过，纳税人之合法继承人提交申请书之期间，同样应自纳税人收到上述所指之有关的“撤销税额之决定、裁判或批示”之通知书之日起计①。此外，撤销税务之凭证也禁止补发②；换言之，如果纳税人或其继承人因自己的过错而遗失或毁损了撤销税务之凭证的，即意味着他们也就永远地失去了请求征税机关向自己退还多缴纳之税款的权利。６０３①②《订定税捐取消及退还之一般制度》第１４条第１～４款之规定。《订定税捐取消及退还之一般制度》第１０条之规定。

纳税人的债权第三部分澳门税收程序法

税收程序法概述第八章税收程序法概述一　税收程序法的概念及其法律特征对税收实体法与税收程序法作分类之方法，来自于法理学中对实体法与程序法作区分之理念。一般而言，从实际内容上规定法律主体权利义务的，为实体法；而所谓程序法，则是为了主体权利义务的实现而制定的关于诉讼程序或手续的法律。税收程序法是相对于税收实体法而存在的。所谓税收程序法，是指有关税款之确认程序以及税款之征收程序方面之法律规范的总和。税收实体法规定的是纳税义务成立的必要条件。然而，在这些条件成立之后，依照何种程序计算实际的税额，如何征收税款，以及在纳税人不缴税款之前提下，如何保障政府的征税权可以实现，税收实体法通常不能提出有效的解决方法。要确定实际的计算税收额之程序，征收税款之方法、程序与步骤，并在纳税人不依照法律规定纳税之情况下，如何保证政府征税权的实现，则必须有税收程序法的相关规定作补充。相对于程序法而言，实体法据于主导地位，因而又被称为主法；而程序法只是为了保证实体法的实现而存在的，因此又被称为助法。在某种意义上说，实体法与程序法的关系可以看成是内容与形式、目标与手段的关系，只有程序法而没有实体法，如只有税收程序法而没有税收实体法，就９０３

如同一项工作失去了目标与方向，不知道应该保护什么、处罚什么，税收活动本身也就失去了目的和意义。反之，只有实体法而没有程序法，如只有税收实体法而无税收程序法，则不可能依照法律规定的程序确认征税与纳税主体的权利，征税与纳税义务主体的义务，也无法确定不纳税人的责任，则保护权利、强制义务主体履行义务，以及处罚违反税法规定之主体等活动均无从实现，税法本身也就只能变成一纸空文。概括而言，税收程序法包括税收的确定程序、税收的征纳程序、税收的稽查程序，以及对迟延履行纳税义务之纳税人所适用之滞纳处分程序等方面的规定。具体而言，税收程序法涉及纳税人之规定包括纳税主体作税务登记的方法、申报的程序、缴纳税款（包括扣缴义务人缴纳税款）的步骤；而涉及税务机关的规定则包括征税机关发出征税通知的时间、稽查与核实纳税人应课税收益之程序、对不应征税和多征税之退税程序、对处于滞纳税状况之纳税人采用的催征税之方法与手段，以及对有可能不履行纳税义务之纳税人采用税收保全制度与税收强制执行制度之程序。税收程序法实际上是具体实施税收实体法之规定，并与税收实体法共同构成了税法体系之基础与核心部分①。在一些国家与地区，有专门之税收程序立法，如中国台湾有一部专门的“税捐稽征法”②。如前所述，澳门并无一部专门的适用于所有税收种类之程序法，本地区的每一个税务规章均构成一部独立的部门税收体系，而在每个税务规章中不仅有实体税法的内容，也有税收程序法的内容，甚至还有税收处罚法的内容，三者合而为一，共同构成了具有澳门本地特色的税法体系。二　税收程序法的分类根据税收程序的性质、范围、内容、表现形式以及参与主体等不同的标准，又可以对税收程序法作如下更详细的划分。（一）征税程序法与纳税程序法这是根据参与税收程序之主体本身所具有之不同的性质与地位而作出０１３①②陈少英主编《税法学教程》，北京大学出版社，２００５，第３９４页。必须看到，台湾地区对税收程序的规定，并不仅仅局限于此法之规定。事实上，在台湾之其他实体税法中，同样也包含了有关税收程序的规定，如台湾地区的“所得税法”第４章规定的，就是专门的稽征程序，而该法第５章规定的也是与税收程序有关之奖惩制度。

税收程序法概述的划分。征税程序在学理上又称为征税主体程序①，征税程序法是调整政府的税收机关在征税过程中所应该遵守的方式、方法、步骤和时限的法律规范的总和。纳税程序在学理上又称为纳税主体程序，纳税程序法是调整纳税人或扣缴义务人在缴交税款时所应该遵守的方式、方法、步骤和时限的法律规范的总和。由于征税机关与纳税人是处于同一矛盾体内的两个对立面，因此征税程序与纳税程序实质上也可以视为同一程序的两个不同方面。划分征税程序与纳税程序的一个重要意义在于：在税的征收过程中，一方面要求政府的税收机关应该严格依照征税程序行使自己的职权。如果征税机关超越了税法之规定而多征收了税款的，该机关应主动或者应纳税人之要求，并依照法定的程序向纳税人退还多缴的税款。另一方面，也警示着纳税主体，必须以负责的态度严格遵守纳税程序，否则，不仅自己正当的权益可能难以实现，而且还可能遭受额外的损失，如可能因迟延纳税而必须支付罚款、利息等额外开支。在某些情况下，纳税人的财产可能因为欠缴税而被查封②；而纳税人本身所从事的经营活动更可能因此而被禁止或取缔③。此外，在多缴了税的情况下，纳税人如果不在法定的时间内主张自己之债权，并向征税机关追讨多缴之税款的，在税法所确认之有效期届满后，其将永久地失去再向征税机关追讨不当得利的权利。（二）征纳税程序法与税收行政救济程序法这一分类方法主要是依据征纳税过程中，税收行政机关与纳税人双方之间所形成之法律关系的特点而作出的。虽然上述二者均可以划归税收行政程序，但它们在征税之实施过程中１１３①②③施正文：《税收程序法论———监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社，２００３，第２５页。根据澳门《市区房屋税规章》第１２７条第１、２款之规定，“政府对于受业钞管制的财产具有债权的优先性，使应缴税款连同有关利息、罚款及案卷费的缴纳，得以确保。”此外，对因滞纳税而存在之税款、利息、罚款及案卷费亦将通过一间或多间有受业钞管制的收益房屋的抵押而取得确保。根据澳门《职业税规章》第９０条第１款之规定，“倘在执行追收第二组纳税人所欠的税款、利息及罚款而无法获得产业以保证清偿时，得禁止欠款人在澳门特别行政区从事附表所载的任何业务。”

所起的作用却是不同的。这表现在：税收征纳程序可被视为一种基本的、常规的程序，它是税收征纳过程中，税收行政机关与纳税人双方均必须遵守的程序。事实上，只要存在政府征税之活动，就必须适用税收征纳程序法，因此税收征纳程序法也就可以视为一般税收程序法。在澳门，税收行政救济程序又可细分为税收复查程序与税收诉愿两个不同层次的程序。总体而言，税收行政救济程序可视为税收征纳程序之一种特别的、补充的和保证性质的程序，是在征税行为已经损害或有可能损害纳税人之前提下，纳税人为保障自己的合法权益而依法请求行政机关给予相应之法律救济时所必须适用的程序。鉴于税收行政救济程序并不是在每次的税收征纳活动中都可能使用到，事实上只有当纳税人对行政机关在征税过程中所实施的行为或程序提出异议时，才有可能会采用税收行政救济程序。鉴于税收行政救济程序只能算征税过程中的一种非常规的、例外的或辅助性质的程序，因此税收行政救济程序法也只应被视为特别的税收程序法。（三）税收的管理程序与税收的征收程序这是根据征税过程中，税收程序之适用阶段、适用范围以及适用对象而作的划分。所谓税收的管理程序，主要是指征税机关在税务的征收管理过程中，对征税过程所实施之基础性的管理活动和操作流程。这些管理活动和操作流程包括：①税务登记的管理，包括税务的起始登记、变更登记与注销登记，还有纳税人本人的登记与扣缴义务人的登记等方面的内容；②账簿、凭证的管理，包括账簿设置的范围、财务会计制度的管理，记账文件的管理等方面的内容；③纳税申报管理等方面的内容，包括对纳税申报人的管理、对纳税申报内容的管理、对纳税申报方式的管理，以及对纳税申报期限的管理等方面的内容①。所谓税收的征收程序，是指征税机关依职权对纳税人之应缴税款组织征收之全部活动过程的统称。税收的征收程序是全部税法的中心内容，也是实现税法目的之最根本的途径。概括而言，税收的征收程序包括下列几方面的内容：税款的征收方式；税款的征收程序；对滞纳税之征收程序与方式等不同类型的程序。２１３①曹鸿轩主编《中国税法教程》，中国政法大学出版社，２００３，第２６３～２７５页。

税务的确认程序第九章税务的确认程序一　税务的确认方式概述（一）申报纳税方式概述在澳门，一些税种并不需要烦琐的计税程序，纳税主体只要满足了税收实体法所规定的要件，即须缴纳税款。由此而产生了一种简单的计税方法，即申报纳税方法。所谓申报纳税方法，又称为自我课赋方式（ｓｅｌｆ⁃ａｓｓｅｓｓｍｅｎｔ），是指由纳税人本人自行确定税收的计征基础以及应缴税额。申报纳税方法符合民主纳税的思想，在一定程度上可以减少纳税人对税赋的抵触与反感，从而可以有效地节省政府为防止纳税人逃税、漏税、避税而支出的成本，并提高政府征税的效率。申报纳税方法最早由美国倡导并在该国得到普遍的运用①。第二次世界大战之后，该方法得以在其他国家传播开来，并成为各国或各地区政府（包括澳门地区政府）在征税过程中乐意采用的一种方法。申报纳税方式的适用范围主要是针对一些纳税标准固定的税种。如澳３１３①〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第４１７页。

门的营业税，其纳税标准相对确定，且已规定于该章程附表Ⅰ内的《活动总表》内，纳税人应缴税额的确定只要依照该表办理即可。《营业税规章》明确指出了该税的纳税人、纳税的时间及计征基础。根据其第２条第１款之规定，“凡经营工商业性质的任何活动的自然人或法人，概须缴纳营业税。”营业税应按年度缴交，其计征基期为：开业当月的第一日起至停业翌月的第一日为止。而缴交营业税的基本程序是，由纳税人自行向财政局作税务申报，“拟从事任何工商业活动之行为人，须最低限度在开业的可能日期３０天前，由其本人或其授权人以Ｍ／１申报书递交有关稽征区的公钞局”①。因此，营业税的纳税人只要按照章程的上述指引履行申报手续，即可完成税务的确认工作，并不需要额外的特别程序。只需要采用简单申报手续的税项还有印花税等。申报纳税之方法还适用于职业税（尤其是职业税之第一组纳税人）、印花税、车辆使用牌照税以及房屋税（尤其是有租赁关系之房屋的出租人）。需要进一步指出的是，采用申报纳税方法并不意味着完全剥夺了征税机关在确定税收的计征基础以及应缴税额方面的参与权。恰恰相反，该种税务确认程序必须建基于征税机关在税收活动方面享有主导权之前提上。因为在现实生活中，许多纳税人可能因为过失而不按时甚至完全忘记申报自己之应课税利益；与此同时，也有部分纳税人故意申报虚假的应课税利益。实践中，不论发生上述哪种情况，只要征税机关有充分的理由相信，纳税人未准确地申报应税对象时，税务机关均有权主动地去确定纳税人之可课税数额。最后，还应该看到，即使未有明显的证据显示，作税务申报之纳税人主观上有过错，法律也允许征税机关在必要与适当的时候通过稽征程序核实纳税人的应课税利益。（二）课赋纳税方式概述所谓课赋纳税方式（也称为普通纳税方式），是指由税收行政机关自主确定与计算纳税人的应税额。在此种方法中，计税基础主要是由政府根据一定的客观标准予以计算和确定，简单的申报并不足以确定税收的计征基础，纳税人本人的申报对应税额的确定不能起决定性的作用，而只起一定的辅助作用。课赋纳税方式是欧洲国家之征税过程中普遍采用的一种方式。４１３①《营业税规章》第８条第１款之规定。其中，该款所指之“公钞局”即现今之财政局。

税务的确认程序澳门税法对一些税项之纳税人，如房屋税纳税人（主要是不具有租赁关系之房屋）、所得补充税纳税人以及职业税之第二组纳税人等，即采用课赋纳税方式征税。相对于申报纳税方式而言，课赋纳税方式所需要的成本会高很多。因为税务机构作为一个独立于实际收益人（也即是应课税人）以外之旁观者，要准确、客观地掌握应课税人之实际的应课税收益并不容易。此外，对某些收益（如无租赁关系之房屋的收益）估价，虽然可以参考相邻之出租楼宇的租金价格，也可以参考该楼宇之实际的买卖价格。然而从严格意义上而言，却绝不容易达到法律所推崇之公平、公正与客观的至高境界。事实上，所有的不动产行业（包括房屋）从经济学的角度来看，就是一个垄断竞争的行业，也即是每一个独立的竞争者均具有自己的特色而不能为其他竞争者所完全取代的行业；而从法律角度看，每一个独立的房屋单位（即所谓的分层楼宇）都属于特定物，即使一个房屋单位与另一个房屋单位的面积与内部结构完全一样，但由于它们彼此总是有一些差异如楼层、方向和景观上的不同，因此没有一个房屋单位是可以完全等同于另一个房屋单位的。上述种种因素不仅极大地增加了税务机关的工作量，而且也是造成纳税人与税务机关就应课税收益产生摩擦、争拗和冲突的重要原因。二　申报纳税方式（一）纳税申报１纳税申报的概念与法律性质所谓纳税申报，是指纳税人根据税法之具体规定，向征税机关提交纳税申报书的活动。该活动不仅是纳税人必须履行的一项法定义务，而且是征税机关确定征税对象、核实应税款项、签发征税通知、开展税务稽查，以及统计分析和评估税务征收状况的重要依据和信息来源①。税收法定主义之观念，决定了现代国家均视纳税申报为一种要式的法５１３①陈少英主编《税法学教程》，北京大学出版社，２００５，第４３０页。

律行为，并因而决定了该行为必须以书面形式即通过填写纳税申报书之方式完成。在澳门，纳税申报书必须以法律所确认的格式完成，并只能由税法指定之政府印务局印制。该申报书必须载明纳税人的应课税收益并由纳税人本人作出申报，以第三人之名义作出之纳税申报不能对纳税人本人产生效力。一般而言，纳税申报书通常一式两份交到财政局，其中一份经作收件注明后交回纳税申报人①。从法理角度看，纳税申报行为并不因其主体为私人而属于纯粹的私法行为，而是一种准公法行为（或称为私人公法行为），即是一种由私人实施、以产生公法上效果为目的的行为，因此对于有瑕疵的纳税申报（如错误的纳税申报）的处理，采用的将不是民事的处理方法，而是行政的处理方法②，这体现在澳门税法对于纳税人申报应缴税款有误差时所采取的法律原则与私法所确认的方法是完全不同的。针对某些税种如旅游税之特殊性，税法规定了纳税人申报时出现错误时之不同的处理方法③。具体而言，如果在由义务主体作出的申报表或结算内发现错误，而错误是由于已结算或已缴交的税款与应缴税款有差别，且纳税人属申报或缴交偏少之情况，则必须在Ｍ／７格式申报表内作有关更正，并只有在缴税期间随后之相应期间届满前作出更正方才无须受任何处罚；反之，属申报或缴交税款偏多之情况，则更正属任意性，但义务主体仅可于各个具体之税务规章所确定之期限内提出更正之申请。换言之，如果纳税人少申报了应缴税款，则更正申报属于强制性的。如果纳税人不在法律规定之有效期限内作出更正的，其就有可能要受到法律的制裁，制裁程度将视其延误时间的长短而确定，总之，延误申报之时间越长，处罚会越严重。另外，如果纳税人多申报了应缴税款，则更正申报属于任意性的，即纳税人可以作更正申报，也可以不作更正申报，不过，如果纳税人不在税务规章所确定之期限内作更正申报的，法律将视纳税人放弃了自己的请求更正的权利，此后，他即不再可以请求更正原纳税申报了。此外，如果纳税人作了错误之纳税申报的，如多申报了自己的应课税收益，则对于该多征收之部分，可视为政府税收机关的不当得利。不过，针对该不当得利部分，利益受损人（即纳税人）并不能依照民法中有关不６１３①②③《职业税规章》第１０条第２款及第１１条第２款，以及《营业税规章》第８条第４款之规定。〔日〕盐野宏：《行政法》，杨建顺译，法律出版社，２００１，第２４４～２４５页。《旅游税规章》第７条第３款之规定。

税务的确认程序当得利之规定，请求税务机关返还不当得利，而只能循行政途径，通过请求更正行政决定之程序，请求税务机关返还多征收的税款。另外，征税机关如果发现多征收了税款的，也应该主动地向纳税人退还多征收税款。作纳税申报时，纳税人不仅有义务提交税法所规定之纳税申报书，而且还必须根据每个不同税种自身的特点，提交税法所要求之其他文件和资料。如根据《职业税规章》第１１条第１款与第３款之规定，具备适当编制的会计的第二组纳税人在递交Ｍ／５式申报书之同时，还必须递交下列文件：①根据公定会计对企业所订定的形式而作出的综合资产负债表、该年度的损益表、结算的附件和结果演变等的副本；②更正过账或调整通胀前或后的电子表格或总账目累进结算表及营业决算表；③《所得补充税章程》第１３条第１款ｄ项所指Ｍ／３式的摊折表；④《所得补充税章程》第１３条第１款ｅ项所指Ｍ／４式的备用金表。２纳税申报的种类与期限纳税申报书大致可以划分为两大类：一类纳税申报书是单纯地申报应课税收益，如《职业税章程》所规定的第一组纳税人，在只有一个雇主的前提下，可以由该雇主以递交Ｍ／３式或Ｍ／４式表格的方式申报纳税；另一类纳税申报书如职业税之第二组纳税人所作的纳税申报书，则不仅要申报应课税收益，而且必须填写与其所从事业务有关的负担或构成收益所不可缺少的负担，以及因从事业务而造成之亏损。要求后者作收益、开支及亏损三方面的申报，可以帮助税务征收机关清晰而准确地计算纳税人在应税年度实际的收益，并在此基础上确定其应纳税标准与数额。由于两种申报方式的复杂程度完全不同，因此澳门税法在确定纳税申报的时间方面，也采用了不同的标准。总体而言，在澳门除了少数的税种要求提前作申报之外，大多数的税务申报是在纳税人获得实际收益后之第二年完成的。各个具体税种的申报时间如下。第一，营业税：开业前３０天前递交Ｍ／１申报书（即开业／修改申报书）①；因清盘、转让或任何其他原因而结束业务时，应由结束业务日起１５７１３①对一些因在庆典、表演、墟集、市集或展览期间经营的大小酒吧、自助餐、咖啡、啤酒、饮食业、饭店及其他营业活动之纳税人而言，纳税人应在开始营业的最低限度１５天前递交《营业税规章》第８条所指Ｍ／１申报书，并必须指出估计营业的期间。也见《营业税规章》第１８条之规定。

天内，将情况通知财税处，通知之作出，通过Ｍ／１格式（注）附同所得补充税规章第１０条所指Ｍ／１申报书及职业税章程第１３条所指Ｍ／３及Ｍ／４申报书为之。第二，车辆牌照使用税：新车辆税款须在注册日后５个工作日内申报并缴纳税款；而已注册之车辆之税的申报、结算及缴纳工作，于每年１～３月同时进行。第三，职业税纳税人（一）：不具备适当编制的会计之第一及第二组纳税人，应于每年１月及２月内递交Ｍ／５式申报书，载明上年度所收受或交由其处置的一切薪酬或收益。第四，职业税纳税人（二）：具备适当编制的会计的第二组纳税人截至每年４月１５日递交Ｍ／５式申报书，载明去年所收受或交由处置的一切薪酬或收益。第五，所得补充税：Ｂ组纳税人，于每年２月及３月内递交Ｍ／１式的申报书正、副本各一份；Ａ组纳税人，于每年４～６月递交Ｍ／１式的申报书正、副本各一份；政府公务员及地方自治机构、公益行政团体的服务人员，如兼从事私人性质之职业、商业或工业活动者，除Ｍ／１式申报书外，并须附同经其薪俸主管人证实的一如Ｍ／２式的声明书。第六，房屋税：以契约或经认证文件所为之租赁约定，纳税人应由签约之日起１５天期内将情况通知税务机关，通知书内应载明纳税人姓名及住址，出租房屋的房屋记录编号及协议的租金；以私人文件缮立之租赁合约，纳税人应由签约之日起３０天期内将该文件一式三份送交税务机关。第七，消费税。根据产品之不同性质而采取不同的申报形式：①以本地区之制造商递交之符合格式２之月销售申报书申报；②如属进口产品，以进口准照申报；③如属其他情况，以符合格式３之引入作消费用途之申报书申报。第八，消费税应自发生下列情况起８个工作日内申报：①如属在本地区制造之产品，自月销售申报书所涉及之月份结束起；②自以竞买或其他方式取得被宣告归本地区所有之资产起。第九，旅游税：纳税义务主体应以Ｍ／７格式申报表，于有关行为所涉及之月份之翌月底前，向税务机关申报。第十，机动车辆税：在发生应课税事实后１５日内，纳税人须向征税机关递交Ｍ／４格式申报书，以便结算有关税款；如申报之计税基础数额低于８１３

税务的确认程序税务价格，则不接受有关税款的结算或缴纳。（二）纳税申报的分类１预先申报与确定申报预先申报方式，是指纳税人在尚未获得可课税收益之前预先就自己可能获得（或预计获得）的收益向征税机关作税务申报。预先申报适用于职业税之第一组纳税人，及营业税纳税人等。确定申报则是在纳税人永久取得了实际之可课税收益之后，而就该收益所作的税务申报。确定申报适用于职业税之第二组纳税人，及车辆使用牌照税、房屋税、所得补充税等纳税人。总体而言，澳门的绝大多数税务申报属于确定申报，法律为有些税项所规定之确定申报的时间甚至非常宽松，并由此遭到学者的批评①。一个典型的事例是所得补充税的申报时间。根据《所得补充税规章》第１０条第１款之规定：Ａ组纳税人②则应于每年之４～６月递交Ｍ／１式纳税申报书，而Ｂ组纳税人③则应于每年２月及３月内递交Ｍ／１式纳税申报书。２按期申报与过期申报所谓按期申报，是指纳税人在税法为每一具体税种所确定之申报期限届满之前所作的纳税申报，按期申报为一种适法行为。澳门的税务章程为各税种规定了纳税申报的期限，如按照《职业税规章》第１０条第１款规定：“不具备适当编制的会计之第一及第二组纳税人，应于每年１月及２月内递交Ｍ／５式申报书，载明上年度所收受或交由其处置的一切薪酬或收益。”而《职业税规章》第１１条第１款则规定：“具备适当编制的会计的第二组纳税人截至每年４月１５日递交Ｍ／５式申报书，载明去年所收受或交由处置的一切薪酬或收益。”其他税务章程也都有类似９１３①②③〔葡〕黎溢年：《对澳门税制之检讨———发展及前景》，《行政》１９９２年第１期，总第１５期。根据《所得补充税规章》第４条第２款之规定，下列纳税人为Ａ组并将根据其适当编制并经按照现行法律规定在财政司注册的会计师或核数师签名及核对的会计而核定的实际利润课税：①不具名有限公司、股份有限公司及合作社。②任何性质的公司，其本身利益与股东个人利益并无混同，且资本不少于澳门币１００万元或可课税利润在近３年平均达澳门币５０万元以上者。③其他的个人或团体，备有适当组织的账目，经透过至有关税项年度的１２月３１日提交声明列入此组者；但倘在该年度最后一季开始其业务者，则有关声明可延至翌年１月３１日提交。所谓Ｂ组纳税人，是指不在《所得补充税规章》第４条第２款规定中的“个人或团体”纳税人。也见同条第３款之规定。

的规定①。所谓过期申报，是指纳税人在税法所规定之申报期限届满之后所作的申报。需要指出的是，税法为一部典型的公法而非私法，税法的绝大多数规定均为法定性的规定，而非约定性的规定。税法的这一特征反映在税务章程中，即表现为税法所规定的申报期限全部为强行性期限，而非任意性期限，因此纳税人不在该期限内履行申报义务的，即视为过期申报。过期申报为违法行为而非适法行为。换言之，一旦纳税人未能遵守税法之强行性之申报指引的，即有可能会受到法律的相应处罚。依照澳门税法规章之规定，纳税人可能受到的处罚包括征收滞纳金、加征迟延利息及强制征收等措施②。（三）更正请求１更正请求概述所谓更正请求，是指纳税人（包括扣缴义务人）在作出了税务申报后或预先扣缴了税款后，发现其税务申报（或预先扣缴）超过或者少于自己实际应税额的，即可通过提交申请的方式请求税务征收机关更正错误申报的数额或退还全部所扣缴的款项。提交更正请求的时间既可以在法律所规定之申报期内作出，也可以在法律所规定之申报期届满之后作出。一般而言，澳门税法会专门指定一段时间予纳税人，使其可以知悉与查阅自己之可课税收益的内容与数额，并可就该可课税收益的征收范围与征收基础提出异议。《职业税规章》第２３条第１款即有此类的规定：“所计算的（职业税）可课税收益，由８月１６日至３０日，任由有关纳税人索阅。”２更正请求的法律后果税法从本质上说，是公法而非私法，因此在处理税务机关与纳税人关系时只能表现为高权关系而非平权关系。税法的这种性质也决定着更正请求只是纳税人单方面的要求，它不一定会被征税机关接受。事实上，对纳税人税务申报以及更正申报请求的最终确认权属于征税０２３①②《所得补充税规章》第１０条第１款之规定；《市区房屋税规章》第１６条第１款之规定；《旅游税规章》第７条第２款之规定；《营业税规章》第８条第１～３款之规定。《所得补充税规章》第６４条第１～４款之规定；《市区房屋税规章》第５８条及第５９条之规定；等等。

税务的确认程序机关。如果征税机关有任何客观上的根据而可以证明纳税人的申报有违事实时，税务机关甚至还可以在核定了纳税人的税务申报后主动更正该申报①。对于不同的税种，征税机关有可能根据不同的客观数据以证明纳税人申报有悖事实，如依照《职业税规章》第１８条第２款之规定，税务机关在考虑下列事项后，有权对职业税纳税人申报作出更正：①纳税人的申报；②雇主按照第１３条之规定所递交的名表；③第１２条所指的登记及有关证明文件；④收支登记册及第二组纳税人具有的有关文件；⑤稽查部门可能提供的资料；⑥公共审计暨税务稽查讼务厅具备的其他任何资料。需要进一步指出的是，纳税人（尤其是自然人之纳税人）在大多数情况下会通过隐瞒自己的可课税收益之方法以达到逃避税收之目的；另外，一些法人尤其是上市公司，为吸引小股民的投资以便从市场中获取相当便宜的租金，则也有可能故意夸大其收益，一个典型的例子就是美国的第三大能源公司———安然公司制作虚假之会计账簿事件②。但从上市公司夸大收益这一方面看，似乎并不损害征税机关的利益，表面上甚至可以看做有利于征税机关的利益。然而，我们也必须看到，因为上市公司之夸大收益的行为，极有可能导致该公司之财务账目出现严重的亏损，严重的还可能引致公司破产，从而最终损害小股民的利益，并因而可能对社会经济生活之正常秩序造成混乱。而更严重的是，大的上市公司制作虚假的账目，在一定程度上反映的是法律对公司监管存在漏洞，故而还可能对投资者信心造成沉重的打击。综上所述，作为政府之征税部门，其所代表的不仅仅是政府的利益，而应该置自己于更高之境界即应以中立之姿态维护社会的公义与稳定，在核查纳税人账目时，既要防止其刻意缩小或隐瞒其实际的应课税收益，又必须阻止纳税人为欺骗小股东而制造虚假的收益，因为不论出现上述情况之中的哪一种，最终遭受损害的，均将是我们社会之整体的利益。（四）推算课税所谓推算课税，是指在一些特别情况下如纳税人未履行或未完全履行１２３①②《职业税规章》第１８条第３款之规定。ＢｅｈｉｎｄｔｈｅＥｎｒｏｎＳｃａｎｄａｌ，Ｔｉｍｅ，ｗｗｗｔｉｍｅｃｏｍ／ｔｉｍｅ／２００２／ｅｎｒｏｎ

纳税申报义务，或者其申报存在明显错误之情况下，征税机关无法根据纳税人本人所作之税务申报资料确定其应课税收益，而只能运用一些间接数据来确定纳税人之应课税收益。对于不同的税种，征税机关所采用之间接资料并不完全一致。如依照《旅游税规章》第８条第１款规定，财税处处长在下列情况根据该部门所备有之资料，尤其是（纳税人的）会计记录及其他文件，（纳税人营业场所的）实际额容量、使用率、设施之坐落地点及（纳税人销售的产品）所实行之价格，依职权结算有关税项：①义务主体全部或部分没有结算税款，遗漏或错误而导致本地区损失；②在有关法定期限内，没有定期提交上条第２款所指申报表；③没有根据上条第４款规定作出更正。值得注意的是，对于《旅游税规章》第８条第１款之规定，同条第３款还有一个补充性的规定。根据该款规定，“倘义务主体在上款所述期限内递交所欠的申报表，或递交已缴申报表的更正，第１款规定作出的结算变成无效。”由此可知，诚如上条所强调的，推算课税只能被视为申报纳税方式的一种例外与补充。换言之，如果说申报纳税为澳门征税机关确定纳税人纳税义务之常规的和基本的形式的话，那么只有在这种常规形式无法发挥其应有之作用和效力之情况下，征税机关才会采用推算课税这种特别的、例外的方式。将推算课税视为确定纳税方法的一种例外，是由该方法本身所固有之缺陷所决定的。毕竟，这种方式所依靠的数据并非直接的，其准确性、科学性与客观性也存疑，在某些时候还可能出现较大幅度的误差，如以纳税人营业场所的实际额容量、使用率、设施之坐落地点及其销售产品的价格为基础推算其应课税时，实际上可能有很大的偏差。因为除了上述基本因素之外，可能还有其他因素同样会影响纳税人的收益，而这些因素却并不为税法所确认。例如，征税机关并未考虑消费者的偏好、人们消费模式的变化等方面的因素，也未考虑影响纳税人实际收益之其他特殊因素，如其营业场所门前的道路是否正在重新铺设而影响其盈利，而这些因素却可能在很大程度上影响着纳税人当年的实际收益。２２３

税务的确认程序三　课赋纳税方式课赋纳税方式，在中国内地又称为“官方确定制度”，是指有关纳税人是否应该纳税以及应该在什么幅度内缴纳税款等问题，均由征税机关以行政处分之方式予以确定。课赋纳税方式为传统的大陆法系国家在确定纳税人之纳税责任时所采用之方式①。原则上说，只要税法未为纳税人规定纳税申报义务的，均会通过课赋纳税方式来确定纳税人之应纳税之义务的范围、幅度与内容。虽然有学者对课赋纳税方式之合理性与合法性持怀疑态度，因为这类做法从根本上说，其实是忽略了对纳税人正当权益的保护，无助于提高纳税人之民主纳税意识与参与意识②。除了上述弊端外，笔者以为，课赋纳税方式在一定程度上还增加了征税机关日常的工作负担，加剧了社会资源分配上的非效率；甚至是人为地制造了征税机关与纳税人之间的对立与冲突。鉴于课赋纳税方式所存在之种种弊端，即使是在大陆法系国家也开始越来越多地采用申报纳税的方式。在这个问题上的一个典型例证是正在酝酿修改之《中华人民共和国个人所得税法》，该法在制定之初，主要是采用课赋纳税方式，而将要作出之修改，则会将申报纳税制度引入该税法规定之中，并使之成为确定纳税人税务之基本的方法③。在讨论课赋纳税方式诸多不足之同时，也无可否认，对纳税人与我们的社会而言，课赋纳税方式并非百害而无一利，恰恰相反，在一定范围内尤其是对某些税种而言，该确定税务之方式仍有其存在的必然性与必要３２３①②③张守文：《税法原理》，北京大学出版社，２００４，第１６５页。樊静：《中国税制新论》，北京大学出版社，２００４，第１６０～１６１页。依照中国现行之《个人所得税法》规定，只有“在两处以上取得工资、薪金所得和没有扣缴义务人的”纳税人必须自行申报，其他纳税人，包括高收入者，都只是由其扣缴义务人办理扣缴申报，纳税人自己不必自行申报。但是，当扣缴义务人没有扣缴或扣缴不足时，按照《税收征管法》的规定，只能对扣缴义务人处以罚款，不能追究纳税人的法律责任，影响了对高收入者的征管力度。因此，有必要明确个人所得超过一定数额的高收入者，也必须自行申报，税务部门应重点加强征管。为此，新的《个人所得税法》将引入下列规定：个人所得超过国务院规定数额的纳税人都必须自行办理纳税申报，税务机关就可以按照《税收征管法》的规定，对不申报或申报不实的纳税人，处以不缴或少缴税款５０％以上至５倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。也见ｈｔｔｐ：／／ｈｋｎｅｗｓｙａｈｏｏｃｏｍ／０５０８２３／１２／１ｆｖｈ５ｈｔｍｌ。

性。事实上，澳门的税法仍在很大程度上采用该方式，而欧洲与日本的税法也都在一定程度上保留了课赋纳税的制度①。澳门目前采用课赋纳税这种方式的税种主要有消费税、机动车辆税、车辆使用牌照税、印花税，以及对滞纳税征收之利息与罚金等。之所以对上述税种（或处罚）采用课赋纳税方式确定税务，是因为要求这类税种（或处罚）申报纳税不仅会在很大程度上增加纳税人不必要的负担，而且也会在实际中造成社会成本的巨大浪费。四　确定权的除斥期间（一）确定权的除斥期间概述“除斥期间”（ｓｃｈｅｄｕｌｅｄｐｅｒｉｏｄ）是私法中特有的概念。所谓除斥期间，是指法律上权利预定的存续期间，随着该期限的届满而产生权利消灭之法律效力。除斥期间为绝对不变期间，即如果权利人不行使权利，则只要法定的期间届满即可产生消灭权利之后果，而不会如时效般因中止或中断而有可能延长期间，“除斥期间既不中止亦不中断，但法律有此（即中止或中断）规定者除外”。因此，除斥期间又被称为“预定期间”或“固定期间”②。在法理学上，与除斥期间相近似的一个概念是消灭时效。所谓“消灭时效（ｅｘｔｉｎｃｔｉｖｅｐｒｅｓｃｒｉｐｔｉｏｎ）”，是指权利人怠于行使权利持续一段相当长的时间后，因而使得其请求债务人履行给付之权利归于消灭之法律制度。除斥期间与消灭时效的区别如下。首先，二者的效力不同。除斥期间届满后，未行使的权利当然消灭，债务人即使自己不主张，法院亦得依职权自动主张；但对于消灭时效而言，除非债务人自己提出抗辩以对抗债权人之请求权，否则，法院不得依职权主动主张。其次，二者的适用范围不同。除斥期间的适用范围主要限于形成权，在税法中主要表现为纳税人请求征税机关变更可课税收益之数额，或者请求征税机关变更其所作出之不利于纳税人之决定等方面的４２３①②〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第４４２～４４３页。刘清景主编《新编法律大辞典》，施茂林校订，第１７９页。

税务的确认程序权利①，《消费税规章》第８８条第１款之规定，即属于这种情况②；另外，消灭时效的适用范围则主要限于请求权，《消费税规章》第７条第１款之规定③，即属于这种情况④。最后，两种制度设立时的法律基础不同。设立除斥期间的目的在于维持早已存在的法律关系，并保证在期间届满后当事人现有的法律状况再也不会改变。如买方在发现所购买之产品与其说明不符之后，经过一年而未向卖方提出异议者，则丧失了请求撤销合同的权利；另外，设立消灭时效制度的目的，则在于维持新建立起来的法律关系，如当事人在酒店住宿后，酒店因错误而未向该当事人收取费用，则经过６个月之后，酒店即失去了请求支付的权利⑤。（二）除斥期间在澳门税法中的运用征税关系作为一种特别形式之债权债务关系，同样也吸收了私法中有关时间效力之基本的概念即除斥期间，并将该概念适用于确定权，从而出现了确定权的除斥期间这一基本的概念。一般认为，税法引入除斥期间这一概念的目的，其实与私法引入该概念的目的大致是一致的，即主要在于防止法律关系长期处于不稳定的状态，并减少权利人滥用权利之情况的发生⑥。所谓确定权的除斥期间，是指税法对纳税人对申报或预先缴税行为请求更正，以及对税务机关决定等行为所预定的存续期间。规定确定权的除斥期间，其目的在于保障纳税人的合法权利，同时也敦促纳税人及时行使５２３①②③④⑤⑥所谓“形成权”，又称为变动权或能为权，是指权利主体依照自己单方的行为即可以引起某种民事法律关系的设立、变更和消灭之权利。形成权意味着对方当事人必须接受因为权利人行使权利而单方引起之法律后果。形成权的一项基本的特征在于：在权利未被行使之前，当事人之间之法律关系将不会发生任何的变化；而在权利被行使之后，当事人之间之法律关系将发生显著的变化。简单地说，行使形成权从根本上看，是一种单方的法律行为。根据《消费税规章》第８８条第１款规定，私人有权要求中止、废止或变更根据该规章之规定作出之决定及行为。根据该条规定，“自可征收消费税之日起３年内，如不行使消费税之结算权或不将结算事宜通知纳税人，则消费税之结算权失效。”所谓“请求权”，是指权利的主体可以请求他人为或不为一定行为。请求权的一个基本特征是：权利人不能因为该权利的行使而直接地获得利益，而只能通过请求他人为一定的行为，并因该行为的完成而间接地获得利益。王泽鉴：《民法总则》（增订版），中国政法大学出版社，２００２，第５５５～５５６页。李莉娜：《合同法基础》，澳门理工学院，２００４，第４３～４４页。

自己的权利。因为在该除斥期间届满后，纳税人既无权再请求税务机关变更或者终止就税收问题所作的决定，也不再有权要求税务机关变更或者终止其作出之不利于自己之税务处罚或其他的决定①。澳门税法中有关期间的规定，既有适用于请求更正之申驳阶段的，也有适用于诉愿阶段的，还有适用于行政诉讼阶段的。值得注意的是，澳门税法并不存在就全部的征税程序确定一个统一的除斥期间。遗憾的是，由于每一个具体的税务规章在制定过程中明显地欠缺协调与沟通，因此从整体上看，似乎每一个规章所规定之确定权的除斥期间，各个具体的规章并不能保持一致。举例来看，对于房屋税，纳税人请求税务机关更改或取消有损于自己之征税决定的申驳时间为，有关决定或行动送达或获知之日起１０天内为之②；而对于营业税，纳税人请求税务机关更改或取消有损于自己之征税决定的申驳时间为，有关决定或行动送达或获知之日起８天内为之③；而对于消费税，纳税人请求税务机关更改或取消有损于自己之征税决定的申驳时间为，有关决定或行动送达或获知之日起１５天内为之④。反观其他国家与地区，一般均会就相同的税务问题规定一个统一的期限；换言之，适用于某一税种之某一个确定阶段（如请求复评）的期间，与其他税种所规定之适用于该同一具体阶段（即请求复评）的期间则肯定是一致的。如中国台湾的“税捐稽征法”第３５条就规定，纳税义务人提出复查或诉愿的期间，该期间适用于所有之税种（包括所得税、房屋税、遗产与赠与税、印花税、契税、娱乐税、营业税等方面的内容）。如此规定的目的，显然是希望在征税程序的执行过程中，不会为征税机关与纳税人带来立法和执法上的混乱和困扰———至少，不论是征收哪种税项，纳税人均可以因此而确切地知道，其请求征税机关修改不利于自己之决定的除斥期间何时届满，并不会因为每个税种所确定之除斥期间的不同而导致纳税人不能有效地行使自己的权利。在比较了澳门税法与其他地区之不同之后，笔者以为，对税务确定权除斥期间如此散乱、多变的规定，不仅会给纳税人造成显著的思想混乱，６２３①②③④陈清秀：《税法之基本原理》，三民书局，１９９４，第４１０～４１１页。《市区房屋税规章》第１１６条第２款。《营业税规章》第４９条第２款。《消费税规章》第８９条第２款。

税务的确认程序而且也不利于征税机关日常的运作，并必然在一定程度上降低征税机关的工作效率。最后，这种做法也明显与国际上通行之、就同类法律问题采用相同之期间之做法相背离，在某种程度上，甚至可能成为外来投资者进入澳门的一个拦路石。因此，如何统一本地税法在程序上的规定，结束不同税务章程因程序上的差异而给纳税主体制造之不必要的、人为的冲突、矛盾和混乱，应该是提到政府检讨税制日程表之适当的时候了。７２３

第十章税之基本征收程序第一节　税的缴纳程序由于税收从本质上说是对人们权利之侵犯，因此，在实现政府税收债权之征纳过程中，必须严格依照法律的规定行事。这一方面要求税务机关不仅要遵守税收实体法之规定，以明确纳税人在税法上的权利与义务，保障只有满足了全部征税要件之纳税人才需要承担纳税的义务；另一方面，也要求税务机关在征税之每一个环节与步骤上，必须严格遵守税收程序法之规定，并只根据法定之征税期限与方法向纳税人征税，以确保纳税人合法与正当的权益不会受到损害与侵犯。一　纳税主体纳税主体即须缴纳税款之纳税人。如前所述，纳税主体既包括实际支付税款之纳税人本人以及纳税人的遗产继承人，也包括税款之扣缴义务人，甚至还可以是在法律上不承担任何税之义务的其他第三人。关于第三人履行债务的问题，有必要参考澳门《民法典》的一些相关规定。根据该法典第７５７条第１款之规定：“给付既能由债务人为之，亦能８２３

税之基本征收程序由对债务之履行有利害关系或无利害关系之第三人为之。”鉴于税的法律关系为一种特别的债权债务关系，且这种债的关系通常又表现为金钱之债的关系，在某些特殊的情况下，法定之纳税人本人因为一些主客观条件的限制，可能不具备履行纳税义务之能力。此时由第三人代为履行债务不仅可以减轻纳税人的负担，又可以帮助其履行公民的纳税义务，并最终造福于整个社会。为此，只要该第三人代为纳税之行为不违反法律的规定，也不会给债权人（即税务机关）增加额外负担或损失，法律对由第三人履行债务是持肯定态度的。对于第三人代纳税人履行纳税义务之行为，法律不要求纳税主体的认可甚至也不要求其知悉①。不过，从第三人的角度看，由于他并非法定的纳税义务人而只是代纳税人履行纳税义务，因此，即使法定纳税人与第三人约定由第三人帮助纳税人履行税务的，一旦第三人拒绝代为履行纳税义务时，征税机关也不能依据纳税人与第三人之间存在着履行税务之约定而直接要求第三人履行纳税义务，而必须要求法定纳税人本人履行该义务。二　纳税期限与纳税方法（一）纳税期限所谓纳税期限，是指纳税人应该缴纳税款之法定的期限。既然税务关系从根本上说是一种债权债务关系，那么根据债法的理论，纳税期限也得视为征税机关可以实现其所预期之债权（即征收税款）的时间。在该期限届满后之翌日开始，未纳税之义务人即被视为处于迟延履行税务之状态，从而必须依法支付滞纳金。值得进一步指出的是，税务的清偿期与税务的发生是两个不同的概念，两者产生的时间也可能有差异。虽然在某些特别的情况下，纳税债务一发生，其清偿期即届至，但从澳门税法来看，绝大多数情况下，税务的清偿期都是在税务产生之后才届至的，如房屋税的清偿期是在税务发生的下一年才届至的。９２３①当然，“世上并无免费的午餐”，如果第三人代纳税人履行纳税义务的根本目的在于获得其他非法的利益，如为了向位高权重纳税人输送利益以便从对方手中获取其他商业利益的，则纳税人与第三人所违反的将不是税法的规定，而是刑法的规定了。

从法律角度看，清偿期是为债务人之利益而定的，对此澳门《民法典》有明确的规定：“期限之定出视为有利于债务人，但证明期限系为债权人利益或债权人与债务人之共同利益而定出者除外。”（《民法典》第７６８条）其他国家所实施的制度也大致相同①。如此规定，主要在于保护经济上处于弱势的债务人。当清偿期属于这种情况，纳税人不必于清偿期到来之前为税务之给付，债权人亦无权于清偿期到来之前要求纳税人履行纳税义务。与此同时，纳税人却可于纳税债务确立后随时抛弃期限之利益而为税务清偿，在此情况下，虽然债权人（即征税机关）因为纳税人之提前清偿而获利，但却并不承担向后者返还利息之义务②。需要强调的是，即使税法已指定了有利于纳税人之期限，但如果基于可归责于纳税人之原因而使得征税机关之担保减少，或者纳税人未提供所承诺的担保，又或者纳税人变得无偿还能力时，则征税机关在有充分理由之情况下，可以要求纳税人在税务之清偿期到来之前提供财产的担保③。在一些特殊的情况下，如纳税人显有隐匿或转移财产、逃避税捐执行之迹象者，纳税人于税捐法定征收日期前申请离境者；法律甚至还允许税务机关在纳税人税务之清偿期到来之前征收税款④。在一些特别的情况下，清偿期的设立既照顾了征税机关的利益，也照顾了纳税人的利益，如职业税之预先缴付制度，该制度要求纳税人按照法律所确定的缴纳期限，分期缴纳税款⑤。此时征税机关不得要求债务人（纳税人）提前清偿超出税法允许清偿的税款，债务人也不得在清偿期届满之前要求征税机关受领给付。不过，在预先缴付制度下⑥，债务人必须严格遵守法定的履行期限，如果债务人未在规定的时间内履行其中任何一期给付，则在规定的期限届满后，仍未缴交之有关金额将于随后（征税机关）第一个办公日记入账册内司库名下借方，而由该日起该款项即被视为欠税，债０３３①②③④⑤⑥德国《民法典》第２７１条第２款、法国《民法典》第１１８７条、日本《民法典》第１３６条、俄罗斯《民法典》第３１５条、中国台湾“民法典”第３１６条。李莉娜：《合同法基础》，澳门理工学院，２００４，第５０４～５０５页。《消费税规章》第４７～５１条之规定。中国台湾“税捐稽征法”第２５条第１项及第２项之规定。《职业税规章》第３４条第１～７款规定。根据《职业税规章》第３４条第１款之规定，“经获批准后，雇主得以预先缴付其雇员或散工最后该缴税项的方式向公钞局缴纳处缴交相等于去年所缴的税项总额，连同按批准批示内所订定的百分率，该百分率不得低于税项总额的５％，亦不得超过１０％。”

税之基本征收程序权人可随即进行催征。换言之，在分期缴税制度下，纳税人未缴纳任何一期之税款者，即被视为欠税，征税机关有权要求纳税人必须立即清偿余下的税务。关于这个问题，《消费税规章》第８０条第１、２款有明确的规定：“一、基于企业之经济状况及所科处之罚款金额，得根据利害关系人提出之申请，例外许可每月分期缴付罚款，期数最多为１２期，每期缴付之金额相同，并加上法定利息。二、如在约定之日不作出任一期之给付，则除支付当时已到期之利息外，亦导致余下各期之给付立即到期，并将债务送交以便进行强制征税。”（二）纳税方法所谓纳税方法，是指纳税人通过什么手段向征税机关缴纳税款。概括而言，现代国家的纳税方法大致包括３类，即货币缴纳、印花缴纳与实物缴纳。１货币缴纳所谓货币缴纳，是指纳税人依靠货币手段履行缴纳税款之义务。需要强调的是，此处所说的“货币”，是一种交易货币，也即是经济学中所说的“Ｍ１”货币，它包括硬币、纸币，以及支票存款或银行货币（即活期存款）等几种形式。纳税人必须在征税机关指定的时间、指定的地点（如在征税机关即债权人指定之银行或者债权人本身之营业地）内，以硬币、纸币、支票存款或者以银行之活期存款之方式，缴纳指定数额的税款；此外，信用卡虽然不是货币，但在澳门也可视为货币缴纳方式之一种，只不过这种支付方式在一定程度上受到限制，如纳税人只能在固定的地点，只能在债权人之营业地缴纳，且只有在税额超过一定数量时，才可以使用此种方式缴纳税款。在香港，除了上述纳税方式外，还有一种澳门所没有的纳税方法，即以储税券纳税的方法。储税券的作用是专门用以缴交税款，它分为两类：纳税人为将来缴纳税款做准备而购买的普通储税券（以下简称普通储税券），及纳税人对其评税提出反对时而被税务局局长（以下简称局长）要求就该项评税所牵涉的税款而购买的储税券（以下简称暂缓缴税储税券）。暂缓缴税储税券一般占售出储税券数目的５％以下，但却约占储税券的总销售价值的８０％。在１９９７～１９９８年度所售出的５８５５４张总值港币１５６９亿元的储税券中，暂缓缴税储税券数目为１０８３张（占总数目的１８％），其总值为１３３

港币１２８７亿元（占总值的８２０％）。储税券在作为纳税之手段的同时，又在一定程度上具有储蓄的功能，因为储税券是有利息的。其利率以３间发钞银行（香港中国银行、汇丰银行与渣打银行）当时就港币１０万元的６个月定期存款所提供的利率而厘定的，该计算方法令储税券利率更能反映银行定期存款利率的变动。普通储税券赚取利息的期限为３６个月，这个期限能为一些购买储税券总值多于该年应缴税款的纳税人士，或因免税额调整或应评税收入的调整而无须将该年所购买的储税券全数赎回作缴税之用的纳税人士提供灵活的安排。由于每一张普通储税券的平均持有时间只为６个月，因此政府认为３６个月的赚取利息期限是足够的。就暂缴税储税券而言，由于每宗反对或上诉个案的裁定所需的时间并不相同，因此该类储税券并没有赚取利息的最高期限。如纳税人士的反对或上诉个案得值，有关的税款将被撤销，而该笔以储税券形式持有的款额则连同累算利息一并退还予该纳税人士。如有关反对或上诉无效，而局长就应缴的税款所作的评税得值，则局长会赎回该笔以储税券形式持有的款额作缴付该纳税人士应缴的税款。在这种情况下，税务局并不会对有关的储税券支付利息，因为倘若该纳税人士没有提出反对或上诉，他实在应已缴付有关税款①。２印花缴纳所谓印花缴纳，是指将注明一定数额之、代表征税之印花凭证粘贴于需要纳税之文件上的一种纳税方式。印花税一般均以此种方式纳税，此外有价证券的交易税（如股票交易税）一般也是以此种方式征收。３实物缴纳所谓实物缴纳，是指纳税人以现金方式与印花方式以外之其他财产纳税的情形。在澳门，原则上说，并不承认实物缴纳这种形式的纳税方法。一种例外的情况是，当纳税人不履行纳税义务的，征税机关有权扣押作为征税标的的财产②。在扣押期间，纳税人仍不能履行税务的，则征税机关可通过转让被扣押产品（主要是以拍卖方式）之方式，即以实物抵充税务之方式而征税。实物缴纳的方法虽然并不普遍，但在某些国家却仍有其存在的空间。２３３①②香港《立法会财经事务委员会储税券制度的检讨讨论文件》，１９９９年３月１日。《消费税规章》第４７条第１～３款之规定。

税之基本征收程序如日本即允许在一定范围内以此方式缴纳继承税。所谓“一定范围内”意味着即使是继承税的缴纳，实物支付的方式也只不过是一种例外的与非常规的方式，即只有在法定之纳税期限届满后，纳税人仍不能缴纳继承税的，在应该无能力支付之纳税人提出申请后，征税机关方得就纳税人之应纳税部分允许纳税人以实物抵税①。值得注意的是，在日本，对可以抵充税款之实物也有特别的要求，即它们只能是国债、公债、不动产及其他一定的财产。以实物缴纳之财产的所有权，应自实物缴纳并征税机关许可时起，直到转移至国家时止。因此，即使纳税人取得了以实物缴纳之许可，在提交财产或所有权转让被有效登记前，纳税人不能被视为履行了纳税的义务。（三）纳税地点依照税法规定，纳税人原则上应该以债权人之营业地（即征税机关办公场所）为税务之履行地。澳门的征税机关主要是财政局，该局负责征收包括职业税、营业税、所得补充税、机动车辆税、房屋税、旅游税以及印花税等税种的征收工作。不过，车辆使用牌照税的征收机关则由澳门的民政总署②（以前称为市政厅）负责征收。此外，本地区也允许纳税人通过征税机关指定的银行代为征收税款，也可以通过银行的柜员机缴税。纳税人甚至还可以邮寄支票的方式缴纳税款。三　征收缴纳（一）征收缴纳概述所谓征收缴纳，是指法律规定由与纳税人有某种特别联系之第三人承担义务，向纳税人本人征收税款，然后再由该第三人向税务机关缴纳该税款之纳税方法。一般而言，承担征收税款义务之第三人往往是促成纳税人需要纳税这一法律事实成立的另一方当事人，如第三人可能是收益尤其是工资收益的发放人，也可能是帮助纳税人完成了需要纳税交易之对方当事３３３①②〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第４５３页。《车辆使用牌照税规章》第７条之规定。

人，如酒店的经营者或者是帮助纳税人完成了有价证券交易之交易商。为此，该第三人通常被称为扣缴义务人①。不过，鉴于第三人在征税过程中法律地位的特殊性，笔者倾向于将“扣缴义务人”命名为“代缴义务人”，以从根本上反映出“代缴”而非自己掏腰包缴税这样一种特征。征收缴纳并不是普遍地适用于所有的税种，而只适用于那些纳税人数额众多且征税对象复杂多变之税种。采用征收缴纳方式的一个根本原因，是如果由征税机关本身对这类税种征税，则不但会大幅度地增加税务机关的工作量，提高税收活动的成本，而且也会给纳税人带来不必要的麻烦与负担。征收缴纳从本质上说，是一种法定之纳税方法，具有强制性而非任意性之法律特征。因此，在法律上被确认为承担着“代缴”的义务。换言之，该第三人不得以任何理由与借口拒绝履行该义务②。关于这一强制性的义务，《职业税规章》第３２条第１款有明确的规定：“雇主在支付或给予散工或雇员第３条所指收益时，应就源代扣按第７条所载税率计得的款项。”与此同时，除非有证据显示代缴义务人之行为违反了法律之规定，纳税人本人也不能以任何理由与借口对第三人之扣缴行为提出反对与异议。在澳门，运用征收缴纳这一方式最普遍的税种是适用就源扣缴原则的职业税（尤其是职业税的第一组纳税人），此外，澳门的旅游税与印花税也都具有征收缴纳方式之基本的特征。（二）征收纳税法律关系之参加者及其特征１征收纳税法律关系的参加者在征收缴纳之税法关系中，牵涉三个方面的当事人，即征税机关、纳税人本人以及代缴义务人（第三人）。其中，征税机关为征税之权利人，而纳税人本人与代缴义务人则是纳税义务人。值得注意的是，征税机关、纳税人本人是税法关系之实际权利义务的参加者，而代缴义务人则与前两者在法律地位上有着完全不同的特征。这主要表现在：一方面，代缴义务人并非税务关系之真实参加者，因为他既不是实际支付税款之纳税人，又非最终取得税款之征税机关。事实上，他４３３①②前一种情况涉及职业税的扣缴，而后一种情况涉及旅游税以及印花税的扣缴。张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，２００４，第１６５页。

税之基本征收程序仅仅是一个税收中介，通过他的手，税款由纳税人而移转至征税机关。另一方面，代缴义务人又可以被视为征收缴纳这一法律关系的参加者，因此，有时也会被称为“征收纳税人”。因为从法律角度看，他真实地承担了向纳税人征收税款以及向征税机关缴交税款之双重的法律义务，而且，该双重义务还是由法律明确规定的。鉴于代缴义务人上述两方面之特征，法律在将代缴义务人视为纳税义务人之同时，又将其排除于实际纳税人之外，并与实际纳税人一起，共同构成征收缴纳法律关系中之纳税义务人。２征收纳税关系的法律特征与征收纳税这一法律关系之参加者相对应，征收纳税这一法律关系也可以分成两部分：一是纳税人本人与征收纳税人之间的征纳关系；二是征收纳税人与征税机关之间的征纳关系。从上述两种关系的划分可以看出，由于代缴义务人的介入，征税行政机关与纳税人之间的直接联系被人为地分隔开来，并只能通过征收纳税人的沟通形成间接的联系。需要进一步指出的是，在征收纳税方式中，纳税人本人与征收纳税人以及征收纳税人与征税机关这两方面关系的法律性质有着很大的差异。其中，前一种法律关系表现为私法上之债权债务关系，而后一种法律关系则表现为公法上之债权债务关系①。为此，一旦在税务之征收过程中出现计算错误时，可能产生的法律后果也在一定程度上存在差异。鉴于上述两种法律关系在性质上的差异，从而导致当事人行使权利与履行义务之方式也可能存在差异。具体而言，上述差异反映在下列几方面的内容。首先，征收纳税人与征税机关之间的关系主要为一种公法上的债权债务关系。这一特征清晰地表现在《职业税规章》第３２条第７款与第８款之规定中。根据该两款之规定，“当所代扣之款项并无缴交与澳门财税厅时，澳门财税厅将采取必需措施以找出所欠金额，随即通知纳税人，于１０天期限内缴付。”如果征收纳税人在“上款规定的期限届满后，仍未缴付所代扣款项者，该款项将于随后第一个办公日记入账册内司库名下借方，而由该日起该款项即被视为欠税，随即进行催征……”而《职业税规章》第６２条第４款所规定的罚则，更明确地体现了征税机关在与征收纳税人之间关系中所具有的高权特征，“不将代扣款项缴入政府公库，或缴交的款项少于所代扣数目者，罚款可达至短欠款项的双倍，但至少为澳门币５００元”。５３３①〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第４６２～４６３页。

其次，纳税人本人与征收纳税人之间的关系则主要表现为一种私法上之债权债务关系。这种私法特征可以从《职业税规章》第３８条第３、４款之规定中反映出来。根据该条第３款之规定，“倘以上各款所指的退税金额，以每一散工或雇员计，系低于澳门币１０００元时，凭单将发交雇主，而雇主将在６０天内，按财政局提供的名单，将各人有权收回的金额交还有关人员，同时财政局亦将退回金额与所涉及的期间和负责支付的实体通知该等纳税人。”而第４款则规定：“假使出现上款所指情况，在发交凭单日起计９０天内，雇主应向澳门财税厅交还附有有关散工或雇员简签的表，连同倘有无法退还的金额。”上述规定表明，《职业税规章》仅仅是将征收纳税人视为征税的一个中间人，在征税过程中，他无权从纳税人处取得超过税法规定的税款；而且，如果因为计算错误而导致纳税人多缴了税款的，税务机关所发还的款项之最后接收者也只能是纳税人本人而非征收纳税人。如果税务机关所发还款项之接收人（即纳税人本人）无法寻觅时，则该款项必须退还予征税机关———因为征收纳税人无任何法律上的根据取得该款项；相反，多收之款项在无法退还时，可视为公有财产之法律依据却不难找到。最后，从上述规定中还可以看到，扣缴义务人如果少缴了税款的，即会受到税法之处罚。另外，如果扣缴义务人多缴了税款的，则他却只有两条路可以选择：首先，必须将多收的税款退还给实际纳税人；如果无法退还，则必须将其交还给征税机关。从这种关系中，可以清楚地看到，扣缴义务人与征税机关之关系为一种非“对价”的关系，它表明了这种关系从根本上说为一种高权关系而非平权关系。第二节　税的征收程序一　税的征收程序概述所谓税的征收程序，是指税务行政机关在请求纳税人纳税时所必须遵守的法律程序。在征税这一特别的实现债权债务关系之过程中，税务行政机关承担着两项基本的职责，即通知之职责与征收之职责。６３３

税之基本征收程序（一）征税布告与缴税通知书所谓征税布告，是指税务机关公布所计算的可课税收益，并在规定的时间内，任由有关纳税人索阅。一般而言，税务机关往往以标贴公告及通过中葡文社会传播机构刊登布告之方式执行布告程序①。作为征税之第一步，澳门的征税布告一般并不具有确定纳税义务之效果。不过，依照《职业税规章》第２３条第３款之规定，在以申报纳税方式确定纳税人义务时，如果为第二组纳税人所定出的可课税事宜与有关申报书有矛盾时，税务机关将在订定有关事宜的批示作出之日起５天期内，通过Ｍ／１６式通告以挂号信方式通传纳税人，此时的征税布告即有了确定纳税义务之效果。不同于征税布告，缴税通知书是直接寄给纳税人，并告知后者应该在何时、何地以及以何种方式缴纳应税款之行为。缴税通知书具有确定纳税义务之效果。为此，在缴税通知书中，税务机关有责任就应税税种、税额、缴纳时间、缴纳地点与缴纳方式等内容，向纳税人作出明确的指引。（二）发出征税通知必须遵守的方式与程序鉴于税务本身所具有之侵犯人民财产权利之特征，以及相应之税收法定主义原则，澳门以成文法的形式对与税务机关所作之征税通知作了明确而详细的规定。澳门税务补充法令《规定需要以挂号邮递方式进行通传或通知》第２条第１款之规定如下。首先，对因税务性质法例之规定而应以挂号邮递方式作出的通传或通知，必须“以单挂号方式为之”。而征税通知或通传应寄往的住址，系按纳税人在递交有关税务范围的声明书内所指出者。如果纳税人指出一个以上的住址时，则税务机关有权将征税通传或通知寄往其中任一住址。如果纳税人之住址并非在本地区时，则豁免应寄予彼之通传或通知；不过，倘纳税人为税务之目的曾在有关声明书内指出彼在澳门之地址时，则除外②。其次，征税通知或通传寄出时，将在其正面或有关信封左上角注明有关机关及签署此等注明之有关政府人员的姓名。７３３①②《职业税规章》第２３条第１～２款、《营业税规章》第２８条第２款，以及《市区房屋税规章》第９５条第２款之规定。税务补充法令《规定需要以挂号邮递方式进行通传或通知》第３条第１～３款之规定。

再次，法律推定，在挂号邮递日期后之第５天或倘该日并非工作日则作为翌日，纳税人会收到征税通传及通知。由于澳门法律为每一税种所规定的征税期均为１个月，因此，征税通知通常在征税当月之前一个月之２５日之前寄出。如澳门纯利税平分为两期缴纳，第一期于每年９月到期，第二期则为１１月（不过，所得补充税不超过澳门币３０００元者，应一次性于９月完纳）。为此，澳门财政局应于每年８月２５日之前，将征税通知书送交纳税人①。最后，如果收到通知或通传之事实系由于邮局所引致的原因而在被推定日期之后发生者，则上款之推定方可由被通知或通传者作出辩驳。而为此目的，纳税人将向税务机关申请要求额外通知递交申请之日期，而费用则由纳税人自己负担②。值得强调的是，税务机关所作之征税通知本身只是税之征收程序的一个辅助程序，而非必要之实质程序，其目的不过是提醒与督促纳税人按法律规定的时间、地点与数额缴纳税款。换言之，法律推定纳税人应该了解，也有义务主动地了解自己的纳税义务。因此，一旦纳税人未能在法律规定的时间内缴交税款的，就不能借口未收到有关的征税通知，而逃避承担不纳税或迟延纳税之责任。二　征税期如前所述，税务法律关系为一种特殊之债的法律关系，因此，私法中有关债之履行的一般理论，尤其是有关债之清偿期的理论可适用于税法关系中。所谓征税期，在征税关系中是税务机关向纳税人征税，或者说是纳税人向税务机关为税款给付之时间段。征税期是指纳税人应该履行给付的时间，也是税务机关可以实现其所预期的目的时间。不同于一般的私法关系，征税期为法定期间而非约定期间，有关征税期之规定属于强行法规范而非任意法规范，因此，纳税人无权通过请求或协议改变税务机关征税之时间。在私法之债的关系中，债务的清偿期与债务的发生是两个不同的概念，８３３①②《所得补充税规章》第５７条第１款、第５８条第１款。税务补充法令《规定需要以挂号邮递方式进行通传或通知》第２条第４款之规定。

税之基本征收程序两者产生的时间也有差异。虽然在某些特别的情况下，债务一发生，其清偿期即届至，但从绝大多数情况看，债务的清偿期都是在债务产生之后才届至的。上述理论同样适用于税务之债。除了营业税、消费税、机动车辆税与车辆牌照使用税等以外，澳门其他种类税务（如房屋税、纯利税、职业税和博彩税）的清偿期是在债务产生之后才届至的。正是因为征税程序中存在着清偿期的问题，才有必要讨论在该清偿期之前与该清偿期之后征税可能产生的一些法律问题。（一）提前征税所谓提前征税，是指税务机关要求纳税人在征税期届满之前缴纳已确定了的税款。多数情况下，清偿期是为债务人之利益而定的。澳门《民法典》甚至明确规定：“期限之定出视为有利于债务人，但证明期限系为债权人利益或债权人与债务人之共同利益而定出者除外。”（第７６８条）如此规定，主要在于保护经济上处于弱势的债务人。该理论适用于税法关系中决定了除非法律有例外的规定，否则，税务机关无权在征税期届满之前要求纳税人纳税。从法理上看，既然征税行为已经无可避免地侵犯了居民的财产权利。加之，征税机关与纳税人之间的权利义务关系本身又非一种完全意义上的平等关系，而是一种不对称的债权债务关系，纳税人在此关系中处于相对的弱势地位。法律要维护税法关系的平衡，就必须保障纳税人的基本利益，即必须保证纳税人不必于纳税期到来之前为税务之给付，税务机关人亦无权于清偿期到来之前要求纳税人缴纳税款。与此同时，纳税人却可于税务确立后随时抛弃期限之利益而为税务之清偿，在此情况下，虽然税务机关因为纳税人之提前缴纳而获利，却并不承担向纳税人返还利息之义务。（二）暂缓征收依照债法理论，债务人应该于清偿期内履行给付，超过了法律为债务所确定之清偿期的，该清偿视为迟延履行，债务人必须承担相应的迟延责任。为此，税法关系中的纳税人有义务在法律规定的征税期内向税务机关缴交税款。另外，又必须看到，税务关系作为一种财产关系，不能不受到纳税人自身之财产状况的影响。在一些例外情况下，税务机关有权依照法律之规９３３

定，自行决定是否暂缓向纳税人征收应征收之税款。如根据《所得补充税规章》第４４条第３款之规定，“对可课税收益核定的申驳，有暂缓执行的效力。”因此，正在对课税事宜提出申驳的纳税人，可暂缓缴交财政局通知其所缴交的税款。第三节　征税之保障制度在私法之债的关系中，债权需要债务人全面而适当地履行才能实现，而债务全面而适当地履行又往往以债务人拥有足够的财产为前提与保证。债务人的一般财产（责任财产）不仅为某个债权人之担保，而且应成为全体债权人的共同担保，因此，责任财产的增减对债务的实现关系重大。为防止债务人财产不当减少及保证债权人债权的实现，各国法律在权衡债权人与债务人双方利益及交易安全两者关系的基础上，通常均会设置债之保全制度，这一制度有时又称为财产的保全制度。一　私法中债之保全制度设置之法律基础按照传统的大陆法系理论之划分方法，税法为一种典型之公法部门，它充分反映出国家与国民之间命令与服从，管理与被管理这样一种隶属的、垂直的、非平等的关系，具有主体公权性、单方强制性、无偿征收性、标准确定性等方面之“高权”特征。与此同时，又必须看到，现代税法理论已经普遍承认，税法关系应视为国家向纳税者提出之请求给付税款之债的关系，即国家与纳税人之间的一种公法上的债权债务关系①———虽然这种关系并非一般私法意义上的完全的“平权”关系，而是建立在“高权”基础上之债的关系。不过作为一种特殊的债权债务关系，税法也将私法中一些有关保护债权人利益之方法吸收进自己的征收制度中。其中一个典型的例子是税收保全制度。税收关系作为一种特别类型之债的关系，其保全制度源于债之保全制度。为此，在讨论税收保全制度之前，有必要先讨论一下债之保全制度。０４３①〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第２０页。

税之基本征收程序二　私法中债之保全制度之两种不同的类型所谓债之保全制度，实质上包括了两方面的内容，即澳门《民法典》第二卷“债法”第一编“债之通则”第五章所规定之“债之一般担保制度”，以及第六章所规定之“债之特别担保制度”。设置上述两种制度的目的，无非是为督促债务人履行给付义务，从而保障债权人权益的实现。（一）债之特别担保制度设立之法律基础所谓债之特别担保，是指设立了担保权的债权。债之特别担保制度，实质上又包括两种不同的保证制度，即人的担保制度与财产的担保制度①。所谓人的担保制度，是指澳门《民法典》第６２３～６５１条所规定的保证制度。保证人就债权之满足负相应之担保责任，在债务人不履行债务时，保证人本人须就该债务向债权人承担责任，保证人之保证债务从属于主债务人所承担之债务②。所谓财产的担保制度，亦即担保物权，包括抵押权（不动产抵押与权利抵押）③、质权（动产质权与权利质权）及保留所有权（附条件买卖）等。担保物权就债务人或其担保人所提供之动产、不动产及其他权利而确立，表现出物权之基本特征④，即具有排他性、优先性（即优先于债权）与追及之效力⑤。鉴于担保物权所具有的法律性，一般认为，其在担保上的可靠程度远胜于人的保证⑥。因此，如果债权人可以选择，则在人的担保与财产的担保两者之间，宜选择财产的担保作为实现债权之基础与保障。根据债之特别担保的理论，税收保全中的特别担保制度包括了人的担保与财产的担保两方面的内容。为此，如果税务机关（债权人）依法取得１４３①②③④⑤⑥根据澳门《民法典》第６２０条第１款之规定，“一人如基于法律行为而有义务提供担保或获容许提供担保，又或被法院命令提供担保，则担保之提供得以任何物或人之担保方式为之。”《民法典》第６２３条第１、２款之规定。詹森林、冯震宇、林诚二、陈荣传等：《民法概要》（增订四版），五南图书出版股份有限公司，２００２，第５５０～５５３页。史尚宽：《债法总论》，中国政法大学出版社，２０００，第２～３页。所谓“追及之效力”，是指作为物权客体的物，无论为什么人占有，权利人均得对物权行使请求权，请求无权占有者，向所有人返还财产。王泽鉴：《债法原理》（基本理论———债之发生），中国政法大学出版社，２００１，第３４～３６页。

了债之特别担保的，在债务人违反法律之规定而不履行其给付义务时，即可依照法律规定的内容与程序，就债务人所有之全部财产适用强制执行之措施。值得强调的是，上述所谓“全部财产”，并不包括法律禁止查封与扣押的财产，也不包括法律禁止强制执行的权利。所谓“法律禁止查封与扣押的财产”以及“法律禁止强制执行的权利”主要是指“债务人自身专属的财产与权利”，也即“只有权利人自己才能享有的财产与权利，包括专属于当事人的人身权和财产权”①。如基于身份关系而发生的财产权（如抚养请求权）；因人身权被侵害而产生的损害赔偿请求权，如身体、名誉受损的赔偿请求权（但一般债权及侵犯财产之损害赔偿请求权不在此列）；还有不得为强制执行之权利（或者说禁止让与和禁止扣押的权利），如退休金、失业救济金、老年津贴、伤残津贴、家庭津贴、分娩津贴、结婚津贴、丧葬费以及发生自然灾害和人为灾害时政府发放的救济金等。此外，维持债务人及其共同生活之亲属所必需之生活用品如衣物、寝具、其他物品，以及债务人及其共同生活之亲属为职业与教育方面所必需之器具、物品；债务人及其共同生活之亲属之亲人的遗像、墓碑、牌位及其他祭祀与礼拜所用之物等亦应属于禁止查封与扣押之列②。由于上述权利与财产，或为与债务人人身紧密联系之权利，或为债务人及其共同生活之亲属之基本生活之必需品，或为他们宗教的或精神上的用品，从本质上说，它们均不应被视为债权之担保，故法律禁止对该类权利与财产执行扣押、查封与其他强制执行之程序。从上述制度可见，债务人（即纳税人）以其财产对其债务所作的担保为一种有限的担保，而非无限的担保，即纳税人只能就法律允许其担保的部分满足债权人的债权请求；如果法律允许债务人担保的财产部分不能完全满足税务机关之请求的，税务机关也无权以此为理由，再要求对纳税人之其他财产与权利强制执行。值得进一步强调的是，鉴于税务法律关系毕竟不是一种严格意义上的债法关系，而是以公权形式表现出来的债法关系；因此，税务关系中的物上担保也有着与私法中之债中的物上担保不同的含义。一个最基本的例证是，作为税务之债的关系中的物上担保的设立与认定，不是建立在当事人２４３①②李莉娜：《合同法基础》，澳门理工学院，２００４，第４０９～４１０页。王泽鉴：《债法原理》（基本理论———债之发生），中国政法大学出版社，２００１，第３２～３３页。

税之基本征收程序意思自治之基础上的，而是建立在法律明文规定这一基石上的。换言之，在变更与消灭物上担保的内容方面，并不存在当事人可以任意选择与确定之空间。为了税收债权的实现，税务机关在纳税人财产上所设立之物上担保权，并不需要取得纳税人本人的同意。事实上，一旦纳税人所拥有的财产被法律确认为税务之担保，该财产即必须优先用于清偿纳税人拖欠税务机关的债务。（二）债之一般担保制度概述所谓债权上的一般保全制度，实质上是对不具有优先受偿权之债权所适用的保全制度。通常而言，其是指法律为防止纳税义务人财产不当减少而给征税机关的债权带来危害，允许征税机关代纳税人之位向第三人行使纳税人的权利，或者请求法院撤销纳税人与第三人的法律行为的法律制度。其中，前者为代位权制度，又称为间接诉权；后者为争议权制度，或称为撤销（诉）权制度，目的在于维持纳税人之财务状况直至其履行完毕合同的给付义务，从而间接地确保征税机关可以实现自己预期的征税权利。有关债权上的保全制度，笔者将在下一部分作进一步的探讨。三　税务机关得适用的代位权制度（一）私法中担保债权制度———代位权制度所谓债权人之代位权（ｒｉｇｈｔｏｆｓｕｂｒｏｇａｔｉｏｎ），是指当债务人怠于行使对第三人所享有的权利而有可能影响债权人债权的实现时，债权人为保全自己的债权，以自己的名义行使属于债务人权利的权利。债务人财产的增减对于债权人债权的实现有重大关系，故于债务人怠于行使权利时，应允许债权人为保全债权，以自己的名义行使属于债务人权利的权利，以保护债权人的利益。由于设立该制度的目的在于帮助债权人自我救济，故代位权的行使范围广泛，只要是非属于债务人本身专属的权利均可以行使①。澳门《民法典》第６０１条第１款明确规定了代位权制度：“就债务人对第三人拥有之具有财产内容之权利，债务人不行使时，债权人可对第三人行使之，３４３①李莉娜：《合同法基础》，澳门理工学院，２００４，第４０６～４１４页。

但因权利本身性质或法律规定仅能由拥有该权利之人行使者除外。”从法理上看，代位权为形成权之一种，并表现出以下几方面的特征。首先，代位权为法定的权利，无论当事人是否约定，债权人均享有这种权利，即依法律规定或依当事人约定而成立并当然产生债权时，该债权即当然地包含着代位权，代位权也随着债权的移转和消灭而移转和消灭；另外，也正因为代位权为一种法定的权利，因此，债权人既不得自行决定随意地抛弃或转让代位权，也不得通过与债务人之约定而抛弃或转让代位权。其次，代位权为债权所固有的一种特别效力，而非从属于债权之从权利，也非对于债务人和第三人的请求权。代位权不同于请求权，代位权的意义是为了担保债权。在债务人履行给付义务之前的任何时候，债权人为了保证债务人有足够的财产基础以履行合同义务均可行使该权利，而无须等到债务人已经实际上实施了损害债权利益之时，方才行使该权利。再次，代位权是债权人代替债务人主张权利，因而为债权的对外效力。代位权的行使涉及合同关系以外的第三人，并且对第三人产生法律上的约束力，从某种意义上看，可以视为债权的扩张与放大①，因而也可以视为“债权不得对抗债务人以外之其他人”原则的一种例外。最后，代位权为实体法上的权利，而非诉讼（程序）法上的权利②。代位权是债权人为了债权的保全，而代他人（即债务人）向他人的债务人行使的权利。代位权并非主张扣押他人（即债务人）财产的权利，也不是就收取他人的财产而享有优先受清偿的权利。（二）税收债权人的代位权及其不同于一般代位权之基本特征为了保证税务机关可以实现自己的征税权，澳门的税务规章也吸收了私法之代位权制度。按照澳门《房屋税规章》第１２８条第１款之规定，房屋税的纳税人为房屋所有人与房屋次出租人。然而，在次出租人欠缴税款，且在催征之后仍欠缴的，税务机关有权适用代位权制度，要求业主代次出租人缴纳该项应缴税款。不过，正如笔者在前面反复强调的那样，税务机关为保障自己的债权而行使的代位权，始终与债法原本所确认的代位权之间存在着某４４３①②王利明：《合同法研究》（第二卷），中国人民大学出版社，２００２，第１１８～１１９页。曾荣振：《民法总整理》（增订四版），三民书局，２００２，第２８８页。

税之基本征收程序种程度的差异。该差异主要表现在行使代位权方式，及代位权的效力等方面。根据债法理论，债权人行使代位权的效力应归于债务人，即债权人代位向第三人请求其履行并非向自己履行，而是向债务人履行。债务人对第三人的请求权或有关权利因代位权的行使而归于消灭时，所获得的财产应归债务人所有，因为原则上该财产仍为债务人之全体债权人的共同担保，债权人不得直接以此财产清偿自己一人的债务。当然，如果债务人在从第三人处取得财产之后仍拒绝履行与自己有关的债务的，或者债权人欲单独满足自己之债权者，行使了代位权之债权人可以要求强制履行①。然而，从澳门《市区房屋税规章》第１２８条第１款之规定可以看出，税务机关作为债权人行使代位权时，不是向次出租人之租客请求履行给付义务，而是向次出租人之债权人即业主请求履行给付义务，换言之，税务机关不是向“债务人之债务人”行使代位权，而是向“债务人之债权人”行使代位权。另外，根据债法理论，代位权之效力，归属于债务人②。然而，可以看出，税务机关行使代位权时，其效力并非归属于债务人，而是直接属于税务机关（即债权人）自己。笔者以为，债法关系中的代位权，在税务之债的关系中出现异化的一个根本原因是：即使税务关系以债之形式表现出来，但税法却无法从根本上洗脱其公法关系之色彩。事实上，法律为了税务机关实现其征税债权，不仅赋予税务机关就债务人之财产设立物上担保之特权，还赋予税务机关行使较私法债权人优惠得多的债权之一般担保。一旦税收权的实现面临债务人的抵制和抗拒（无论这种抵制和抗拒是消极的还是积极的），税务机关毫无疑问地会快速地、全方位地调动其公权力，对自己的债权予以救济。这一方面是为保障每一具体债权的实现；更重要的，当然是为了杜绝其他抵制和抗拒纳税之情绪的滋生与蔓延。四　税收机关得适用的争议权制度（一）私法中担保债权制度———争议权制度概述争议权与代位权设立之目的是相同的，即主要是为了保护债权人债权５４３①②台湾６４（１９７５年）年台上字第２９１６号判决。李莉娜：《合同法基础》，澳门理工学院，２００４，第４１２～４１３页。

的实现。债务人在合同债务确立之后，可以通过为他人设定抵押权、新增债务负担或者减免他人的债务负担等方法，降低自己的财产数量或者增加自己的债务负担，从而使自己履行债务之能力极大地被削弱。此时债权人如果未在合同中设定特别的担保，最终有可能导致自己的合同目标根本无法达到，债权亦无法实现。为防止债务人通过不法手段，逃避自己的合同义务，许多国家的法律均确立了争议权制度，确保在债务人通过减少财产之方法损害债权时，债权人可依照法律指引，撤销债务人之行为，使债务人之财产状况恢复到该损害行为发生前之水平。所谓争议权（ｒｉｇｈｔｏｆｒｅｓｃｉｓｓｉｏｎ），在中国内地和台湾地区又被称为撤销权或废罢诉权，是指债权人对于债务人所为的危害债权的行为，请求法院予以撤销的权利。从上述定义可知，争议权所针对的客体，是债务人损害债权的行为。具体地说，是损害债务之担保财产或责任财产的行为，如债务人将自己的财产无偿赠与他人，或者将自己的财产以不可思议之低廉价格转售他人，又或者以一个正常人无法想象的高昂价格购买他人的财产。由于该行为增加了债务人难以履行债务之风险，故法律赋予债权人申请撤销该行为之权利。根据澳门《民法典》第６０５条之规定，在同时符合以下条件时，债权人对可引致削弱债权之财产担保且不具人身性质之行为，得行使争议权：①债权之产生先于上述行为，或虽后于上述行为，但可以证明该行为系为妨碍满足将来债权人之权利而故意作出者；②因该行为引致债权人之债权不可能获得全部满足或使该可能性更低。（二）税收债权人的争议权及其不同于一般争议权之基本特征政府税务机关作为税收法律关系中的债权人，为了保障税收权的实现，一些国家的法律明确规定，允许其比照私法中有关争议权制度之规定，请求司法机关取消纳税人所实施之、损害税务机关税收权的行为。虽然澳门的多数税法并未明确规定，在纳税人欠缴税之前提下，税务机关得行使争议权。不过，从《营业税规章》第３４条之规定，我们可以推断出，在征税过程中，澳门税务机关确实可以行使争议权（虽然该争议权的行使有某种程度的限制）。根据该条规定，“凡营业人未证明其已清缴营业税者，概不接纳其参加公开或有限制性的开投或一般报价，同时不接纳其与本地区及地方自治机构或行政公益法人订立合约。”依照上述规定，如果欠缴税人与６４３

税之基本征收程序本地区、地方自治机构或行政公益法人已经订立了相关合同，或进行了相关交易的，征税机关得以债权人身份对该交易之效力提出异议，甚至可以请求撤销相关的合同与交易。从法律角度看，订立合同是自然人与法人自治范围内的事情，如果订立合同之行为不违反本地区强行法之规定，公权力不宜也不应干预。另外，又必须看到，从事商业性质的交易，必然会带来某种程度的风险，如果纳税人参与一些商业性质的运作，有可能引致其财政状况恶化。在拖欠政府税款的情况下，允许纳税人随意从事商业性质的交易，对保证税收机关债权之实现显然不利。税务机关在行使征税权时，其行为表现出强烈的债权特征。此时，仅仅使用公法的手段和措施（如征收罚款、利息，或者甚至刑事处罚），均不足以保证政府可以实现其税收债权。不过，要禁止欠缴税之纳税人从事所有的商业交易，包括与私人进行交易以及与本地区及地方自治机构或行政公益法人进行交易，其执行与监督成本均会极其高昂，因此，为了保证政府债权的实现，《营业税规章》只能禁止欠缴税之纳税人与本地区及地方自治机构或行政公益法人进行交易。值得进一步指出的是，澳门私法中的争议权与税法中的争议权因其本身的性质而决定了二者并不能完全地相等，而是有某种程度的差异。这具体表现在以下几方面。首先，两者所针对的合同的法律性质是不同的。债法中的争议权所撤销的是一个有效的合同，即只要债权人不主动提出撤销债务人与第三人之间的合同，该合同将一直有效。另外，征税过程中争议权的行使始终表现出一种公权力运用的特征，即由于不接纳“欠缴税之纳税人与本地区及地方自治机构或行政公益法人进行交易”是以成文法的形式明确予以规定的。换言之，该规定在欠缴税之纳税人与本地区及地方自治机构或行政公益法人进行任何交易之前已经存在，而且，该项规定为一强行性的规定，而非任意性的规定。因此，任何本地区及地方自治机构或行政公益法人与欠缴税之纳税人订立了合约的，该合约应视为自始至终绝对无效的合约。其次，两者所需要适用的程序是不同的。行使债法上的争议权，必须由债权人向法院提起要求撤销债务人与第三人之间合同的诉讼，方才可以使该合同失去法律效力。如果债权人怠于提起上述诉讼的，债务人与第三人之间的合同将维持其效力。反之，由于欠缴税之纳税人与本地区及地方自治机构或行政公益法人订立之合约为无效合同，因此，税务机关无须以７４３

诉讼方式，即可以确定该合同无效。最后，两者在时间上的效力也存在着根本的差异。债法上的争议权受除斥期间的限制，即争议权随除斥期间的到来而归于消灭。换言之，如果债权人怠于在法定的期间内提起争议权的，其就永久地丧失了再行使该权利之可能性。规定争议权之除斥期间，目的在于避免合同当事人与第三人之债权债务关系永远处于不确定的状态。澳门《民法典》在第６１４条中明确规定了争议权的除斥期间，“债权人争议权自可撤销之行为作出之日起经过５年失效”。依照该项规定，自可撤销之行为作出之日起算，债权人必须在５年时间内行使争议权，５年过后争议权失效。换言之，如果债务人作出了可撤销之行为，但债权人一直都不知道，或者虽然知道但一直未向法院请求撤销该行为者，则在经过５年后，就不得再以此理由行使撤销权了。反之，鉴于欠缴税之纳税人与本地区及地方自治机构或行政公益法人订立之合约为无效合同，因此，无论经过多长时间均不能使其变成有效。８４３

税之特别征收程序第十一章税之特别征收程序第一节　税之特别征收程序概述一　税之特别征收程序之概念及其基本步骤（一）税之特别征收程序的概念依照税法的规定，纳税是每个公民应尽的职责。如果纳税人不能严格地依照税法的指引纳税，如不在法定的时间与地点纳税或者不依照法定的方法与数额纳税，则不仅会大幅度地增加税务机关的日常工作量，而且纳税人本人也会遭受不必要的财政损失———一笔为数不菲的罚款与过期利息，可能会让纳税人破费不少，且心疼很长一段时间。税之特别征收程序，从税法角度看，主要是对税收滞纳此类非常规、非正常之纳税情形所适用的程序。所谓税收滞纳，是指纳税主体在法律规定的应税期限内未履行纳税义务之情况，为此，未缴纳税款之应税人也称为滞纳税人。在澳门，纳税人因滞纳税会导致其本人面临缴交罚款、过期利息之处罚。而在滞纳税超过一定期限后，滞纳税人仍未缴交税款的，甚至还会引９４３

致税务机关行使催征权，并最终可能对滞纳税人的财产予以扣押以及执行变卖等程序等。此外，滞纳税还可能引起对滞纳税人财产处罚以外的其他处罚，如禁止其从事相关的营业活动，禁止其与政府机构签订商业合同，扣押财产证书①，或者征税机关得建议“中止由公共实体给予之津贴或其他财政优惠”②等。（二）税之特别征收程序的具体步骤１征收罚款与过期利息对于滞纳税之纳税人，税法首先给予的处罚手段是金钱方面的，即征收罚款与过期利息。在澳门，过期利息之利率与罚款之比率是统一的。罚款为欠纳税款之３％，而过期利息则以月息１厘计算③。虽然过期利息之利率与罚款之比率之确定标准是统一的，然而，税法给予滞纳税人补交税款、罚款与过期利息之宽限期却并不完全一致。在绝大多数情况下，如果能够在应税期限告满后６０天内缴交税款的，税务机关会向其征收应缴税款连同过期利息及欠缴税款之３％④。为此，我们不妨将应税期限告满后６０天视为税法给予滞纳税人补交税款之一般性的宽限期。另外，在一些特别的情况下，税法给予滞纳税人补交税款、罚款与过期利息之宽限期却可能要短得多。对于营业税的新纳税人而言，在征税机关通过发出Ｍ／７式样的凭单，要求纳税人实时办理税收结算及印花结算后，应纳税人必须在结算日后８日内，一次性进行按次征收。此时，若纳税人不如期缴纳有关税款，则税务机关将进行滞纳征收，并须在有关款项记账于收纳员名下借方之翌月内，加征迟延利息及欠缴税款３％；倘该翌月已逾而纳税人仍未缴纳者，则进行强制征收。由此可见，对于营业税的新纳税人而言，税法给予滞纳税人补交税款、罚款与过期利息之宽限期只有一个月而非６０天。０５３①②③④如《车辆使用牌照税规章》第１３条第６款规定：“在缴税期间内未缴税者，有关车辆及登记折将被扣押，而车辆所有人或占有人在未缴纳所欠的税款及加收款额，以及未支付移走、停放或停泊车辆的费用前，不得取回有关车辆及登记折。”《消费税规章》第７６条之规定。１２月２８日第３３／７４号省令。《职业税章程》第４８条、《营业税规章》第２９条、《消费税规章》第３８条、《市区房屋税规章》第９６条第１款、《所得补充税规章》第５９条第１款。

税之特别征收程序２执行催征程序在自动缴纳期告满逾６０天期后，对于仍未清缴已结算的税款及有关过期利息与欠款３％之滞纳人，税务机关即进行催征①。所谓催征，也即是根据现行法律之规定，通过税务执行程序进行强制征收，以实现本地区对滞纳税人之债权；此外，本地区还可以通过非税务执行程序而要求纳税人向自己为债务之清偿②。澳门税法允许税务机关在给予滞纳税人补交税款、罚款与过期利息之宽限期届满后，得实时行使催征权。不过，与给予滞纳税人补交税款之宽限期相一致，对于不同的税种，法律所允许之税务机关得行使催征权之时间并不相同。虽然多数情况下，税务机关开始催征的时间为纳税人滞纳税款超过６０日③；然而在另一些情况下，纳税人滞纳税款只要超过１０日④，即有可能导致税务机关行使催征权；最后，甚至还有税法章程规定，纳税人滞纳税款只要超过１个月⑤，即有可能导致税务机关行使催征权。笔者以为，对滞纳税处分程序规定的不同（尤其是对于同一税种之不同的纳税阶段所出现的滞纳现象，适用不同的行政处分），容易造成征税机关与纳税人对不同程序的认知与操作发生混乱，也容易增加二者之间发生冲突与对立的机会。事实上，将不同税种之征收程序（包括一般征收程序与特别征收程序）统一，所需要的社会成本并不昂贵，然而它可以带来的收益与好处却是显而易见的。中国台湾有专门的“税捐稽征法”，还有“税捐稽征法施行细则”，统一规范征税过程中的法律问题。澳门固然不必亦步亦趋地效仿，去制定一个统一的征税程序法。然而，其统一征税程序的做法，不失为值得澳门借鉴的一种方向、模式与范例。１５３①②③④⑤《市区房屋税规章》第９６条第３款、《所得补充税章程》第５９条第３款。《消费税规章》第４４条之规定。根据《职业税规章》第４９条之规定，“应缴期满且逾６０天后，对仍未清缴已结算的税款及有关过期利息与欠款的３％的纳税人即进行催征……”《市区房屋税规章》第９６条第２款、《营业税规章》第２９条第２款，以及《所得补充税规章》第５９条第３款都有类似的规定。根据《职业税规章》第３４条第５～７款之规定，“五、倘应缴税项的总金额与已缴交者不同时，雇主应进行有关调整，及将有关税项列入翌年１月提交的Ｍ／Ｂ式凭单内。六、倘本条所指金额不在所规定的日期内缴付时，澳门财税厅将通知雇主，于１０天期限内缴付。七、上款所规定期限届满后，仍未缴交有关金额者，该等金额将于随后第一个办公日记入账册内司库名下借方，而由该日起该款项即被视为欠税，随即进行催征，但不妨碍第６３条所指之规定。”《营业税规章》第１２条第３款之规定。

３催征程序可能引致之其他程序与后果进入催征程序后，政府对滞纳税人的处分方法，大致可以分为两类：一类是对滞纳税人财产的处分，包括对其财产予以扣押①，在扣押超过一定期限后，滞纳税人仍不缴付税款的，征税机关有权请求拍卖扣押财产以获取用于缴纳税款之现金（即所谓的强制换价）。此后，行政税务部门请求执行拍卖滞纳税人的财产程序的机关，交付拍卖所得的价款，以完成税收债权程序。政府对滞纳税人处分的另一类方法则是非财产方面的处分，包括禁止执行业务、扣押财产所有权证书等方式。值得注意的是，鉴于澳门的征税机关不止一个（包括了财政局、经济局与民政总署），因此，执行催征程序的机关也并不统一。具体而言，对于消费税之滞纳税人由经济局执行催征程序，车辆使用牌照税之滞纳税人由民政总署执行催征程序，而所有其他税种，则统一交由财政局下属的税务执行处执行催征程序。催征程序的被执行人，原则上为滞纳税人本人，如《职业税规章》第７１条第１款即规定：“缴交罚款的责任属违例人。”不过，催征程序的被执行人也可能是滞纳税人的配偶或滞纳税人的法定继承人。《营业税规章》第５９条第１、３款即明确规定，倘在执行追收所欠税款、利息及罚款而无法获得产业以保证清偿时，得禁止欠款人在本地区经营任何须缴纳营业税的活动，且该项禁止的效力将伸展至被禁止者的配偶和被禁止者的法定继承人。此外，催征程序还可以适用于滞纳税人之连带责任人，关于这个问题，《职业税规章》第７１条第２、３款有明确的规定：“倘属法人时由有关执行董事、董事、经理、监事会成员或清算人及该法人负连带责任；倘违例系受托人或业务管理人所为时，罚款的缴交，应由彼等与其委托人或东主负连带责任。”需要进一步说明的是，在澳门，无法律人格之社团与其社员的关系等同于连带责任人之关系。《消费税规章》第６２条作了清晰的规定：“对无法律人格之社团科处之罚款，以社团之共同财产缴纳；如无共同财产或共同财产不足，则以每一社员之财产缴纳。”在上述规定中可以看出，无法律人格之社团与其社员在法律地位上具有“连带之无限责任人”的关系。为此，２５３①《消费税规章》第４５条即明确规定：“如一事实同时构成违反……本规章之行为，则以按规范对外贸易之规定而被扣押之产品之剩余部分确保缴纳因实施本规章所指之税务违法行为而被科处之罚款，以及确保缴纳应纳之消费税。”

税之特别征收程序一旦该无法律人格之社团因滞纳税而被执行催征程序的，其连带责任人（即全体社员）也就必然要承受因催征程序而带来之全部不利的后果。而作为滞纳税人（即无法律人格之社团）之财产不足以支付滞纳税款以及相应之罚款与利息的，其连带责任人（即全体社员）之个人财产自然会被法律推定为该滞纳税人以及相关之罚款与利息之执行对象。二　税收债权的优先地位（一）税收债权的优先地位概述税收债权从根本上看，是一种公法上的债权而非私法上的债权。对处于滞纳税状况之纳税人而言，他也可能同时是其他债务之不履行人。为此，如何确定债权的先后优劣秩序，哪些债权可以就债务人之有限财产优先受偿，是所有债权人包括税收债权人（也即税务机关）所必须面对的问题。现代国家均承认，一旦各种性质之债权发生冲突时，作为公法上债权的税收债权具有优先地位的原则。所谓税收债权的优先，是指滞纳税人既未清偿其他一般私法之债权人的债务，又未清偿税收机关的税务。此时，如果滞纳税人的财产不足以清偿全体债权人之债务的，法律规定税收债权可优先受偿。确认税收债权的优先地位，反映了法律将满足公权的需要，作为自己的首要工作任务与目标。当然，将税收债权置于优先受偿之秩序，也是由该类债权的性质所决定的①。一项普通债权之所有可以实现，除了法律对债务人具有约束力外，最根本的原因在于债权的存在与实现是以“对价”为基础与条件的。换言之，债务人之所以愿意承担或者承诺承担某种义务、损失、责任或牺牲，是因为他可以从债权人处取得其他的权利、利益、利润和好处作为交换②。反之，税收债权的存在与实现却并不以“对价”为基础与条件，滞纳税人不会从清偿税款中取得相应的权利、利益、利润和好处，自然也就失去了主动履行给付的积极性，故政府只能依靠公权力保证税收债权的实现。３５３①②〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第４７７～４７８页。英国ＣｕｒｒｉｅｖＭｉｓａ一案（１８７５年），ＬＲ１０Ｅｘ１５３。

（二）税收债权之间的相互关系前面讨论的是税收债权优先于一般债权的问题。现实生活中，往往会出现这样一种情况，即在某一税项处于滞纳税地位的纳税人，可能又是其他税项之滞纳税人———如他可能在滞纳职业税之同时，又滞纳房屋税。如果滞纳税人此时之财政状况非常恶劣，其可用于强制执行之财产并不足以缴纳全部税款，那么征税机关之哪种债权处于优先地位呢？在讨论上述问题之前，有必要对私法债权与公法债权之本质差异作总体的比较。法理学之所以区分债权之优劣先后次序，是因为私人债权分属不同的人所有。换言之，属于“你”的债权与属于“我”的债权，对你我个人以至对整个社会而言具有的意义是全然不同的。为此，当“你”的债权优先于“我”的债权时，即意味着“你”的债权可以受偿，而“我”的则不能。另外，税收债权作为公权的性质决定了它与私法债权之一个根本不同之处在于：税收债权，其收益属于社会全体而非属于某个私人个人（或组织）。为此，确定不同种类的税收债权谁处于优先地位，在法理学上根本不具有任何意义———如何确定房屋税与所得补充税哪个应该优先受偿？有鉴于此，理论界一般同意，各税收债权本身并无优劣秩序，因为任何一项税收债权受偿对社会产生的意义都是一样的，它们都只不过是为政府库房增加收益之一种方法、手段与途径罢了———甚至在一些实行税务分级的地方，如既有国家税务又有地方税务之情况，二者同样不应该区分优劣高下①。一个例外的情况是，如果某项税收债权有扣押品的，则该债权应优先受偿。如此规定，并非如私法中的担保物权那样，意味着该税收债权因拥有扣押品而当然地优先于无扣押品之税收债权，而只是基于成本效率考虑———拥有扣押品，方便征税机关通过将该物品变卖而受偿，从而保证税收债权可以尽快地且低成本地得以受偿。（三）税收债权与私法中的担保物权之间的相互关系在确认税收债权优先地位的同时，我们不能不关注另一个问题，即当税收债权与私法中的担保物权并存的前提下，哪一权利具有优先地位的问４５３①〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第４７９页。

税之特别征收程序题。虽然澳门的税法并未对此问题作明确的规定，但笔者以为，鉴于此类情况在现实生活中极有可能会出现，因此，在借鉴其他国家与地区之税法规定的基础上，讨论此类问题的解决办法，有其理论上的必要性，在实践中也具有重要的现实意义。不同于普通债权，担保物权本身的性质———即担保物权人对该类权利的信赖程度，决定了税法不适宜简单地将税收债权凌驾于担保物权之上，而必须视不同的情况而决定哪种权利居于优先受偿的地位。原则上说，一旦担保物权与税收债权发生冲突，在处理二者的关系时，必须遵守下列的原则。１抵押权、质权与税收债权的相互关系在日本，有一部专门的《国税征收法》用以处理国税与其他债权相互关系。依照该《国税征收法》的规定，决定上述哪一种债权具有优先受偿的地位，取决于该权利形成的时间是否先于其他债权。具体而言，如果在税法所确认之纳税期限之前，纳税人为担保自己的债务而已经将其财产抵押或质于其债权人的，此时的税收债权在受偿秩序上将位居抵押权、质权之后①。此时，抵押权、质权优先于税法债权。另外，如果纳税人在法定的纳税期开始以后，方才将自己的财产向债权人作抵押或质押的，则税收债权因形成于抵押权、质权之前，因此在受偿秩序上也优于抵押权、质权②。依照上述规定，欲设定抵押权或质权的权利人，如果希望保证自己的债权可以获得充分的保证，则有义务向征税机关了解他设想中的债务人是否为滞纳税人。如果欲设定抵押权或质权之权利人怠于履行该项查询责任的，则一旦其债务人已经处于滞纳税状况的，抵押权或质权之权利人可能会因为其在受偿秩序上居于征税机关之后，而需要面对无法就抵押或质押之财产受偿的现实。２留置权与税收债权的相互关系日本的《国税征收法》第２１条第１项明确规定，如果在纳税人之财产上设置了留置权的，一旦需要对该财产进行拍卖以达到换价目的的，换价后所获得的款项应该由留置权人优先受偿，税收债权在受偿秩序上居于留置权之后。５５３①②日本《国税征收法》第１５条第１项，以及第１６条之规定。日本《国税征收法》第２２条第１项之规定。

不过，不同于抵押权或质权（这两类权利的拥有人通常会要求作登记），留置权并不采用登记制度，因此，为了证明权利的存在以便获得优先受偿之地位，留置权人必须向征税机关证明其权利的真实性与合法性。第二节　税务滞纳时之强制执行程序所谓税务滞纳时之强制执行程序，也即强制征收程序，是指在纳税主体滞纳税之前提下，税务机关采取了一系列普通征管措施后，仍无法使税收债权得以实现。为此，有关机关必须通过强制执行程序，以保障政府的税收债权并维护正常之税收征纳秩序。如果说普通征税程序是税务机关在法律规定之有效期限内对缴税之纳税人所适用的程序，也即是一种对遵守税法义务的纳税人所适用之常规性的、普通的程序。那么，强制执行程序则是对违反了税法义务的纳税人所适用之、非常规性的特别程序①，它体现了法律对征税的一般保障。依照澳门税法的规定，如果纳税人滞纳税超过税法为自愿缴纳所确定之期间６０日的，则税务机关须送交卷宗以便进行强制执行程序②。一　扣押财产（一）财产扣押概述进入强制执行程序之第一步，是对滞纳税务所针对的财产采取扣押程序。扣押的目的，是防止滞纳税人对其特定的财产进行处分。为此，也产生了一个相应的问题，即滞纳税人的哪些财产可以扣押。从法理角度看，政府被赋予权力，扣押滞纳税人的财产以确保税收债权的实现，以及因违反税务法律之行为而被科处之罚款③。不过，哪些财产可以扣押，却是税法必须关注的问题。６５３①②③张守文：《税法原理》（第三版），北京大学出版社，２００４，第１７６页。《消费税规章》第３８条之规定。《消费税规章》第４５条之规定。

税之特别征收程序首先，澳门税法中允许扣押的财产应该仅仅是受相关之特定税法管制的财产。如在《市区房屋税规章》中，可以扣押的是“受房屋税管制的收益房屋”①；而在《消费税规章》中，可以扣押的则是“违反对外贸易法而被扣押之产品”，也即燃料、烟、酒与润滑剂四类产品。换言之，受相关之特定税法管制以外的财产，法律并未授权税务机关采用扣押之手段。因此，对于滞纳房屋税之纳税人而言，税务机关可以扣押的仅仅只是其房产，而不能是消费税所规定的消费品；反之，对于滞纳消费税之纳税人而言，税务机关可以扣押的则只能是消费品，而不能是房屋税所规定的房产。法律确认只有受相关之特定税法管制的财产方才可以扣押，一方面是希望通过特别的征税程序，对滞纳税人起到惩罚与威慑作用，以维护正常的征纳税秩序；另一方面，也是因为受特定税法管制的财产普遍具有金钱价值，易于转让与变价（即通过拍卖而套取现金），因此，通过对此类财产采取扣押措施，无疑还有助于政府税收债权的实现。其次，扣押财产的数额仅以清偿税款，以及清偿与滞纳税有关之滞纳处罚费（即滞纳税之利息、罚款以及政府为执行强制征收程序而必须支付之案卷费）之总和为限，法律不允许作超出上述数额范围以外之其他扣押。最后，扣押的财产不能是法律禁止查封与扣押的财产，也不能是法律禁止强制执行的权利。关于这个问题，笔者在前一节中已作了探讨，此处不再赘述。（二）财产扣押之效力１禁止滞纳税人处分财产之效力法律一经确定，对滞纳税人之财产予以扣押，该财产将被宣告归本地区所有，滞纳税人也同时失去自由处分该财产的权利。如果征税机关所扣押的，是属滞纳税人所有之债权权利，则滞纳税人不得要求其债务人向自己履行给付义务；与此同时，如果该债务人知道滞纳税人之债权已被征税机关扣押而仍向纳税人履行给付义务的，该给付行为则视为无效的给付行为。不过，如果上述债务人同时也是滞纳税人之债权人的，则法律并不禁止该债务人通过履行给付义务而达至与滞纳税人之债权债务关系抵消之法律效力的产生。７５３①《市区房屋税规章》第１２７条第２款，以及《消费税规章》第４５条之规定。

２扣押财产之效力延伸适用于由该财产而产生的孳息所谓孳息（ｆｒｕｉｔ），是指原物在不影响其本质之前提下而定期产生的一切收益（《民法典》第２０４条第１款）。孳息又可分为天然孳息（ｎａｔｕｒａｌｆｒｕｉｔｓ）与法定孳息（ｌｅｇａｌｆｒｕｉｔｓ）两类。所谓天然孳息，是指依照自然规律而取得的收益，或者说“系由物直接产生者”（《民法典》第２０４条第２款）。天然孳息既可以是有机的出产物，也可以是无机（物理）的出产物。如母鸡所生的鸡蛋、母兽所生的幼兽、土地上的农作物、植物所开的鲜花、动物之皮毛、金丝燕所筑的巢（即燕窝）等均属于有机的出产物；而煤矿中出产的煤或者油田里出产的石油则属于无机的出产物。所谓法定孳息，是指因民事法律关系的存在而产生的收益，或者说“系指物因法律关系而产生之定期收益或其他收益”（第２０４条第２款）。如银行的存款所生的利息、出租写字楼所生的租金，以及其他因法律关系而取得的收益均属于法定孳息。原则上说，滞纳税人之财产一旦被扣押，则该扣押之效力应及于被扣押财产于此后所产生之天然孳息与法定孳息。（三）财产扣押之解除扣押滞纳税人财产的根本目的在于：保护政府税收债权的实现，而非刻意恶化滞纳税人之财产状况与生活水平。因此，一旦滞纳税人能依照税法之规定履行纳税义务，并缴纳了相关之利息与罚款的，对财产之扣押将实时解除。如《消费税规章》第４６条第２款明确规定，如滞纳税人缴纳了消费税或出示已缴纳消费税之证明，则征税实体即得将被扣押之产品交予滞纳税人。此外，《消费税规章》第７５条第５款明确规定，在下列情况下征税机关必须实时向纳税人归还被扣押之产品：①被扣押之产品无须用做担保罚款及消费税之缴纳；②宣读之行政决定或司法裁判明确认定不存在违法行为及不需征收消费税。（四）扣押财产之套现所谓扣押财产之套现，也即是将扣押财产变价，是指通过公开拍卖的方式，将被扣押之财产转换为现金，以清偿滞纳税人欠缴的税款，以及与８５３

税之特别征收程序滞纳税有关之滞纳处罚费。按照澳门税法之规定，拍卖扣押财产时，拍卖实体必须首先发出一份声明，简略描述有关产品及列明取得人之身份资料；与此同时，参加竞买并最终取得了扣押财产之人必须出示一份已缴纳了相关税款之证明。换言之，竞买人在购买扣押财产的同时，也必须替滞纳税人缴纳滞纳税款以及相关的滞纳处罚费，包括滞纳税之利息、罚款以及政府为执行强制征收程序而必须支付之案卷费等。如果竞买人不能出示已缴纳相关税款之证明的，则拍卖实体不得将扣押财产交予该取得人。二　滞纳处分与其他强制执行程序的关系与滞纳处分相关的一个问题是，如果滞纳税人的财产同时又面临着被其他私人债权请求强制执行程序，则哪一执行程序优先的问题。关于这一问题，澳门税法并无明确规定。不过，鉴于滞纳处分为一公法上的处分行为，属于高权适用之范畴；而私人债权请求强制执行程序则为私法上的处分行为。因此，除非私人债权请求强制执行程序之法律依据产生在先；否则，征税机关行使滞纳处分之请求权优先于私人债权请求强制执行程序之请求权。９５３

税之特别征收程序第四部分澳门税之救济法

有权利，便应有救济；而有违法，也必须有处罚措施。有效的征纳税关系建立于满足了税法所确认有关征税之全部必要条件的基础上。然而，有法律规定，并不意味着政府机关或民众便必然认知与遵守法律。特别是当征税行为作为对民众财产权利的一种实质侵害行为时，国家尤其有责任严守“税收法定主义”原则，保障征税权力不会因其被滥用而侵犯民众的权利。而要实现上述目的，保障民众与征税机关遵守税法的一项最基本、也是最有效的手段，便是运用终极的国家强制力———即通过当事人之间的诉讼行为，由司法机构依法定程序对征纳税及由此而引致的诉讼请求作出裁判，维护正当权益、制止与处罚违法行为，以保证税法规定的实现。笔者期望，征税机关在行使法律所赋予之职权时，能充分重视对民众财产权利、隐私权利的保护①。而一旦私人与征税机关就税务关系产生纠纷，作为独立于征税机关以外的司法机关，必须以税法规定为基础，公平地裁判两者之间的纠纷，并最终使澳门《基本法》所确认之民众的权利与自由能在现实生活中得以实现。本部分称之为税之救济，从法理上看，实质上为行政救济之方式，是民众对于征税机关之征税行为作出“不认同”“不接受”“有保留”或“存异议”之意思表示（也即是一些行政法学者所称之“不服”）而借助相关的行政程序或司法程序，以谋求保障自身权益的手段与方法。该方法也即是请求依据行政程序法典之“规定废止或变更行政行为”②。一般认为，税之救济可以从广义与狭义两方面来理解。其中，狭义的税之救济，特别是指诉愿与行政诉讼；而广义的税之救济，则泛指私人可以援用之所有的行政救济方法③。２６３①②③澳门《职业税规章》第９１条规定：“评税及复评委员会成员，以及公共审计暨税务稽查讼务厅及澳门财税厅所有职员，均负有保密责任，不得将执行职务上所获知的事情泄露，特别是有关纳税人的申报，雇主所提供的名表及登记，稽查报告以及职业税的入账，结算及征收等。”澳门《行政程序法典》第１４５条第１款之规定。谢宗贵：《两岸税务诉愿之理论与实务》，商务印书馆，２００３，第５页。

税之救济法概述第十二章税之救济法概述一　税收救济法的概念、特征及税收救济体系的设置（一）税收救济法的概念及其基本特征税务的征收过程中，作为矛盾之对立面的税务机关与纳税人往往会产生许多的争议与摩擦。由此，并引申出一个相关的问题：应该由谁对双方当事人行为之是非曲直进行裁判，以及应该通过何种程序作出此类裁判。在澳门，解决税收争议与纠纷采用的是二元制的结构。根据该结构，可对税务纠纷作出裁判的主体分为两类：一类是由行政机关依照法律所确认之行政程序制作的，称为行政申诉与行政诉愿程序，也就是中国内地所称之“行政申诉与行政复议”制度；另一类则是由司法机关依照法律所确认之司法程序制作的，称为司法诉讼。前者为行政程序，而后者则为司法程序。学界有许多人主张将“税之救济法”命名为“税之诉讼法”。事实上，笔者在２００５年出版的《澳门税法基础》中采用的也是后一个提法。当时考虑的一个最基本的因素是：作为行政申诉与行政诉愿之行政程序，在法律上的一个重要特征就在于它们的非终极性。诚如我们此前所探讨的，税务行政机关虽然具有明显之管理特征，但在效力上只是一种“执行力”，除了３６３

一些特别的情形，一般不具有终结性和终极性的特征。行政权的运用是否合理、合法，最终需要由司法机关行使判断权。反之，司法程序的特性决定，一旦司法机构对税务争端作出裁决，则非依法律之明确规定，不得启动对该案件的再审程序。对原告或被告间税务争端之裁决一旦产生法律效力，即意味着不能再次将其纳入纠纷裁判的范围。司法程序意味着，它是最权威的、最终意义的判断程序，该程序的效力是终局的，便最终对行政权乃至立法权产生法律约束力。正是基于上述考虑，本书更愿意将司法诉讼程序视为税务行政程序之后续程序，而行政申诉与行政诉愿则是税务诉讼程序之前置程序。基于行政程序与司法程序之间的上述法律联系，笔者更倾向于将二者合并于一个章节。又基于税务诉讼程序的终极性特征，使税务诉讼程序吸收了税务行政程序之内容，因而该章称之为税收诉讼法。不过，在教授了数年税法课程且经历一段时间的评估后，为了理解与表述上的清晰与方便，本人倾向于修改之前的做法，而将两种统一起来，合称为“税收救济法”①。采用这一名称，一方面是为强调税收诉讼的现实意义，即该类诉讼不仅在于保护政府的征税权，杜绝或防止因部分纳税人偷、漏税而在守法民众与违法民众中造成执法过程所产生之新的不公平；而且，更是要防止征税机关不遵守税法规定，滥用征税权，从而损害民众的合法权益。另一方面，则是基于学术层面的考虑，避免读者将行政诉讼程序与一般司法程序（即民事诉讼、刑事诉讼）混淆起来，发生误解。概括而言，所谓税收救济法，是指调整税务征收机关与纳税人之间之有关税务纠纷之全部法律规范的总和，其终极目的便是保障民众的财产权利不受征税机关滥权的侵害。如前所述，虽然澳门对税收的申诉是由行政机构处理的，然而，对税收申诉之裁决所提起的诉讼，却必须由行政法院审理，而行政法院却是典型的司法机构。鉴于澳门税收诉讼法的固有特征，笔者以为，对税收诉讼法应作广义的解释，即它既有行政诉愿的一面，也有司法诉讼的一面。具体而言，税收诉讼法既应包括对税收行政机关决定不服的申驳（或申诉），也应包括对行政机关就申驳所作出的决定和其他确定性与执行性的行动等不服而提起的司法诉讼②。税务行政司法救济制度构建的核心基础源于分权原则。根据该原则，４６３①②陈少英主编《税法学教程》，北京大学出版社，２００５，第５４４～５６１页。也见施正文《税收程序法论———监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社，２００３，第２５６页。《市区房屋税规章》第１１５～１１７条，以及第１２１条之规定。

税之救济法概述判断行政机关包括税务机关之征税行为是否合法，以及如何处理征税机关与纳税人之间的争议与纠纷等事项的权限，属独立于行政权之外的另一公权力即司法权的权限。而司法权在其行使过程中，必须严守公平公正的价值理念。在公平公正的价值理念下，所有的人———不论是自然人还是法人，不论是公法人还是私法人，在司法审判中的地位均应该是平等的。征税机关在法院中绝不应拥有超越法律规定之外的任何特权，同样也不具有优越于私人之上的任何特权与豁免。只有坚持征税人与纳税人在司法审判中的平等地位，才能保证司法权能公正地、合法地维护与平衡征税人与纳税人双方的权益，也才能保证当事人之间的争议与纠纷能得到客观、中立与公正的审理。（二）税务行政司法救济体系的设置不同的国家或地区所设置之审理税收诉讼机关的性质并不一致，从而导致对税收诉讼程序的运用与解释在不同的国家、不同的学者之间，甚至同一国家的不同时期均会表现出颇大的差异。概括而言，当前不同国家的税务行政司法救济体系大致分为一元制的税务行政司法救济体系与二元制的税务行政司法救济体系两大类。一元制的税务行政司法救济体系亦称为单轨制的税务行政司法救济体系，采用该体系者多为普通法系国家。该体系的基本特征是：司法体系为统一的整体，它既受理一般的诉讼案件，也受理税务行政诉讼案件。司法体系中并无专门受理行政诉讼之行政法院。一元制的税务行政司法救济体系的立法基础源于“国王不能为非”的传统理念。该理念坚持，即使行政机关的行为有过错且损害了民众的权利，也不应该指控以国王为代表的行政机关，而只能以施行了该具体行为之行政机关的相关责任人为被告而提起诉讼①。在这种理念的支配下，一般认为，对行政机关的相关责任人所提起的诉讼与一般的民事诉讼或刑事诉讼并无本质的不同，也自然就无须设置用以受理行政诉讼的专门法院了②。二元制的税务行政司法救济体系亦称为双轨制的税务行政司法救济体系，采用该体系者一般均为大陆法系国家，包括德国、法国等。该体５６３①②管欧：《行政法论文逻辑》，五南图书出版股份有限公司，１９９４，第５３０页。管欧：《行政法论文逻辑》，五南图书出版股份有限公司，１９９４，第５２７页。

系的基本特征是：司法体系内部既有普通法院，又设置了专门的行政法院。实行二元制的税务行政司法救济体系的法律基础在于：首先，税务行政诉讼具较强的专业性与复杂性，普通法院法官若未曾接受相关方面的培训，较难应付相关的审理活动。基于审判效果的考虑，较佳选择便是设置专门法院处理行政诉讼，尤其是有关税务与海关方面的诉讼。其次，从权力制衡的角度来看，以相对独立的行政法院审理税务行政纠纷，可较有效地在司法权与行政权之间建立起监督机制，减少与杜绝依赖行政权之自我约束机制而造成之低效率，对预防行政权被滥用具有积极意义。在早期的日本（明治时期），对于税务争议的裁决，是由行政机关而非司法机关处理的。明治时期的宪法甚至明确规定：“由于行政机关的违法处分造成权利被侵犯而引起的诉讼，除非法律另有规定，均属行政裁判所审理范围，不在司法裁判所受理之限。”由于依照上述规定所作出的税收诉讼为单纯之行政诉讼，并不具有司法诉讼的含义在内，因此，日本学者金子宏即认为，该制度从保护纳税人权利的角度来考虑，是相当不完备的。这首先表现在，申诉制度与其说是补救纳税人权利的制度，不如说它具有很强的行政监督手段的性质。其次，行政裁判所是行政权力系统的内部组织，难以期待法官的中立性，而且它实行一审终审制，因此不能充分保障纳税人通过裁判得到补救的机会①。为此，现行之日本宪法已经抛弃了将税务纠纷之最终裁判权交予行政机关、并由行政机关代行司法职能的做法，并在第６７条第１款明确规定：“司法权均归属最高裁判所以下的普通裁判所。”又在第６７条第２款中规定，禁止设置任何特别裁判所（当然包括不得设置行政裁判所）。针对宪法的规定，日本学者特别强调了税务诉讼应当遵守两项基本的原则：首先，税务诉讼制度从性质上看，不应该是行政监督的制度，而应当是对私人权利的保障制度；其次，针对征税机关之税务处分而提起的诉讼，不能由行政机关而应该由独立于行政机关之第三者即司法机关作最终的裁判②。根据日本法律的规定，纳税人对于征税机关的税务处分结果不服时，６６３①②〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第５１８页。〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第５１９～５２０页。

税之救济法概述首先必须向作出相关处分之税务署长或海关关长提出行政不服（异议）申诉，且只有在提出了该申诉后，才有权就相关请求提起税务诉讼。换言之，日本的税务诉讼采取“不服申诉前置主义”。学者解释道①，税务诉讼之所以采用“不服申诉前置主义”，主要是基于两方面的考虑：首先，是因为税收的确定与征收的处分与年俱增，为防止诉讼增加超越裁判所的负担能力，有必要采用不服申诉制度以解决大量的税务纠纷；其次，由于税收案件多以认定复杂的课税标准为内容，具有多方面的专业性和技术性，因而有必要在行政阶段先行予以充分的审理，以整理出纠纷的争议点。澳门的税收救济法既应包括对税收行政机关决定不服的申驳，也应包括对行政机关就申驳所作出的决定和其他确定性与执行性的行动等不服而提起的司法诉讼。作为具有典型大陆法系色彩的澳门税务行政司法救济体系，自然采用的便是二元制的行政救济体系。这表现在，税法关系之当事人对税收行政机关决定不服的，便需要提起税务行政诉讼。不同于普通法院，本地对税务诉讼具有专属管辖权的是行政法院，该法院在司法体现中的地位等同于初级法院。不过，值得强调的是，接受上诉的澳门法院，包括中级法院与终审法院均不再就其审判职能作区分。在中级法院的层级，不再有专门的行政法院与作为一审层级之行政法院作对接。因此，如果税务行政诉讼人对行政法院裁决不服者，则只能向中级法院上诉②。从这个意义上看，本地的税务行政司法救济体系为一种不完全的二元制的行政救济体系，或称之为混合型的二元制的行政救济体系。整体而言，台湾地区的有关规定采用的也是二元制的行政救济体系。不过，该二元制的行政救济体系与澳门的做法又存在一定程度的差别。这种差别主要体现的是台湾受理税务诉讼之司法诉讼机关的性质。根据台湾“行政法院组织法”第２条之规定，“行政法院”实行“高等行政法院”与“最高行政法院”两级制。依照该规定，如果税务关系的参加者对于行政机关作出之诉愿不服的，得向“高等行政法院”提起诉讼；如果对“高等行政法院”所作之判决不服的，还可以向“最高行政法院”提起上诉或抗告。７６３①②〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第５１９～５２１页。《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》第８６条之规定，及澳门《司法组织纲要法》第３０条之规定。

“最高行政法院”作出之裁决为终审的裁决。换言之，对于税务诉讼的全过程，台湾均将其限定在专门之“行政法院”之体系内，而非如澳门般，将税务诉讼之第一审级设置于专门的行政法院，而对于相应的税务上诉案件则不再由专门的行政法院管辖，而是由中级法院或终审法院统一管辖。因此，笔者以为，可将台湾这种税务行政司法救济体系视为完全意义上的二元制的行政救济体系。二　税收诉讼法的两种基本制度如前所述，本书中税收诉讼法所讨论的，既包含了以行政诉愿为核心的行政程序，又包含了以行政诉讼为基础的司法程序。前者的主要表现形式是由行政机关主导之税收申诉，而后者的主要表现形式则是由行政法院主导的行政诉讼。在澳门，税之行政救济方法分别规定于税法章程之后半部分。不过，基于税之救济属行政救济之其中一种，故《行政程序法典》与《行政诉讼法典》中有关行政救济的方法，经作出必要配合后，一般均适用于税之救济。值得强调的是，澳门《行政程序法典》所确认的救济方法仅限于在行政体系内展开的救济，而有关行政诉讼方面的原则与具体规定，则由《行政诉讼法典》予以调整。在行政体系内展开的救济方法规定于澳门《行政程序法典》第１４５条第２款之中。它包括了３个层面的内容：“ａ）向作出行为者提出声明异议；ｂ）向作出行为者之上级、向作出行为者所属之合议机关，又或向授权者或转授权者提起上诉；ｃ）向对作出行为者行使监督权或监管权之机关提起上诉。”其中，前两种情况是向作出行政行为之机构或该机关之上级机关提出的。具体而言，便是向财政局局长，以及经济财政司司长或行政长官提出的。而后者则主要是向廉政公署提出的，它也即《行政诉讼法典》第１６３条与第１６４条所谓之“不真正诉愿”①与“监督上诉”。在司法体系内展开的救济方法规定于澳门《行政程序法典》中。根据该法典第１条之规定：“行政上之司法争讼程序受本法典之规定及关于司法体系组织之法律之规定所规范，且补充适用经作出必要配合之民事诉讼法８６３①依照《行政程序法典》第１６３条第１款之规定：“一机关对属同一法人之另一机关行使监管权，而两者并无行政等级关系时，向行使监管权之机关所提起之诉愿，视为不真正诉愿。”而第１６４条第１款则规定：“监督上诉之标的为受监督或监管之公法人所作之行政行为。”

税之救济法概述之规定。”值得注意的是，从法理上看，“不真正诉愿”与“监督上诉”与具强行性之诉愿相比具有本质之差异。这表现在，除非法律有特别规定，“监督上诉”仅为任意性，而非强制性①。也因此，如果纳税人对征税机关之处分不服时，只要他已经向后者提出了诉愿，即得在诉愿之基础上再提起税务诉讼，而未提起“不真正诉愿”与“监督上诉”并不妨碍其行使税务诉讼的权利。其次，二者在法律地位上也全然不同。诉愿为行政救济程序之根本的与必要的方法，其行使并不要求额外的条件。而“不真正诉愿”与“监督上诉”则仅仅只是作为诉愿之补充与替代手段而存在，因此，该手段的行使必须首先满足法律所规定的条件。《行政程序法典》第１６４条第５款便明确规定：“在规范诉愿之规定中与监督上诉本身性质无抵触，且与被监督实体之自主应受之尊重无抵触之部分，适用于监督上诉。”最后，二者在司法诉讼中所发挥的作用也是完全不同的。行政诉讼通常并无有关“不真正诉愿”与“监督上诉”必须前置之规定。换言之，即使起诉人并未就税收行政处分向相关机关提起有关“不真正诉愿”与“监督上诉”之请求，也并不妨碍其就相关处分提起司法诉讼。此外，本地的行政诉讼制度也并未采用严格意义上的“诉愿前置主义”。法律在一定范围内确认，某些行政诉讼在未提起行政申诉之前提下，仍应受理。《行政诉讼法典》第２８条第１款便明确规定：“对产生对外效力而不受必要行政申诉约束之行政行为，可提起司法上诉。”此外，该条第２款还规定：“然而，即使有关行为受必要行政申诉约束，但根据法律或行政决定须立即执行者，对该行为亦可提起司法上诉。”另外，对于请求撤销税收行政处分的诉讼，却原则上须遵守“不服前置主义”。如《职业税规章》第８３条便规定：“保障纳税人有权基于不合法为理由，对复评委员会的决议、施行的罚款以及其他确定性与执行性的行动提出司法上诉。”对于有关税务诉讼，之所以要求“诉愿前置主义”的做法，一些学者也作出了解释。日本学者金子宏认为这主要牵涉两方面的原因：首先，是因为有关税收的确定和征收方面的事务与年俱增，为防止税务诉讼增加超越司法机关的承担能力，有必要采用９６３①澳门《行政程序法典》第１６４条第２款之规定。

“不服前置主义”以减少诉讼数量；其次，由于税收案件本身的性质，决定了这些案件多以认定相对复杂的课税标准为内容，需要多方面的专业技术知识，也因此有必要首先在行政阶段予以充分的审理，以整理出纠纷的关键与重点①。０７３①〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第５１９～５２０页。

税收申诉第十三章税收申诉　　如前所述，本书所讨论的行政救济之重点为狭义之救济，即司法救济。然而，考虑到澳门税务司法诉讼时所适用之“不服前置主义”，因此，在探讨税务诉讼程序之前，有必要将税务行政救济程序列入此处一并讨论。税务行政救济程序包括了税务行政不服申诉与税务行政诉愿程序，也就是内地所称之“行政申诉与行政复议”制度。一　税收申诉的概念及其基本特征澳门《行政程序法典》第１４５条第１款从程序法的角度，确立了私人声明异议的权利。根据该款规定，“私人有权请求依据本法典之规定废止或变更行政行为。”而上款所承认之权利，按照情况，得借下列方式行使：“ａ）向作出行为者提出声明异议；ｂ）向作出行为者之上级、向作出行为者所属之合议机关，又或向授权者或转授权者提起上诉；ｃ）向对作出行为者行使监督权或监管权之机关提起上诉。”①《行政程序法典》第１４５条之规定为税收申诉的正当性与合法性奠定了必要的法律基础。所谓税收申诉，或称为税收不服申诉，也即是纳税人对征税机关提出１７３①《行政程序法典》第１４５条第２款之规定。

之税收申驳或诉愿。具体而言，税收申诉是纳税人就征税机关或其工作人员在征税过程中有不当的行为或者作出了侵犯纳税人合法权益之决定，而请求原征税机关或该征税机关的上级机关，审查该行为或决定之合法性与正当性，并作出相应的决定。换言之，私人对征税机关之行政行为声明异议时，其所针对的既可以是违法的行政行为，也可以是不当的行政行为①。为此，“凡认为因公共审计暨税务稽查讼务厅公务员或服务人员在执行章程订定的有关职务所作决定或行动致受损害者，得向原机关提出申驳，请求更改或取消该等决定或行动”②。不过，在税务行政行为作出后，“毫无保留而明示或默示接受该行为之人，不得提出声明异议及上诉”③。建立税收申诉制度的意义，从根本上说，在于矫正征税机关所作出之违法或不当之行政行为和行政处分，以贯彻法治之本旨，保护人民的权利与利益。这种方法借助了税务行政机关自我控制能力与上级行政机关的监督管理能力，并将其视为在司法行政程序开始之前的先行程序。设置税收申诉制度，不仅可以减轻行政法院的工作负担，还可以体现出司法体系对行政体系的信任与尊重④。在澳门，税收申诉为一种程序化了的行政救济方法。如果说《行政程序法典》为有关行政申诉之一般法的话，那么每个单行的税务章程则为有关税务行政申诉之特别法。基于特别法优先的原则，纳税人在行使税收申诉权时，除了需要遵守《行政程序法典》中有关行政申诉的一般规定外，还必须留意每个单行之税务章程所确定之个别的程序，包括提起申诉之时间、方式、对象与内容等方面的特别规定。值得强调的是，本地政府曾期望能将各单行的税务章程整合为统一的税务法典，但迄今未能达成此愿。也因此，导致了私人在提起税务行政申诉时，必须特别留意每个单行的税务章程对相关之税务行政申诉所作的具体规定。任何不遵守税法中有关税收申诉程序规定的行为，均不能视为有效之税收申诉行为。而一旦纳税人所提出之，要求征税机关或其上级机关审查征税机关或其工作人员行为或决定合法性与正当性之请求在程序上不能满足税法之具体要求时，该税收申诉自然也不会获得征税机关或其上级机关的接受。２７３①②③④《行政程序法典》第１４６条之规定。《职业税规章》第７６条之规定。《行政程序法典》第１４７条第３款之规定。李震山：《行政法导论》，三民书局，２００３，第４６３页。

税收申诉二　税收申诉的两种基本类型概括而言，税收申诉包括两种类型，即税务异议申诉与税务诉愿（即税务复议请求）。为此，在税收申诉程序中，纳税人不仅可以对征税机关或其工作人员之违法处分提出申诉，还可以对他们的不当处分提出申诉①。（一）税务申驳概述１税务申驳的概念及其方式税务申驳，也即是澳门《行政程序法典》所指的“声明异议”。该法典第１４５条第１款规定：“私人有权请求依据本法典之规定废止或变更行政行为。”而上款所承认之权利，按照情况，得借下列方式行使：ａ）向作出行为者提出声明异议②；ｂ）向作出行为者之上级、向作出行为者所属之合议机关，又或向授权者提出上诉。依照上述ａ项规定可知，所谓税务异议申驳，是指对征税机关所作出之税务决定不服时而向该机关提出的反驳。申驳的内容既可以是请求税务机关更改其征税决定或行动，也可以是请求税务机关撤销其征税决定或行动。虽然《行政程序法典》第１４８条第１款规定：“得对任何行政行为提出声明异议，但法律另有规定者除外。”但值得注意的是，税务申驳的具体规定可能有些不同，即纳税人并非可以针对征税机关或其工作人员之所有行为或决定提出税收申诉。事实上，税法对于征税机关所作出之某些行为是禁止纳税人适用申诉程序的。如《机动车辆税规章》第４１条第２款规定：“对厘定税务价格的行政行为，仅可提起司法上诉，此项规定属上款规定的例外情况。”③由此可见，虽然税收申诉为税法赋予纳税人之一项基本的和普遍性的权利。然而，此项权利却并非绝对且毫无限制的；恰恰相反，在一些特别的情况下，税法其实是限制当事人适用此类权利的———虽然纳税人还可以行使其他权利，如司法诉讼之权利，然而考虑到司法诉讼复杂而烦琐、耗时费力，且成本不菲，因此，在研究纳税人之税收申诉权时，也３７３①②③〔日〕盐野宏：《行政法》，杨建顺译，法律出版社，２００１，第２６０～２６１页。《行政程序法典》第１４５条第２款ａ项之规定。《机动车辆税规章》第４１条第１款规定：“对根据本规章作出的行政行为所声明的异议及所提起的诉愿，须遵守《行政程序法典》的规定。”

不应忽视税法对这种权利的否定与限制。当然，在讨论税法对纳税人税收申诉权限制时，笔者并不认为该类限制对纳税人而言是一种完全非利的行为。相反，从某种意义上看，此类规定不仅有其合理性与必要性，而且在一定程度上也可以视为对纳税人的保护。因为是否接受纳税人税收申驳的最后决定权在征税机关手中，而征税机关所具有之这种权力与司法诉讼中之司法机关之权力之最大的不同在于，其角色与地位所固有的缺陷———征税机关权力所体现出来之中立的第三人之色彩较弱，因而不足以说服纳税人接纳其对申诉判定的公平性。至少，在纳税人眼中，征税机关所作决定之公平性的可信度会明显弱于司法机关所具有之公平性的可信度①。历史上，税务章程曾经规定，申驳应以印花税纸缮写（为此，申驳人还必须缴纳相应之印花税），并经立契官认证申驳人的签名后，才可以向作出所拟撤销或更改的行动的机构提出②。不过上述要求必须“以印花税纸书写”且需要“经立契官认证申驳人的签名”之要求，人为地增加了纳税人申驳的成本与负担，不符合行政行为应高效率低成本之原则，因而已经为６月２７日第１７／８８／Ｍ号法律所取消。目前，税法除了要求税务申驳必须以书面形式作成之外，不再要求采用其他特别的形式③。提出税务申驳本身亦无须缴纳额外的费用，不过如果异议申驳不被征税机关接受时，纳税人则有可能要负担额外的费用，“倘申驳全部不得直时，委员会将按个别情况订定核税款的提增，作为手续费，但永不得超过５％”④。此外，《房屋税规章》第５２条第１款也规定：“倘纳税人申请进行估价而引致的收益比申驳者或申请书所提出者超出２５％时，纳税人有责任对每一估价缴付新可课税收益３％的税款，以偿付所引致的支出。”２税务申驳所针对的主体在澳门，税务申驳所针对的只能是作出了纳税人不服之税务决定或行为之税务机关，而不能是其他之任何行政机构。关于这一问题，《职业税规４７３①②③④〔日〕盐野宏：《行政法》，杨建顺译，法律出版社，２００１，第２５７～２５８页。第２１／７８／Ｍ号法律所通过之《职业税规章》第７７条第１款之规定。《市区房屋税规章》第１１６条第１款规定：“申驳系以呈文纸缮写，经立契官认证申驳人之签名后，向有关公钞局局长提出。”《所得补充税规章》第４７条之规定，现行之条文是经第６／８３／Ｍ号法律所修改了的。

税收申诉章》第７６条有明确的规定：“凡认为因公共审计暨税务稽查讼务厅公务员或服务人员在执行章程订定的有关职务所作决定或行动致受损害者，得向原机关提出申驳，请求更改或取消该等决定或行动。”为确保纳税人可以明确无误地向原征税机关行使申驳，在《职业税规章》第７７条第１款中还特别强调：“向原机关所作的申驳系向公共审计暨税务稽查讼务厅厅长提出。”其他税务章程也都有类似的规定①。３税务申驳的时间效力与申驳权的有效行使相关的另一个问题是该权利的行使期限。正如笔者在前面章节所提到的，虽然税法一般地赋予了纳税人就税务提出税务申驳的权利，然而在行使该权利之程序上，不同的税法章程却有着颇大的差异。为此，欲行使税务异议申驳权之纳税人必须细心地观察每一税法章程之具体的规定。在澳门政府尚未就税法中之此类程序问题作修改与变更，并使全部有关程序方面的规定达至统一之前，纳税人可以且应该做的，就是了解每一具体税法所确定之具体的规则。一旦纳税人因忽视期限与程序方面之不同的规定而采用了错误之异议申诉程序的，该申驳必然因其在法律上不存在而当然地不会为征税机关接受。下面是不同种类之税务规章允许纳税人提出异议申驳的期限。《职业税章程》第７７条第２款规定：“申驳由该项决定或行动送达或获知之日起８天内为之。”《所得补充税规章》、《营业税规章》与《职业税规章》之规定一样，纳税人提出异议申驳的期限均为７日，该期限自征税机关有关税务之决定或行动送达或获知之日起计算②。不过，《市区房屋税规章》所给予纳税人提出异议申驳的期限却长一些，为１０天，该期限自征税机关有关税务之决定或行动送达或获知之日起计算；《车辆使用牌照税规章》所给予纳税人提出异议申驳的期限更长，为１５天③。《机动车辆税规章》虽然确认纳税人有提出税务申驳的权利，然而却并未在该规章中指明行使该权利之时间期限，而是要求纳税人遵守澳门《行政程序法典》对税务申驳所作的规定。《行政程序法典》第１４９条规５７３①②③《职业税规章》第１１５条、《所得补充税规章》第７６条、《旅游税规章》第３２条第１款之规定。《所得补充税规章》第７８条第２款、《旅游税规章》第４９条第２款之规定。《市区房屋税规章》第１１７条第２款、《车辆使用牌照税规章》第２３条第１款之规定。

定：“声明异议应自下列时间起１５日内提出：ａ）有关行为必须公布于《澳门政府公报》者，自公布之时起；ｂ）有关行为无须公布而就该行为已作出通知者，自通知之时起；ｃ）属其他情况者，自利害关系人知悉该行为之日起。”由于对税务所作出的决定并不需要在《澳门政府公报》中公布，因此，上述规定表明，纳税人提出异议申驳的期限为：自通知之时起或自利害关系人知悉该行为之日起１５日内。换言之，《机动车辆税规章》给予纳税人提出税务申驳的期限与《车辆使用牌照税规章》是一样的。最后，还必须注意的是，税务规章所确认之上述期限应视为一般期限，该期限具有普遍性，适宜于征税关系中的绝大多数情况。不过，对于某些特别的征税事项（如收益的核定），该一般期限却不能适用，纳税人必须依照税法之指引而适用特别的期限。如《所得补充税规章》第４４条第１款所规定的即属于此类特别的期限，“纳税人对于其收益的核定，得于下列期限提出申驳：ａ）关于Ｂ组纳税人为６月１６日至３０日；ｂ）关于Ａ组纳税人为７月１６日至３１日，但不妨碍下一项所指的规定；ｃ）关于Ａ组纳税人，曾选择利用第１０条１款ｃ项所指特别期限者，为８月１日至１５日”。此外，对于特别征税事项提出申驳的期限，税法的规定也颇为特别，“倘致纳税人之邮递挂号日通知书未经过２０日，则不视为该期限告满”①。换言之，在上述情况下，纳税人的申驳期限为２０日，时间由邮递挂号通知书寄出之日起计。４税务申驳的法律后果纳税人提出有效的税务申驳后，可能会产生两种法律后果：征税机关全部或者部分地接纳纳税人之申驳；或者完全地否决纳税人之税务申驳。如果是前一种情况，征税机关必须部分变更或者完全终止此前所作出之征税之决定或行为，如果征税机关在纳税人提出申驳之时已开始执行了征税决定的，还需要向纳税人退还相应的税款，而纳税人本身却不需要就申驳支付任何的费用；另外，如果征税机关完全地否决了纳税人之申驳的，则纳税人有可能要为此而支付其申驳被驳回的费用。关于这一问题，除前一节提及之《所得补充税规章》第４７条有规定外，《市区房屋税规章》第５２６７３①《所得补充税规章》第４４条第２款之规定。

税收申诉条第１款也有类似规定①。除了上述两种法律后果之外，在某些特别的情况下，税务申驳还具有暂缓执行征税机关征税行为与决定的效力。需要强调的是，澳门税法虽然在原则上否定了异议申驳对征税机关已作出的决定有中止执行的效力。如《市区房屋税规章》第１２０条即明确规定：“申驳、行政上诉及对新房屋记录提出的申驳暨对可课税收益的核定提出的反对等，于已作出的决定并无中止执行的效力。”类似的规定在其他税务规章中也不能找到②。另外，也应该看到，对于某些特别的情况，税法却明确规定，异议申驳具有中止执行（征税机关决定与行动）的效力。在《所得补充税规章》第４４条第３款中即有这种特别的规定：“对可课税收益核定的申驳，有暂缓执行的效力。”换言之，如果所得补充税之纳税人对其可课税收益之核定提出申驳的，征税机关应暂缓向该纳税人征税。《职业税规章》第７９条第８款也有类似规定。（二）税务诉愿概述１税务诉愿的概念及其法律特征对于诉愿，虽然澳门《行政程序法典》并未对其下一个定义，但第１５３条规定：“受其他机关之等级权力拘束之机关所作出之一切行政行为，如法律不排除对此等行政行为提起诉愿之可能，均得成为诉愿之标的。”依照上述规定可以推知，所谓税务诉愿，是指纳税人主张税务行政机关之征税行为或其他与征税有关之行政行为违法或不当，并导致该纳税人之权利或利益遭受损害时，请求该税务行政机关之上级机关核查该行为之合法性与正当性，并请求该上级机关在核查之基础上作出相应决定之权利③。现代社会的行政法体系，一般都肯定了诉愿这一制度的存在。因为该制度“借由行政自我控制作为司法审查之先行程序所为之事后审查，除保障人权之功能７７３①②③根据该款规定，“倘纳税人申请进行估价而引致的收益比申驳者或申请书所提出者超出２５％时，纳税人有责任对每一估价缴付新可课税收益３％的税款，以偿付所引致的支出。”《职业税规章》第１１５条、《所得补充税规章》第７９条、《车辆使用牌照税规章》第２３条第２款，以及《营业税规章》第５１条第１款之规定。见台湾“司法院”大法官会议解释释字第１７０号、第２９７号、第４４６号与第４４８号。也见《大法官会议解释汇编》（增订四版），三民书局，２００５。

外，一则可减轻行政法院之负担，再则可借以表示司法尊重行政”①。总体而言，澳门的每个税务规章均确认纳税人有行使税务诉愿之权利。如《职业税规章》第７８条第１款即规定：“对于向原机关申驳所作出的决定，得向行政长官提出上诉。”类似的条款也出现在其他的税务规章中②。由于税务规章一般未就税务诉愿的形式作出规定，因此，对于诉愿的方式问题，首先有必要参照《行政程序法典》之规定。该法典第１５６条第１款规定：“提起诉愿须以申请书为之，而诉愿人应在该申请书内陈述诉愿之所有依据，并得将其认为适当之文件附于该申请书。”由上述规定可知，提起税务诉愿所必须具备的条件包括递交申请书，以及在申请书内陈述法律上或事实上的理由，如果纳税人申请复议不具备必要之法律依据或事实依据的，其有关税务诉愿之申请有可能不被接受。但是，还必须注意，每个税务规章所确认的诉愿形式可能存在一定的差异。如《机动车辆税规章》并未规定特别的诉愿程序，反而要求纳税人依照《行政程序法典》之规定提起诉愿即可，“对根据本规章作出的行政行为所声明的异议及所提起的诉愿，须遵守《行政程序法典》的规定”③。同样，《印花税规章》所确认的程序也相对简单，与《行政程序法典》第１５６条第１款之规定大致相同。该规章第９２条第１款规定：“对于为征收移转不动产的印花税而按第十七章的规定作出的依职权结算行为或附加结算行为提出的异议，如其理由为不同意对移转所定之价值者，必须向复评委员会提出。”而该条第２款又规定：“上款所指异议书，应自有关结算的通知作出之日起１５日内向澳门财税厅递交。”另外，《市区房屋税规章》所确认的程序则较为复杂。该规章第１１６条第１款规定：“申驳系以呈文纸缮写，经立契官认证申驳人之签名后，向有关公钞局局长提出。”④换言之，纳税人提起诉愿前，首先必须提交一份用专门之文书纸填写的申驳书，且该申驳书还必须附有公证员之签名，方才为法律所接受。如果仅仅依照《行政程序法典》第１５６条第１款规定而提起诉愿，则该诉愿依《市区房屋税规章》之规定将不能产生预期的法律８７３①②③④李震山：《行政法导论》，三民书局，２００３，第４６３页。《市区房屋税规章》第１１７条第１款、《所得补充税规章》第８０条第２款、《车辆使用牌照税规章》第２２条第２款，以及《营业税规章》第５０条之规定。《机动车辆税规章》第４１条第１款之规定。ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗｄｓｆｇｏｖｍｏ／ｔａｘ／ｔａｘ＿ｌａｗａｓｐｘ？ＦｏｒｍＴｙｐｅ＝１＆＃ｔａｘ

税收申诉效力。２提起税务诉愿的主体与接收税务诉愿的主体澳门《行政程序法典》第１４５条第１款只笼统地规定，私人为提起诉愿的主体。基于平等原则，此处的私人既包括澳门人，也包括非澳门人。相对而言，台湾地区的“诉愿法”之规定值得我们借鉴。该“诉愿法”第１８条规定：“自然人、法人、非法人之团体或其他受行政处分之相对人及利害关系人得提起诉愿。”在规定了享有诉愿权利人之同时，台湾“诉愿法”第２０条第１、２款又对享有该权利之人的范围作出了限制，“无诉愿能力人应由其法定代理人代为诉愿行为。地方自治团体、法人、非法人之团体应由其代表人或管理人为诉愿行为”。上述规定也启示我们：提起税务诉愿的主体，并不仅仅限于受行政处分之相对人，而应该包括所有的利害关系人。换言之，不论税务行政处分对相对人是授益性的还是侵益性的，只要利害关系人因该处分而受到影响的，法律均应允许该利害关系人提起税务诉愿。此外，法律还应该允许税务行政处分之相对人及利害关系人以外之其他人，基于公益的理由，针对税务行政处分之违法或不当提起税务诉愿，亦即是学理上所谓的“公众诉愿”①。《行政程序法典》第１５６条第２款规定：“诉愿须向作出行为者之最高上级提出，但作出决定之权限已授予或转授予另一机关者除外。”为此，可以推断出，特别行政区长官是税务诉愿的当然接收者。换言之，对征税机关就申驳所作的决定，纳税人仍有异议的，其有权向征税机关之上级机关提出上诉（即诉愿）。至于提起诉愿之申请书，纳税人既可呈交作出行为者（即征税机关），亦可呈交受理诉愿之当局（即特别行政区长官），二者的法律效力是完全一样的。不过，在某些特别的情况下，法律会作出其他规定。一些税法甚至明确规定，接收税务诉愿的主体也可能是财政局局长或其他税务机关。如《营业税规章》第５０Ａ条规定：对确定评定及复评不可向原机关提出申驳，但可向财政司司长提出行政上诉。依照上述规定可知，只有对于“确定评定及复评”这类特定事项，由于不允许纳税人申驳，因而才规定其接收税务诉愿的主体为财政局局长。而《印花税规章》则规定：“对于为征收移转不动产的印花税而按第十七章的规定作出的依职权结算行为或附加结算行９７３①李震山：《行政法导论》，三民书局，２００３，第４７３～４７４页。

为提出的异议，如其理由为不同意对移转所定之价值者，必须向复评委员会提出。”①此时，印花税之复评委员会便成为受理税务诉愿主体。事实上，《印花税规章》第９２条第３款便充分肯定了该复评委员会作为受理税务诉愿主体之法律地位，“对复评委员会的决议，可径行按一般规定提起司法上诉”。３提起税务诉愿的法律要件并非任何纳税人对于征税机关之决定均可提起诉愿。私人要提起税务诉愿，必须满足法律所确定之最基本的要件。具体而言，在提起税务诉愿之前，一般会要求私人提起行政法所特有的一个程序，即“诉愿先行程序”。所谓“诉愿先行程序”，是指私人针对政府行政机关所为之较专业、技术含量较大或者大批量②作出之行为或决定有异议时，行政程序法要求私人在向原作出行为或决定之机关的上级机关提起诉愿之前，必须首先向作出行为或决定之原机关提出请求更正或取消原行为或决定之请求（或称为声明异议）。只有在曾经向原作出行为或决定之机关声明了异议，且只有当私人对行政机关就该声明异议所作出之决定仍然不服时，才可以向原行政机关之上级机关提起诉愿。换言之，在纳税人未向作出行为或决定之原机关声明异议之前，该原机关之上级机关原则上不接受私人提出的诉愿。前面所讨论的税务申驳，即为诉愿先行程序。之所以要求纳税人在提起税务诉愿前必须首先提出税务申驳，是由征税行为本身所具有的根本特征所决定的———包括税收之专业性、技术含量较大等因素；而最重要的，也是因为征税行为为征税机关所作出之大批量的行政行为或决定。如果不对纳税人提出税务诉愿之行为作适当限制，势必大幅地增加税务机关之上级机关的工作量，从而大幅度地提高了征税成本。而因此结果最终受损的，自然是社会之全体。需要指出的是，虽然澳门税法规章一般确认，税务申驳为提起诉愿之先行程序，然而该原则性的规定却并非绝对，事实上，针对上述原则性的规定，税法也确定了一些例外规定的存在。《营业税规章》第５０Ａ条即是该０８３①②《印花税规章》第９２条第１款之规定。李震山：《行政法导论》，三民书局，２００３，第４６７页。

税收申诉例外规定的一个典型证明，该条规定：“对确定评定及其复评，不得向原机关声明异议而只得向财政司司长提出必要诉愿。”由此可见，有关营业税之确定评定及其复评之行政程序上，并不存在“诉愿先行程序”，而必须直接开展诉愿程序。４税务诉愿的时间效力虽然《行政程序法典》第１５５条第１款为诉愿规定的期间为３０日，但该项规定仅为一般性的规定。不过，该款也确认，如果其他法律有特别规定的，根据特别法优于一般法之原则，可以通过特别的期间规定，以排除上述一般性规定的适用。事实上，税务章程所给予纳税人提起诉愿的期限基本上为排除了３０日之一般性规定后的特别规定。如《营业税规章》第５０条第２款规定：“行政上诉应由申驳决定送达之日起八天期内提出。”诚如不同的税务章程给予纳税人提起申驳之期间各异之情形，不同的税务章程给予纳税人提起诉愿的期间也并不一致。《市区房屋税规章》第１１７条第２款就规定：“行政上诉应由申驳决定送达日起１０天内提出。”而《车辆使用牌照税规章》第２４条所规定的提起诉愿的期限则长得多，为２个月。不同税务章程对提起诉愿的期限有如此大的差异，在实践中容易给纳税人造成思维上的混乱，不利于他们充分有效地行使法律赋予之权利。因此，笔者以为，统一不同税法给予纳税人行使变动权之期限，应该成为检讨本地区税务法律之其中一个重要的方向。５税务诉愿的法律后果《行政程序法典》第１５７条第２款规定了诉愿的法律效力。该款规定：“有权限审查诉愿之机关，得废止上款所指之决定；作出行为者不作出该决定时，该机关得作出决定。”与此同时，该条第１、３款还对不同性质诉愿之法律后果作出了不同的规定。其中，第１款规定：“必要诉愿中止被诉愿所针对之行为之效力；但法律另有规定，或作出该行为者认为不立即执行该行为，将严重损害公共利益者，不在此限。”而第３款则规定：“任意诉愿不中止被诉愿所针对之行为之效力。”值得强调的是，虽然税务诉愿一般均为必要诉愿而非任意诉愿，然而《行政程序法典》中有关诉愿法律后果的规定却似乎并不适用于税务诉愿方面。事实上，本地的税法章程一般均规定，纳税人向原机关提出声明异议以及向行政长官提起的诉愿，仅具有移送效力，而不具有中止征税机关执１８３

行的效力①。换言之，原机关对纳税人之税务申驳已作出了决定的，即使纳税人就该决定提出了诉愿，征税机关仍有权依照本机关已作出之决定，对税务予以执行。为保证私人提起的诉愿能够得到妥善、有效的处理，《行政程序法典》第１５８条还规定了税务诉愿接收机关的责任，即“诉愿提起后，有权限审理该诉愿之机关应通知该诉愿理由成立时可能受损害之人，以便其在１５日期间内，就该请求及请求之依据陈述其认为适当之事宜”。反之，在作出上条所指通知后，或如无须作出通知，则“在提起诉愿后，为期１５日之期间即开始进行，而在该期间内，作出被诉愿所针对之行为者应就该诉愿表明意见，并将该诉愿移送有权限对此作审理之机关，且将送交卷宗一事通知诉愿人”②。值得注意的是，有关税务诉愿接收机关在接收诉愿后的责任，本地的税务章程一般不再作特别规定，反而是建议参考《行政程序法典》的相关规定。如澳门《机动车辆税规章》第４１条第１款规定：“对根据本规章作出的行政行为所声明的异议及所提起的诉愿，须遵守《行政程序法典》的规定。”２８３①②《职业税规章》第８２条、《营业税规章》第５１条第１款、《市区房屋税规章》第１２０条，以及《所得补充税规章》第７９条之规定。《行政程序法典》第１５８条第１款之规定。

税收诉讼第十四章税收诉讼　　依法行政既是行政法的基本原则，也是行政诉讼法的重要原则。所谓“有权利，便应有救济”。行政法为了约束公权力以保障私权利的实现，其基本的手段便是在为私人规定权利之同时，也为该权利的实现提供必要的保障方法———一旦私人权利受到行政权的侵害，私人可通过诉讼，要求法律提供相应的保障与救济。事实上，行政诉讼法的存在，其根本任务便是对私人的诉讼请求作出响应，矫正违法的行政行为，并对利益受损之私人切实予以救济与补偿。关于行政诉讼的这一作用，澳门《行政程序法典》第１４条有着较清晰的规定：“保障私人得诉诸具有行政审判权之法院，借此在依据规范行政上之司法争讼之法例下，得到对行政当局之行为之司法监察，以及维护私人之权利或受法律保护之利益。”从行政诉讼的上述原则规定可知，税收诉讼作为行政诉讼的一个重要组成部分，其运作的指导原则、运作模式与方法，必然在相当程度上受相关行政诉讼法的规范与调整。与此同时，也应该注意，无论是从法理的角度看，还是从实务的角度看，税法均是一门与一般行政法有着较大差异的部门法。税收诉讼在一般性地遵守《行政程序法典》之同时，必须特别注意税法章程中有关税收诉讼之特别规定。如澳门通常要求纳税人在提起税务诉讼之前，须首先提起税务诉愿，即有关税务的诉愿为必要诉愿而非任意诉愿。３８３

一　税收诉讼之概念及其基本的特征（一）税收诉讼的概念在澳门，税收诉讼是一种司法制度，是由司法机关（首先是由行政法院）、税收争议的纳税人与税收行政机关通过司法程序解决税收争议所进行之一系列诉讼活动的总称。由于税收在本质上所具有之侵犯私人财产权利之性质，以及税收法律关系所造成之征税机关与纳税人人为地对立，使得税务法律关系的双方当事人在实践征收与缴纳过程中，或多或少且无可避免地会产生冲突与纠纷。要平息当事人之间的争端，较佳的选择是在当事人之外寻找一个有权威且地位中立的第三者，作为纠纷的评判与裁定者。法院作为独立于行政体系之外的机构，自然而然地就被赋予了作为税务争端当事人之裁判者之地位，而税收诉讼亦由此而设立起来。总体而言，设立税收诉讼制度的目的，在于保证法院可以站在中立的位置上，客观地、不偏不倚地处理税务行政纠纷，维护纳税人之合法权益，同时监督并保证税务机关能够依法行使征税的职能①。在澳门，税收诉讼作为行政诉讼之其中一种，其诉讼程序由澳门《行政诉讼法典》予以规范。在澳门，对税收诉讼之最初的管辖权属于行政法院。《基本法》第８６条规定：“澳门特别行政区设立行政法院。行政法院是管辖行政诉讼和税务诉讼的法院。不服行政法院裁决者，可向中级法院上诉。”（二）税收诉讼的基本特征税收诉讼不同于一般的民事诉讼或刑事诉讼，而是一种行政司法诉讼。税法规定，当事人要寻求司法机关的保护与介入，必须满足“诉愿前置”这一基本要件。所谓“诉愿前置”，是指税务争端之当事人在提起税务诉讼之司法程序之前，首先必须依法提起诉愿。只有在当事人对行政机关所作出之诉愿之裁决不服时，方才可以提起行政诉讼程序。换言之，在纳税人与征税机关４８３①刘剑文：《税收征管法》，武汉大学出版社，２００３，第３７９页。

税收诉讼出现税收争拗时，私人首先可以寻求的法律救济方式，只能是行政救济的方式而非司法救济的方式。该程序的存在，对司法诉讼的提出具有必然的与根本性的意义。可以说，只有在提起了行政救济程序之基础上，才能提起司法诉讼程序。行政法上的救济为纳税人保障自身权利之最基本，也是最经常的一种法律救济方式。反之，只有在行政救济方式仍不能解决税收当事人之间的冲突时，才能将司法诉讼作为一种后续的、补救性的法律救济方式而提出来。相对于行政救济方式而言，司法救济方式并非必然和必要。如果说，在提起司法诉讼之前必须先提起诉愿之要求，源于法律之强制性的规定的话，那么在行政机关对私人提起之诉愿作出了裁决后，是否再提起司法诉讼，则纯粹是纳税人自己的选择。为此，笔者以为，提起司法程序，从本质上看，应将其视为私人任意性的行为。《行政程序法典》第１５４条第１款规定：“诉愿按对欲申诉之行为是否不可径行提起司法上诉，而属必要诉愿或任意诉愿。”将诉愿区分为必要诉愿和任意诉愿，是澳门行政程序法的一个重要分类方法。该方法所依据的基本标准，便是私人可否直接对行政机关就声明异议所作的决定提起行政诉讼。如果法律要求私人在提起行政诉讼之前，首先必须提起诉愿的，即为必要诉愿。反之，法律并不要求私人在提起行政诉讼之前，必须提起诉愿的，则为任意诉愿。从澳门《行政程序法典》与各税务规章之规定可知，澳门有关税务之诉愿均为必要诉愿。这意味着纳税人如果准备诉诸司法程序维护自己之权益的话，则必须首先注意遵守税务诉愿之各项规定。如果纳税人对于税务行政机关所作的处分决定不服，却又未能依照各税务章程所确定的程序与内容申明异议并提出诉愿的，则即使纳税人向行政法院提起诉讼，司法机关也不会受理相关诉讼。《行政诉讼法典》第２８条第３款便规定：“对可撤销之行为须预先提出必要行政申诉方可提起司法上诉时，如不遵守《行政程序法典》第１４９条、第１５５条第１款及第１５６条有关必要行政申诉之规定，则不可提起该上诉。”二　税收司法诉讼的种类虽然澳门的税务规章均未就税收司法诉讼之种类作出规定，但参考５８３

澳门《行政诉讼法典》之相关规定，税收司法诉讼大致可以分为下列类型。（一）撤销之诉所谓撤销之诉，是指当事人以税收机关之行政决定或行为具有违法或者不当之性质为理由，而提起之请求行政法院撤销该处分的诉讼。撤销之诉的根本特点在于，诉讼人所请求撤销的行为，虽然在法律上存在一定程度的瑕疵，但该瑕疵的性质却并非如此严重，即并非破坏强行法之规定或者侵害社会之公序良俗，而主要是损害了纳税人一方之私人利益。正因为如此，法律并不使有瑕疵之行政决定或行为当然和确定地无效；恰恰相反，法律在原则上是承认其效力的，只有在法院接受了纳税人撤销之诉的请求时，该行政决定或行为方才失去其效力。《行政诉讼法典》第２０条确认了撤销之诉的性质及其目的：“在司法上诉中仅审理行为之合法性，其目的在于撤销司法上诉所针对之行为，或宣告其无效或法律上不存在；但另有规定者除外。”由于未被法院确定撤销之行政决定或行为在撤销之前仍然有效。为此，法律一般确认，请求撤销行政决定或行为的权利，并非永久权利，而是具有期间的限制。随着时间的流逝，税收关系当事人之撤销权将失去其效力，从而使其不得再以行政决定或行为存在瑕疵为理由而请求将其撤销，此后该行政决定或行为即能够持续地保持其效力。该规则与私法中所确认之可撤销行为之“补正”的概念极其相似①。《行政诉讼法典》第２１条第１款确认了提起撤销之诉的合法性。该条规定：“司法上诉所针对之行为违反适用之法律原则或法律规定，尤其出现下列情况者，构成提起司法上诉之依据：ａ）越权；ｂ）无权限；ｃ）形式上之瑕疵，包括欠缺理由说明或等同情况；ｄ）违反法律，包括行使自由裁量权时有明显错误，或绝对不合理行使自由裁量权；ｅ）权力偏差。”此外，《行政诉讼法典》第２１条第２款确认了提起撤销之诉的其他情况，“导致司法上诉所针对之行为非有效之其他原因，亦构成提起司法上诉之依据，尤其是：ａ）欠缺构成该行为之主要要素；ｂ）作出该行为者之意思欠缺或有瑕疵，且属重大者。”６８３①李莉娜：《合同法基础》，澳门理工学院，２００４，第３６４页。

税收诉讼除了《行政诉讼法典》的一些相关规定外，澳门的一些税务章程也分别对纳税人提起撤销之诉的权利予以了肯定。《营业税规章》第５２条即以列举之方式，确认了纳税人的这一权利：“保障纳税人得以不合法为理由，对所科处的罚款以及财政司（局）司长（局长）就对确定评定及复评以及其他确定性和执行性的行为的上诉所作决定，提出司法上诉。”换言之，如果纳税人主张征税机关对其科处的罚款，或者主张征税机关就纳税人之诉愿所作出的决定不合理时，即有权提起撤销之诉。其他税法章程也都有类似规定①。在澳门，纳税人向行政法院所起诉的主要是撤销之诉。关于这一点，从本地区税法规定提起司法诉讼之期限可以略见端倪。一般而言，税法规章均就纳税人提起司法诉讼之期间作了规定———虽然不同的税务规章所确认之期间并不完全一致。在《营业税规章》中，“司法上诉的提出期限为３０天，由有关决定送达之日起算，又或倘按照法律毋须为送达时，则由关系人获知有关决定之日起计”②。而《职业税规章》第８６条第１款则规定：“司法上诉的提出期限为４５天，由有关决定或决议送达之日计算，或倘送达非属法定时，则由关系人获知有关决定或决议之日起计。”根据《行政诉讼法典》第２２条有关撤销之诉效力的规定，该诉讼“不具中止其所针对行为效力之效果；但如仅涉及不属纪律处分性质之一定金额之支付，且已按税务诉讼法所定之任一方式提供担保，或无税务诉讼法时，已按民事诉讼法就普通保全程序中提供担保所定之方式提供担保者，不在此限”。（二）确认之诉税务诉讼中的确认之诉，主要是确认无效之诉。所谓确认无效之诉，是指税务关系中的当事人一方以税收行政机关之行政行为或决定本身包含着使该行政行为或决定无效之因素，而提起之请求确认该行政行为或决定无效的诉讼。《行政诉讼法典》第１００条肯定了提起确认之诉的合法性并规定，如未有作出行政行为，亦无默示驳回之情况，且诉之目的在于宣告出７８３①②《所得补充税规章》第８１条之规定；而《车辆使用牌照税规章》第２５条规定：“对下列者得提起司法上诉：ａ）根据第２２条第２款ｂ项规定的监督上诉的决定；ｂ）强加或加重义务、负担、责任或处罚等的决定或行为；ｃ）损害私人受法律保护的权益的其他决定或行为。”《营业税规章》第５５条第１款之规定。

现争议之行政法律关系之内容，而不欲法院命令作出任何行政行为，则得提起确认权利或受法律保护之利益之诉，尤其是确认下列方面的权利：ａ）一项针对行政当局行使之基本权利……。此外，对已作出之事实行动或已作出而属无效或法律上不存在之行政行为未有提起司法上诉时，私人亦得提起上款所指之诉①。与撤销之诉最大的差异在于，确认无效之诉的目的在于起诉人请求的内容，是由行政法院（或因上诉而由中级法院或终审法院）判定行政行为或决定为无效而非可撤销。由于法律上之无效行为或决定意味着该行为或决定违反了强行法的规定，或者损害了社会之整体利益，因而为法律绝对的不能接受，从而确定地、当然地、自始至终地且绝对地不能产生法律效力。如果行政行为或决定可以被确认为无效，则法院将不能以提起该诉讼之时间已经超过了法定之起诉期间为理由②，而拒绝起诉人之诉讼请求。（三）给付之诉所谓给付之诉，是指税务诉讼之一方当事人请求法院判定，并要求对方当事人向自己为一定给付的诉讼。在一些国家与地区，如果说请求撤销之诉与确认之诉的起诉人一般为私人的话，那么，给付之诉之起诉人既可以是私人之纳税人，也可以是税务行政机关。然而，由于澳门最主要之征税机关财政局针对纳税人欠税之行为设有一个专门的部门（税务执行处）催征税款尤其是滞纳税，因此，就财政局所征收之税种而言，本地区提起给付之诉之当事人，原则上也主要是私人。《行政诉讼法典》第１００条第１款之ｂ、ｃ、ｄ项之规定，即确认了当事人提起给付之诉的权利。依照该款规定，如未有作出行政行为，亦无默示驳回之情况，且诉之目的在于宣告出现争议之行政法律关系之内容，而不欲法院命令作出任何行政行为，则得提起确认权利或受法律保护之利益之诉，尤其是确认下列方面的权利：ｂ）要求支付一定金额之金钱之权利；ｃ）要求交付一物之权利；ｄ）要求作出事实之权利。需要强调的是，上述适用于本地区之普遍的情况也存在着例外。一个例证是，对于非属财政局征收的税种如由民政总署所征收之车辆使用牌照８８３①②《行政诉讼法典》第１００条第２款之规定。李震山：《行政法导论》，三民书局，２００３，第５１８～５１９页。

税收诉讼税，则给付之诉之起诉人既可以是纳税人，也可以是征税机关①。对于给付之诉作出了明确规定的一个例子是澳门《消费税规章》，根据该规章第８６条第１款之规定：“在下列情况下须向纳税人支付赔偿性利息②：ａ）如在行政程序或司法程序中认定存在可归责于经济司之错误；ｂ）如属第４３条所指之情况。”换言之，如果征税机关在司法诉讼之败诉的，受有损失之纳税人可要求该机关向自己作出相应的给付与补偿，在一些情况下还包括赔偿。三　税收司法诉讼之基本内容（一）税收司法诉讼的当事人税法一方面要保护纳税人的利益，防止私人因征税机关的不当行使权力而受到侵害；另一方面，又必须兼顾私人权利保护与社会经济效率之间关系的平衡，防止司法资源被滥用。为此，税务章程一般规定，司法上诉只能由与关系人本人或具有足够受托权的律师或法律事务代办人所签署的申请书提出之，且该项申请必须书交平政院（即现在之行政法院）办事处收③。需要指出的是，此处所说的“关系人本人”既包括纳税人，具体包括纳税人本人、其继承人及其连带责任人如担保人等，也包括共同诉讼人。关于共同诉讼人的问题，《行政诉讼法典》第３５条有明确规定：“数名司法上诉人得联合对同一行为提起司法上诉，或联合以同一事实依据及法律依据，对形式上包含于单一批示中或包含于以批示以外之方式作出决定之单一文件中之各行为提起司法上诉。”《行政诉讼法典》第３３条规定了提起诉讼具有正当性的当事人包括：①自认拥有被司法上诉所针对之行为侵害之权利或受法律保护之利益自然人或法人，又或指称在司法上诉理由成立时有直接、个人及正当利益之自然人或法人；②拥有民众诉讼权之人；③检察院；④法人，就侵害其有责任维护之权利或利益之行为亦具有上述正当性；⑤市政机构，就影９８３①②③根据《车辆使用牌照税规章》第１８条之规定，未于该税务规章所规定的期限内缴纳罚款的，“则由法院征收有关债务”。依照《消费税规章》第８６条第１款之规定，“赔偿性利息之金额系按法定利率计算”。《市区房屋税规章》第１２３条第１款之规定。

响其自治范围之行为亦具有上述正当性。此外，“司法上诉理由成立时可能受到直接损害之人，具有正当性作为对立利害关系人参与有关诉讼程序”①。（二）提起税收司法诉讼所针对的对象及应遵守的基本法律要件如前所述，提起司法诉讼的一个基本要件是必须满足诉愿前置之条件。这意味着，除了提起税收诉讼之主体本身应当具备法律所认同的正当性以外，提起税收司法诉讼所针对的对象，也必须同样具有法律所确认的正当性。《行政诉讼法典》第３７条规定：“作出行为之机关，或因法律或规章之修改而继承该机关有关权限之另一机关，视为司法上诉所针对之实体。”此外，当事人还必须遵守税法与其他法律之有关程序方面的规定。《行政诉讼法典》第４１条规定：“一、提起司法上诉系通过将起诉状提交所致予之法院之办事处为之。二、起诉状亦得以挂号信寄往其所致予之法院之办事处，而挂号信之日期视为提交起诉状之日。”《行政诉讼法典》第４２条第１款还规定了一份有效的起诉书所必须具备之内容方面的要件。根据规定，起诉状须以分条缕述方式作成，且司法上诉人在起诉状中应：“ａ）指出司法上诉所致予之法院；ｂ）指出其本人及对立利害关系人之身份及居所或住所，并声请传唤该等利害关系人；ｃ）指明司法上诉所针对之行为及指出作出行为者之身份，如该行为系获授权或转授权而作出，则尚应指明之；ｄ）清楚阐明作为司法上诉依据之事实及法律理由；ｅ）以清楚简要之方式作出结论，并准确指出其认为被违反之规定或原则；ｆ）提出一个或多个请求；ｇ）指出拟证明之事实；ｈ）声请采用其认为必需之证据方法，并就所指出之事实逐一列明其所对应之证据方法；ｉ）指明必需或随个人意愿附于起诉状之文件；ｊ）起诉状之签署人非为检察院时，指出有关签署人之事务所，以便作出通知。”该条第２款甚至明确规定：“起诉状未有指出司法上诉所致予之法院时，均不予接收。”一份有效的起诉书除了必须具备《行政诉讼法典》第４２条第１款所０９３①《行政诉讼法典》第３９条之规定。

税收诉讼规定之内容外，亦必须附具下列文件：“ａ）证明司法上诉所针对之行为之文件；ｂ）旨在证明所陈述之事实属实之一切文件，但载于供调查之用之行政卷宗内之文件除外；ｃ）如声请采用人证，须附具证人名单，当中指出每一证人应陈述之事实；ｄ）在法院代理之授权书或等同文件；ｅ）法定复本。”①（三）提起税收司法诉讼的法律效力———对征税机关执行的效力原则上说，提起司法诉讼之效力与提起税务申驳以及与提起诉愿对征税机关执行之效力是相同的———即在本地区提起司法诉讼并不具有中止征税机关执行已作出之决定的效力，也不中止征税程序（如催征程序）的继续②。另外，提起司法诉讼并不具有中止征税机关执行之效力的原则，也存在着法律规定的例外。关于上述原则之例外可以在《行政诉讼法典》第１２１条第１款之规定中找到依据。根据该条规定，同时具备下列要件时，法院须准许中止行政行为之效力，而中止效力之请求可由有正当性对该等行为提起司法上诉之人提出：“ａ）预料执行有关行为，将对声请人或其在司法上诉中所维护或将在司法上诉中维护之利益造成难以弥补之损失；ｂ）中止行政行为之效力不会严重侵害该行为在具体情况下所谋求之公共利益；ｃ）卷宗内无强烈迹象显示司法上诉属违法。”综上所述，在澳门，提起司法诉讼原则上不中止税务机关执行征收行为之效力。这一原则是基础，并对大多数税务司法诉讼具有约束力。然而，在例外情况下，即在满足了《行政诉讼法典》第１２１条第１款所确认之全部要件之前提下，法律也赋予了法院权力，得允许接受当事人提出之中止征税机关之征收行为的效力。（四）提起税收司法诉讼的期限总体而言，一般国家和地区对于不同税项之纳税人提起税收司法诉讼的期限均执行统一的标准。如依照《中华人民共和国行政诉讼法》第３８条１９３①②《行政诉讼法典》第４３条第１款之规定。《车辆使用牌照税规章》第２７条、《所得补充税规章》第８５条、《营业税规章》第５６条、《市区房屋税规章》第１３５条，以及《机动车辆税规章》第４１条第３款之规定。

第２款之规定，对于经过税务行政复议（诉愿）的案件，可以自收到税务行政复议决定书之日起１５日内向人民法院提起诉讼；复议机关逾期不作出决定的，原告可在复议期满之日起１５日内向人民法院提起诉讼；对于直接起诉的案件，应在知道作出具体行政行为之日起３个月内提出；因不可抗力或者其他特殊情况耽误法定期限的，在障碍消除后１０日内，可以申请延长期限，由人民法院决定。台湾地区的“行政诉讼法”也规定，除得径行向“高等行政法院”提起行政诉讼案件外，不服诉愿之决定，或诉愿机关于提起诉愿后３个月内不为决定，或延长诉愿决定期间逾两个月仍不为决定者，人民即可向“高等行政法院”提起诉讼，如不服“高等行政法院”之裁判者，可再向“最高行政法院”上诉或抗告。相对于其他国家与地区之税法规定，澳门税法有关提起司法诉讼的期限之最突出的特征是，期限规定具有较大的差异性。不同的税法规章规定了不同的时间期限，该期限从３０日至４５日不等①，在特别的情况下，还有可能为２个月。如《车辆使用牌照税规章》第２６条规定：“提起司法上诉的期限为４５天；倘属由总督或政务司作出的决定或行为时，上诉期限则为两个月。”鉴于不同的时间规定，既为税务当事人履行征纳税行为造成了混乱，也会不必要地加大当事人之间的冲突与争拗。为此笔者呼吁，有关当局应该在适当的时候检讨不同税法在程序上的差异，避免造成人为的纠纷与矛盾。（五）税收司法诉讼判决的效力《职业税规章》第８８条规定：“凡前数条对有关司法上诉事宜未有明确规定者，概由法律管制。”换言之，如果法律（包括行政诉讼法典）有明确规定者，则应依照该规定执行。１司法诉讼判决对征税机关的效力司法诉讼判决对征税机关最直接的效力在于，要求该机关必须遵守并执行司法机关所作之确定裁判。由于本地区之税务规章并未就司法判决对征税机关产生的效力作出规２９３①《营业税规章》《所得补充税规章》《市区房屋税规章》规定为３０日；而《职业税规章》与《车辆使用牌照税章程》原则上规定该期间为４５日；《机动车辆税规章》并未规定具体的时间，为此只能推断，有关这一问题，必须遵守《行政诉讼法典》之相关规定。

税收诉讼定，为此，关于这一问题必须参照《行政诉讼法典》之规定予以处理。《行政诉讼法典》第１７４条第１款规定：“本法典无特别规定时，行政机关应于３０日期间内自发遵行法院在行政上之司法争讼程序中作出之确定裁判；但出现缺乏款项、不符合预算中指定款项之情况或有不执行裁判之正当原因者，不在此限。”所谓“不执行裁判之正当原因”，依照该法典第１７５条第１款之规定，仅仅是指“绝对及最终不能执行，以及遵行裁判将严重损害公共利益，方可成为不执行之正当原因”。由此可见，司法诉讼之终结，原则上要求征税机关在法院裁判作出后３０日内执行司法判决。值得注意的是，根据《行政诉讼法典》第１７５条第４款之规定，执行命令支付一定金额之裁判时，不得提出不执行之正当原因。笔者以为，这一规定与私法中所确立之所谓“金钱债务，无履行不能之观念”有异曲同工之妙①。另外，遵行批准下列各类请求之裁判时，亦不得提出遵行裁判将严重损害公共利益。无特别规定时，应由作出司法上诉所针对行为之机关命令遵行裁判，如属行政之诉或其他诉讼手段或程序，则应由有关公法人之主要领导机关或由在具体情况中有义务遵行该裁判之机关，命令遵行裁判②。依照《行政诉讼法典》第１７４条第３款之规定，所谓“遵行裁判”，是指“视乎情况作出一切对有效重建被违反之法律秩序，及对回复原状会出现之状况属必需之法律上之行为及事实行动”。因此，如果纳税人提起的是请求撤销之诉，即撤销征税机关所作之行政决定，则通过司法诉讼，法院可能接受纳税人之诉讼请求。此时，可能产生的直接后果是：当法院接受纳税人之全部请求的，则会裁定撤销征税机关之行政决定或行为；不过，当法院接受的仅仅是纳税人之部分请求，则可能会裁定更正征税机关之行政决定或行为。另外，如果纳税人提起的是请求更正纳税申报，或者更正课税基础的，则一旦请求为司法机关接纳，征税机关有义务依照法院之判决作出更正。２司法诉讼判决对纳税人的效力确定的司法诉讼判决对纳税人的效力在于，一旦纳税人败诉，纳税人３９３①②见台湾４年台上字第３６５号判决。也见《民法判解释义全书》（修订本），１９８４，第２７４页。《行政诉讼法典》第１７４条第２款之规定。

必须按照法院的判决承担全部的法律后果。这种后果可以分为两个层次：一是法院仅仅拒绝了纳税人之诉讼请求，为此，纳税人必须依照行政机关所作之征税决定纳税；二是法院更正了征税机关的决定，该更正的部分主要是加重了而非减轻了对纳税人之税务处分。此时，提起诉讼之纳税人也同样必须执行法院的判决。４９３

税收诉讼第五部分澳门税收处罚法

税收处罚法概述第十五章税收处罚法概述　　法律关系的一个最基本的特征在于，它是由国家强制力保证其执行的社会关系。法律关系的这一特征决定了，任何人如果不遵守法律规定的秩序，或者意图破坏现存之法律关系的，就有可能会受到法律的制裁与处罚。税法关系为一种公法上的社会关系，维护这种法律关系的秩序，也就意味着保护了本地区的经济利益与社会生活秩序。因此，对于任何违反了税法规定之主体与行为，税法均有可能给予相应的处罚。一　税收处罚法概念及其基本的法律特征对于税收处罚法的性质，不同的学者看法并不一致。一些学者认为，税收处罚法主要追究的是行政法律责任①；而另一些学者则认为，税收处罚法主要追究的是刑事法律责任②。笔者认为，税收处罚法应该从广义的税收处罚法与狭义的税收处罚法两个层面来予以理解。其中，广义的税收处罚法，既包括了行政处罚的法律，也包括了刑事处罚的法律；狭义的税收处罚法则仅仅是指刑事处罚方面的法律。７９３①②施正文：《税收程序法论———监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社，２００３，第２６２页。〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第５５５～５５６页。

如前所述，鉴于违反税法之行政责任问题，本书在第三部分已经作了讨论，因此，本章节所涉及之税收处罚法主要是指狭义的税收处罚法，即仅仅与税收犯罪有关之税收处罚法。又鉴于澳门的特别征税程序，已经包含了对违反税法规定的行为作出行政处罚之内容，因此笔者认为，税收处罚法关注的重点不应再针对违反税法之行政责任，而应主要针对违反税法之刑事责任。而本书所讨论的税收处罚法，也即是指确定税收犯罪以及确定惩罚税收犯罪之全部法律规范的总和。事实上，本章将不仅会讨论税收处罚法的内容，更会讨论税收处罚法所针对的对象———税收犯罪。所谓税收犯罪，是指与纳税主体与客体的认定、缴纳、征收与处罚之各个环节与步骤具有直接关系之全部犯罪行为的总和。一般认为，税收犯罪大致包括两大类型，即直接侵害国家税收债权的偷漏税犯罪与因有妨碍国家正常行使税收确定权和征收权危险而须予以惩罚的税收危害犯罪①。虽然澳门税法章程在一定程度上规定了税收处罚法的内容，但总体而言，税法章程对税收犯罪的规定都是概括性的和原则性的规定，如《市区房屋税规章》第１１４条规定：“本章所指的违例，其判决及罚款的缴交，并不妨碍倘有的刑事追究。”其他法律的规定也都大致相同②。因此，有关税收犯罪的具体处罚方法与细则，应参考澳门刑法的相关规定。值得注意的是，如果从三权分立的基本原则出发，可以看到，税法主要以追求矫正、保护法为特征与目的，其执行机构也主要由行政机关担当，因而糅合了浓厚的行政法的特征。另外，有关税收犯罪方面的具体规定，主要由刑法予以规范。而刑法作为国家的裁判规范，原则上被划入司法法中，并以追求法的稳定性为特质③。与此同时，相对于对违反税法规定而作出之其他类型的处罚而言，对税收犯罪所作出的处罚也因而有着全然不同的法律特征，这些法律特征表现在下列几方面。首先，对税收犯罪所适用的处罚措施由刑法予以规范。相对于行政处罚或其他类型的处罚而言，刑法处罚是一种最严厉的处罚方法。该处罚方法不仅对行为人的财产进行强制，而且还可能对行为人的人身进行强制，包括对行为人处于监禁的处罚。其次，从法律责任的构成要件来看，确认税收犯罪之构成要件要严格８９３①②③〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第５５５页。见《所得补充税规章》第７５条、《消费税规章》第８１条、《职业税规章》第７５条等之规定。〔日〕大塚仁：《刑法概说》（总论），冯军译，中国人民大学出版社，２００９，第２２～２３页。

税收处罚法概述得多。整体而言，只有当行为人主观上具有了犯罪故意时，他才需要因此而承担税收犯罪的刑事责任；反之，如果行为人主观上不具备犯罪故意，而仅仅存在过失的，则其行为不能视为犯罪，而只能定性为行政违法。再次，刑法的处罚方法只适用于实施了税收犯罪行为的人。如果行为人的行为仅仅违反了税法的规定，但却不足以构成税收犯罪的，则只能对该行为人科以行政处罚而不得适用刑法的处罚方法。另外，对于已构成了税收犯罪的行为，则不仅可以予以刑事的处罚，还可以同时科以行政的处罚。最后，对于税收犯罪行为的确认，以及该犯罪行为应适用的处罚方法，均只能由司法机关予以审理与判决；另外，对于因违反税法规定而需要承担行政责任的，行政机关有权对该违法行为作出行政处罚决定。二　税务犯罪的类型有关税收犯罪及相应之处罚措施，主要由澳门《刑法典》予以规定。如《刑法典》第２４４条所规定之“伪造文件”罪，第２４５条所规定之“伪造具特别价值之文件”罪，第２４６条所规定之“公务员所实施之伪造”罪，第２４７条所规定之“伪造技术注记”罪，第２４８条所规定之“损坏或取去文件或技术注记”罪，第２５０条所规定之“使用虚假证明”罪，第２５１条所规定之“使用他人身份证明文件”罪，第２５８条所规定之“假造印花票证”罪，以及第２５９条所规定之“假造印、压印、打印器或图章”罪。此外，《刑法典》第３０３条所规定之“胁迫本地区之机关”罪，第３０４条所规定之“扰乱本地区机关之运作”罪，第３１１条所规定之“抗拒及胁迫”罪，第３１２条所规定之“违令”罪，第３１９条所规定之“破坏受公共权力拘束之物件”罪，第３２０条所规定之“弄毁记号及封印”罪，第３４２条所规定之“在法律行为中分享经济利益”罪，第３４４条所规定之“违法收取”罪，第３４６条所规定之“拒绝合作”罪，第３４７条所规定之“滥用职权”罪，第３４８条所规定之“违反保密”罪，以及第３５０条所规定之“弃职”罪等，均视为与税收有关之犯罪。上述条文所适用之惩罚方法同时也视为与税收有关之处罚方法。纵观税收犯罪的类型，依行为主体的身份大致可分为纳税主体实施的犯罪与征税主体实施的犯罪两大类。其中，追究纳税主体实施的犯罪一直９９３

是各国政府打击税收犯罪之重心所在。因为该行为不仅损害了政府的税收债权，而且也侵蚀了法律所致力维护的公平理念与税收秩序。与此同时，也不可忽视因征税主体滥权与渎职而实施的税收犯罪，包括征税机关工作人员与纳税主体串通而共同实施的税收犯罪。本部分依照纳税主体实施的犯罪与征税主体实施的犯罪两大类，作以下具体讨论。（一）纳税人实施的税务犯罪总体而言，纳税人实施的税务犯罪主要包括逃税与抗税两方面的内容。１逃税所谓逃税，是指负有纳税义务之自然人、法人或非法人团体，欠缴应纳税款，采取伪造文件、有价证券或身份证明等方法，或者通过采取转移财产或隐匿财产之方法，致使征税机关无法全部或部分地征收其应缴纳之税款的行为。逃税在法律上之一个最根本的特征在于，该行为所侵犯的直接客体是国家或本地区，而行为人在主观上则有不法之故意①，其目的在于为自己也可以是为第三人牟取不法利益。《刑法典》有关逃税方面的规定，主要表现为下列几种形式：伪造文件罪、伪造具特别价值之文件罪、损坏或取去文件或技术注记罪、使用虚假证明罪、使用他人身份证明文件罪、假造印花票证罪，以及假造印、压印、打印器或图章罪等。２抗税所谓抗税，是指纳税人以暴力、威胁等方法拒不缴纳税款的行为。抗税所侵犯的客体具有双重性，即行为人不仅侵犯了税务机关依法所拥有的征税权，而且还有可能会侵犯税务行政人员的人身权利②。从行为人主观上看，他必须具有抗拒缴纳税款之故意。与逃税行为根本不同的是，抗税的主体只能是自然人，法人或非法人团体不能为抗税行为。《刑法典》有关抗税方面的规定，主要表现为下列几种形式：胁迫本地区之机关罪、扰乱本地区机关之运作罪、抗拒及胁迫罪、违令罪、破坏受公共权力拘束之对象罪以及弄毁记号及封印罪等。００４①②中国社会科学院法学研究所编《法律辞典》，法律出版社，２００３，第１３８２页。中国社会科学院法学研究所编《法律辞典》，法律出版社，２００３，第８１７～８１８页。

税收处罚法概述（二）公务人员实施的税务犯罪依照《刑法典》第３３６条第１款之规定，为该法典之规定的效力，“公务员”一词包括：①公共行政工作人员或其他公法人之工作人员；②为其他公共权力服务之工作人员；③在收取报酬或无偿下，因己意或因有义务，而不论系临时或暂时从事、参与从事或协助从事属公共行政职能或审判职能之活动之人。而根据第３３６条第２款之规定，下列者也等同于公务员：①总督及政务司、立法会议员、咨询会委员、法院及检察院之司法官、反贪污暨反行政违法性高级专员及巿政机关据位人；②本地区官方董事及政府代表；③公营企业、公共资本企业、公共资本占多数出资额之企业，以及公共事业之特许企业、公共财产之特许企业或以专营制度经营业务之公司等之行政管理机关、监察机关或其他性质之机关之据位人，以及该等企业或公司之工作人员。所谓公务人员实施的税务犯罪，是指从事征税工作之公务人员，利用职务上的便利而实施的犯罪行为。公务人员实施税务犯罪所侵犯的直接客体是国家或本地区，而行为人在主观上则有不法之故意。行为人犯罪的目的既可能是为自己牟取不法利益，也可能是为他人牟取不法利益；在一些特别的情况下，还可能是为损害私人的利益（如为报复敌对的纳税人）。《刑法典》有关公务人员实施税务犯罪的规定，主要表现为下列几种形式：公务员所实施之伪造文件罪、在法律行为中分享经济利益罪、违法收取罪、拒绝合作罪、滥用职权罪、违反保密罪以及弃职罪等。三　税务犯罪的构成要件为了成立犯罪，首先需要符合构成要件。构成要件的理念，据说来自于中世纪意大利的纠问程序中通过所谓一般纠问以证明的犯罪事实的观念①。按照日本刑法学者大塚仁的解释，所谓犯罪的构成要件，是指刑罚法规所规定的个别犯罪的类型。一般而言，基本的犯罪的构成要件大致包括了犯罪的主观要件与客观要件两方面的内容。所谓主观要件，是指犯罪行为人在主观上应存在故意或者过失。按照１０４①〔日〕大塚仁：《刑法概说》（总论），冯军译，中国人民大学出版社，２００９，第１２５～１２８页。

澳门《刑法典》第１３条之规定，所谓故意（ｉｎｔｅｎｔｉｏｎ），包括了下列３种类型：“一、行为时明知事实符合一罪状，而有意使该事实发生者，为故意；二、行为时明知行为之必然后果系使符合一罪状之事实发生者，亦为故意；三、明知行为之后果系可能使符合一罪状之事实发生，而行为人行为时系接受该事实之发生者，亦为故意。”而所谓过失（ｎｅｇｌｉｇｅｎｃｅ），学理上通常是指行为人在为行为时的心理状况。即行为人应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，但却因疏忽大意而没有预见；或者行为人虽然已经预见，但却轻信能够避免，以致发生这种结果的心理态度①。对于过失的界定，《刑法典》第１４条也有清晰的规定。行为人属下列情况，且按情节行为时必须注意并能注意而不注意者，为过失：ａ）明知有可能发生符合一罪状之事实，但行为时并不接受该事实之发生；ｂ）完全未预见符合一罪状之事实发生之可能性。总体来看，税务犯罪的构成要件与其他犯罪的构成要件并无本质的不同，即犯罪人必须满足法律所规定之全部主观与客观的要件，才有可能被认定为犯罪。另外，又不可否认，与其他犯罪不同的是，税务犯罪的构成又具有其不同于其他犯罪之重要的特征。概括而言，在澳门要构成税收犯罪，行为人必须同时具备下列全部的要件。（一）主观要件虽然依照《刑法典》第１２条之规定，故意与过失均有可能构成犯罪，然而，无论是本地区还是其他地区的刑法实践，包括刑法理论一般却又都认同，犯罪原则上必须是基于故意，处罚过失只是例外②。具体到税务问题上，则学理上均主张，只有故意才有可能构成犯罪，过失不应构成税务犯罪③。事实上，在本书前段所列举之全部与税收有关之犯罪中，无一不是以主观上故意之存在为其前提条件的。而对于纳税人因过失而拖欠了税款的，政府所能做的，主要是依靠行政的处罚方法而非刑法的处罚方法。与犯罪的主观要件相关的另一问题是行为的主体问题。一直以来，虽然英美法系国家多认同法人具有犯罪能力。然而大陆法系国家则通常坚持２０４①②③中国社会科学院法学研究所编《法律辞典》，法律出版社，２００３，第６１２页。中国澳门《刑法典》第１２条、日本《刑法典》第３８条第１款之规定。也见〔日〕大塚仁：《刑法概说》（总论），冯军译，中国人民大学出版社，２００９，第２０３页。〔日〕金子宏：《日本税法》，战宪斌等译，法律出版社，２００４，第５６０～５６３页。

税收处罚法概述“法人不具有犯罪能力”的主张，其理论根据是，无论怎么强调法人的实在性，也不能确认法人能够实施与自然人同样意义上的作为行为人的现实化的犯罪行为，因而很难追究与自然人同样的道义责任。此外，大陆法系国家的理论也强调，以自由刑为核心的刑罚制度也同样不能如自然人般地适用于法人实体。如果法律已经处罚了代表法人处理事务的自然人的话，也就不必再惩罚法人实体了。不过，大陆法系国家的上述观念自２０世纪以来已发生了根本的改变。现在无论是大陆法系的主流理论，还是法律实践均承认：随着法人社会活动范围的扩大，在特别刑法尤其是行政刑法领域，有必要对法人的违法活动予以刑法规制，进而以明文规定肯定了对法人的处罚①。澳门《刑法典》作为具浓厚大陆法系色彩的法典，同样也吸收了上述相关的理念与做法。关于法人犯罪的问题，《刑法典》第１１条第１款有明确的规定，“作为法人、合伙或仅属无法律人格之社团之机关据位人，或作为他人之法定或意定代理人，因己意作出行为者，处罚之，即使有关罪状要求：ａ）特定之个人要素，而该等要素仅被代表人本人具备；ｂ）行为人系为其本身利益而作出事实，但该代表人系为被代表人之利益而作出行为”。《刑法典》甚至规定，即使法人代表所依据的行为不生效力，也不妨碍其行为构成犯罪之成立②。基于税务犯罪有部分内容牵涉法人犯罪，因此，虽然税务犯罪以行为人之主观有故意为条件，且原则上仅自然人方才承担刑事责任③，但本地并不排除法人税务犯罪之可能性的存在。综上所述，如果行为人是以个人的名义实施了逃税或者抗税行为的，则原则上，由行为人个人承担相应之税务犯罪责任；反之，如果当事人是以法人的名义逃税的，则实施了逃税行为之自然人与法人共同承担相应的刑事责任。值得进一步指出的是，鉴于法人不可能承担限制其自由之徒刑的处罚，因此，对于法人本身的刑法处罚一般限于科处罚金以及就该法人的业务予以处罚和强制。此外，法人的税务犯罪形式一般表现为逃税行为，至于其他的税务犯罪形式，尤其是实施抗税之犯罪形式如胁迫本地区之机关罪、扰乱本地区机关之运作罪、拒绝及胁迫罪、违令罪、破坏受公共权力拘束之对象罪以及弄毁记号及封印罪等的，一般仅由实施了行为之自然３０４①②③〔日〕大塚仁：《刑法概说》（总论），冯军译，中国人民大学出版社，２００９，第１４２～１４５页。澳门《刑法典》第１１条第２款之规定。澳门《刑法典》第１０条之规定。

人承担责任，法人通常不应承担相应的责任。另外，对于自然人而言，则无论其行为是以自己的名义作出的，抑或是以法人之名义作出的，均须就其行为承担全部的刑事责任，即承担包括主刑的有期徒刑的刑罚责任、罚金责任，以及其他必要之附加的刑事责任。（二）客观要件所谓客观要件，是指行为人必须实施了税法与刑法所禁止实施的行为。依照《刑法典》之规定，该行为既可能是已经完成了的行为（犯罪既遂），也可能是未遂的行为。“不过，预备行为不予处罚，但另有规定者除外。”①上述规定同样适用于有关征纳税方面的犯罪。换言之，如果行为人仅有税务犯罪之故意，而并未付诸行动的，则并不能构成税务犯罪。４０４①澳门《刑法典》第２０条之规定。

对税务犯罪的处罚第十六章对税务犯罪的处罚在世界各国的历史长河中，均经历过一个相当长的执行生命刑与身体刑的刑罚发展阶段。曾几何时，这类生命刑与身体刑甚至成为刑法处罚的核心与标志。所谓生命刑，亦即是剥夺受刑人生命的刑罚，这也就是我们通称的死刑或极刑。而所谓身体刑，亦称为肉刑，是指以伤害受刑人身体为目的的刑罚，如中国古代曾广泛运用，而世界某些地区迄今仍保留的墨刑、笞刑、剕刑与宫刑等。不过，随着人类文明进程的发展，在保护人权的呼声不断高涨的今天，世界上绝大多数发达国家与地区均通过以自由刑与财产刑的处罚方法而取代了曾经使用的身体刑。此处的自由刑，是指以剥夺受刑人人身自由为目的的刑罚方法；而所谓财产刑，则是指以剥夺受刑人一定数额的财产为目的的刑罚方法。目前，生命刑在相当多的国家和地区也已被废止；或者，法律上虽然保留了死刑，但在实际生活中，却在一定程度上予以雪藏———即刑罚很少判处死刑，或者即使判处死刑，也罕有实践执行。如台湾自２００５年１２月后的近５年时间，便一直未再执行死刑。此后，面对民间呼吁执行死刑的诉求，当时台湾的政界人士王清峰甚至宁愿请辞，也不愿签署执行死刑命令①。５０４①ｈｔｔｐ：／／ｚｈｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｗｉｋｉ／％Ｅ４％Ｂ８％ＡＤ％Ｅ８％８Ｆ％ＡＦ％Ｅ６％Ｂ０％９１％Ｅ５％９Ｃ％８Ｂ％Ｅ６％ＡＤ％ＢＢ％Ｅ５％８８％９１％Ｅ５％８８％Ｂ６％Ｅ５％ＢＡ％Ａ６

历史上最早主张废除死刑的，是启蒙时期的意大利犯罪学家贝卡利亚。在他于１７６４年出版的名著《犯罪与刑法》一书中，就针对非正义、社会政策、死刑及酷刑等问题进行了分析。贝卡利亚认为，死刑违反了社会契约的本旨。依照社会契约理论，每一个社会成员可以放弃本身部分自由与财产（自然权利）以换取国家保障下完整的权利，但生命权不是人民可以主动让渡的权利，所以国家也无从取得处置、剥夺人民生命的权力。人民只让渡“部分”而非“全部”权利给国家，所以国家也只能部分地限制人民的自由与财产（自由刑、财产刑）而不得剥夺“全部”权利。贝卡利亚还认为，相对于终身监禁的人犯必须长期生活在监狱里面而被剥夺人身自由，死刑本身的威慑力反而不及终身自由刑。更重要的是，死刑给残酷的行为提供了一个非常坏的示范，最终会为社会带来消极与负面的影响。此外，死刑对受害者与其遗族也并没有具体与实质的帮助。与此同时，死刑反而造成二度家庭悲剧，塑造很多破碎家庭，让社会有更多社会问题①。目前其他主张废除死刑的理由还包括死刑具歧视性，在一些不自由的国家，被判处死刑的常为贫穷、少数或弱势群体，或是用来消灭、控制异议人士的一种工具。此外，因死刑的误判或冤狱所造成的后果，却完全无机会补救，就算遵守科学办案与严格司法审查，死刑仍有误判的可能。若司法素质不佳，则死刑误杀的机率更会大幅提高。近年在台湾发生的江国庆无辜被执行死刑案，便是一个令社会极为痛心的案例。主张废除死刑的人还认为，死刑并非唯一隔离犯人的方法，终身监禁不得假释和死刑一样有将重罪者与社会隔绝与吓阻犯罪的效果，在欧美一些发达的国家，重视重刑犯人权，建造舒适的监狱环境，可以减少重罪犯的侵略，教化他们成为更有自信和能力的人，这才是狱政的重点。最后，重刑犯可能知道一些重要的事实，但尚未吐露，不处决他们可能在未来帮助厘清其他案件，执行死刑可以说是毁灭证物②。资料显示，现今有９５个国家明确废除死刑，９个国家规定只在特殊环境下执行死刑（如战争），有３５个国家虽然规定死刑但近１０年内并无死刑执行案例，剩下５８个国家仍然保留死刑③。６０４①②③〔日〕大塚仁：《刑法概说》（总论），冯军译，中国人民大学出版社，２００９，第５０８～５０９页。ｈｔｔｐ：／／ｚｈｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｚｈ－ｔｗ／％Ｅ６％ＡＤ％ＢＢ％Ｅ５％８８％９１％Ｅ５％ＡＤ％９８％Ｅ５％ＢＢ％Ａ２％Ｅ５％９５％８Ｆ％Ｅ９％Ａ１％８Ｃｈｔｔｐｓ：／／ｚｈｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｗｉｋｉ／％Ｅ６％ＡＤ％ＢＢ％Ｅ５％８８％９１

对税务犯罪的处罚如同其他国家与地区的刑法处罚方法一样，在澳门，刑罚既包括主刑，也包括附加刑。所谓主刑，是指那些无须依赖其他种类的刑罚处罚方法，本身即可以独立科处的刑罚；所谓附加刑，则是指不能独立科处，而必须在宣告主刑之同时、附加于主刑而科处的刑罚。依《刑法典》之规定，主刑包括徒刑与罚金。值得强调的是，虽然澳门《刑法典》也规定了以禁止或中止执行公共职务为基本目的的附加刑，但本地并不存在如中国内地刑法般、以剥夺政治权利为目的的刑罚方法。事实上，一些刑法学者甚至认为，那些以禁止或中止受刑人执行公共职务的规定，从严格意义上来说并非刑罚的处罚方法，而应该被视为行政上的处罚方法①。本书前段所列举之条文包括《刑法典》第２４４条、第２４５条、第２４６条、第２４７条、第２４８条、第２５０条、第２５１条、第２５８条、第２５９条、第３０３条、第３０４条、第３１１条、第３１２条，第３１９条、第３２０条、第３４２条、第３４４条、第３４６条、第３４７条、第３４８条以及第３５０条等的惩罚方法同时也得视为与税收犯罪有关之处罚方法。针对税务犯罪，犯罪人不仅可能要服徒刑，而且还有可能被判处支付罚金②。徒刑与罚金均为主刑之处罚方法，而“科处刑罚及保安处分旨在保护法益及使行为人重新纳入社会”。为此，“在任何情况下，刑罚均不得超逾罪过之程度”③。一　徒刑世界上最早废除死刑的国家是罗马共和国，该国在１８４９年即废除了死刑。葡萄牙刑法也紧紧跟随，并于１８６７年废除了死刑④。澳门《刑法典》充分地保留了葡萄牙刑法的这一传统，从而在其刑罚原则上表现出不同于台湾地区与中国内地刑罚的特征，即本地不仅没有死刑，也没有终身监禁之刑罚。在澳门《刑法典》第３９条第１款中，规定了本地刑罚或保安处分应该遵守的基本原则，“不得设死刑，亦不得设永久性、无限期或期间不确７０４①②③④中国澳门《刑法典》第１２条、日本《刑法典》第３８条第１款之规定。也见〔日〕大塚仁：《刑法概说》（总论），冯军译，中国人民大学出版社，２００９，第５０７～５０８页。《刑法典》第２章第１节之规定。《刑法典》第４０条第１、２款之规定。ｈｔｔｐｓ：／／ｚｈｗｉｋｉｐｅｄｉａｏｒｇ／ｗｉｋｉ／％Ｅ６％ＡＤ％ＢＢ％Ｅ５％８８％９１

定之剥夺自由之刑罚或保安处分”。而澳门《刑法典》第４１条第１款与第２款规定：“徒刑之刑期一般最低为１个月，最高为２５年。在例外情况下，法律为徒刑所规定之最高限度得达至３０年。”而在任何情况下，均不得超逾上款所指之３０年的最高限度①。依照笔者的统计，对税务犯罪的量刑幅度一般在１～５年②。由于“徒刑之执行应以使囚犯重新纳入社会为方针，为此，应教导囚犯，使之能以对社会负责之方式生活而不再犯罪”③，因此，“科处之徒刑不超逾６个月者，须以相等日数之罚金或以其他可科处之非剥夺自由之刑罚代替之，但为预防将来犯罪而有必要执行徒刑者，不在此限……”④不过，对于税务犯罪加重之情况，则对犯罪人的量刑有可能达到８年。如根据《刑法典》第３４４条之规定，“公务员在执行其职务时，或在行使因其职务而产生之事实权力时，借着诱导被害人陷于错误或利用被害人之错误，亲身或通过另一人而经该公务员同意或追认，为自己、本地区或第三人收取其不应收之财产利益，或收取超逾应收额之财产利益，尤其系税捐、费用、手续费或罚款等，如按其他法律之规定不科处更重刑罚，则处最高２年徒刑，或科最高２４０日罚金。然而，如行为人以暴力或以重大恶害相威胁作出该事实，而按其他法律之规定不科处更重刑罚，则处１～８年徒刑。”二　罚金罚金为典型的财产刑。澳门《刑法典》第４５条第１款规定：“罚金须根据第６５条第１款及第２款所定标准以日数订定，一般最低限度为１０日，８０４①②③④《刑法典》第４１条第３款之规定。如依照《刑法典》第２５８条第１款之规定：“意图充当正当或未经改动之印花票证或印文票证使用，又或以任何方式，包括为出售而展示，使之流通，而假造或伪造专属本地区供应之印花票证或印文票证，尤其系收银印花或邮票者，处１年至５年徒刑。”而第２款规定，作出下列行为者，处最高３年徒刑或科罚金：“ａ）将假或伪造之上述印花票证或印文票证，充当正当或未经改动之印花票证或印文票证使用；ｂ）存有上款所指之意图，而为自己或他人，取得假或伪造之上述印花票证或印文票证、在受寄托下收受之、又或将之输入或以其他方式引入澳门。”《刑法典》第４３条第１款之规定。《刑法典》第４４条第１款之规定。

对税务犯罪的处罚最高限度为３６０日。”①而第２款规定：“罚金之日额为澳门币５０元至１万元，由法院按被判刑者之经济及财力状况以及其个人负担订定之。”如被判刑者之经济及财力状况证明为合理者，法院得许可在不逾一年之期间内缴纳罚金，或容许分期缴纳罚金，但最后一期之缴纳必须在判刑确定之日后两年内为之；如嗣后另有原因证明更改原定之缴纳期间为合理者，得在上述限度内更改之。不过，欠缴任何一期罚金者，其余各期罚金同时到期②。此外，澳门《刑法典》第４６条第１款还确认，犯罪人得以劳动代替罚金，“如认为以劳动代科罚金之方式服刑可适当及足以实现处罚之目的，则应被判刑者之声请，法院得命令其在本地区、其他公法人或法院认为对社会有利之私人实体之场所、工场或活动中作日计劳动，以代替全部或部分所定之罚金”。劳动之时间须在３６～３８０小时之范围内定出，并得在工作日、星期六、星期日及假日履行之，但须遵照每日正常之工作时数。日计劳动之履行可因医疗、家庭、职业、社会或其他方面之严重原因而暂时中止，但刑罚之劳行时间不得因此而超逾１８个月。澳门《刑法典》在允许犯罪人以劳动代替罚金之前提下，又规定：“不自愿缴纳或在强制下仍不缴纳非以劳动代替之罚金者，即使所犯之罪不可处以徒刑，仍须服监禁，而监禁时间减为罚金时间之２／３；为此目的，不适用第４１条第１款所载之徒刑之最低刑期。”而被判刑者得随时缴纳全部或部分被科之罚金，以避免执行全部或部分上款所指之监禁③。如此规定，是为防止犯罪人逃避缴纳罚金的行为损害司法权的尊严，以及侵害公库的收益。也因此，被判刑者证明不缴纳罚金之理由为不可归责于其本人者，监禁可暂缓１～３年执行，但暂缓执行监禁时，须规定被判刑者履行某些义务或遵守某些行为规则，而该等义务或行为规则之内容系非属经济或财力性质者。９０４①②③《刑法典》第６５条第１款规定，“刑罚分量之确定须按照行为人之罪过及预防犯罪之要求，在法律所定之限度内为之。”而第２款则规定，在确定刑罚之分量时，法院须考虑所有对行为人有利或不利而不属罪状之情节，尤须考虑下列情节：“ａ）事实之不法程度、实行事实之方式、事实所造成之后果之严重性，以及行为人对被要求须负之义务之违反程度；ｂ）故意或过失之严重程度；ｃ）在犯罪时所表露之情感及犯罪之目的或动机；ｄ）行为人之个人状况及经济状况；ｅ）作出事实之前及之后之行为，尤其系为弥补犯罪之后果而作出之行为；ｆ）在事实中显示并无为保持合规范之行为作出准备，而欠缺该准备系应通过科处刑罚予以谴责者。”《刑法典》第４５条第３、４款之规定。《刑法典》第４７条第１、２款之规定。

如不履行该等义务或不遵守该等行为规则，则执行监禁；如已履行或遵守者，则宣告刑罚消灭①。值得强调的是，虽然中国内地刑罚保留了没收受刑人全部财产的制度，但本地并无类似的规定。最严重的财产刑由第２／２００９号法律所确认之《维护国家安全法》予以规定。由于《维护国家安全法》为特别法，因此，较之作为一般法的澳门《刑法典》而言，前者有优先适用之特征。根据《维护国家安全法》第８条第１款规定：“除本法第６条和第７条另有规定外，法人及不合规范设立或无法律人格的实体，其机关或代表人以该等实体的名义并为其利益而实施本法第１条、第２条、第３条、第４条或第５条所指的犯罪，须对该犯罪负责。”而就第１款所指的犯罪，对该款所指的实体科处以下主刑：“（一）罚金；（二）法院命令的解散。”②第４款规定：“罚金以日数订定，最低限度为１００日，最高限度为１０００日。”而罚金的日额为１００元至２００００元③。由于税务犯罪从本质上说，侵犯的是本地区之公共财产利益，因此，多数对税务犯罪之处罚方法在采用徒刑之同时，也会处以罚金。如《刑法典》第２５９条第１款针对“假造印、压印、打印器或图章”之犯罪即规定，意图充当真正或未经改动之印、压印、打印器或图章使用，而假造或伪造任何公共当局或部门之印、压印、打印器或图章者，处１～５年徒刑。而第３款规定，意图造成他人或本地区有所损失，而在未经须获之许可下使用第１款所指之对象者，处最高２年徒刑，或科最高２４０日罚金。三　附加刑如果说税务犯罪可能为行为人带来徒刑与罚金两类主刑的话，那么在某些特别的情况下，税务犯罪还可能迫使行为人承担附加刑之处罚。这些附加刑包括执行公共职务之禁止与执行公共职务之中止等方面的内容。《刑法典》第６０条规定了适用附加刑应该遵守的一般原则：“一、任何０１４①②③《刑法典》第４７条第３款之规定。《维护国家安全法》第８条第３款规定。《维护国家安全法》第８条第５款规定。

对税务犯罪的处罚刑罚均不具有丧失民事权利、职业权利或政治权利之必然效力。二、对于某些犯罪，法律得规定禁止行使某些权利或从事某些职业。”不过，附加刑应该遵守的上述一般原则，由特别法，即第２／２００９号法律《维护国家安全法》第９条作出例外的规定。根据该条第１款之规定，对于因犯该法第１条、第２条、第３条、第４条或第５条所规定犯罪而须判刑者，“经考虑该事实严重性及行为人公民品德方面的情况，可科处以下附加刑：（一）中止政治权利，为期３年至１０年；（二）禁止执行公共职务，为期１２年至２０年；（三）驱逐出境或禁止进入澳门特别行政区，为期５年至１５年，但仅以非本地居民的情况为限；（四）受法院强制命令约束，包括禁止或限制其在澳门特别行政区活动”。此外，该条第３款还规定：“对该法第６条、第７条和第８条第１款所指实体可科处以下附加刑：（一）禁止进行活动，为期２年至１０年；（二）剥夺获公共部门或实体给予津贴或补贴的权利；（三）封闭场所，为期２个月至１年；（四）永久封闭场所；（五）受法院强制命令约束；（六）公开有罪裁判，透过在澳门特别行政区最多人阅读的中文报章及葡文报章作出，以及在从事业务的地点以公众能清楚看到的方式，张贴以中葡文书写的告示作出，张贴期不得少于１５日；上述一切费用由被判罪者负担。”最后，该条第４款也规定，“附加刑可予并科”。《刑法典》第６１条即确定了公务犯罪需执行附加刑之规定。依照该条第１款之规定，公务员在其被任用、委任或选出从事之活动中实施犯罪而被处以超逾３年之徒刑，且所作之事实属下列情况者，应禁止执行该等职务，为期２～５年，但不影响法律规定之特别制度：“ａ）在明显及严重滥用其职务或明显及严重违反其职务所固有之义务下作出者；ｂ）显示在担任官职时有失尊严者；ｃ）引致丧失执行该职务所需之信任者。”上款之规定，相应适用于须具公共资格或须获公共当局许可或认可方得从事之职业或业务。此外，行为人因法院之裁判而被剥夺自由之时间，不算入禁止期间内（第４款）。而一旦公务员因实施犯罪而被判刑，“法院须将该判刑通知其所从属之当局”。（第５款）除了上条所规定之禁止执行公共职务之情形外，《刑法典》第６２条还规定了中止执行公共职务之情形。根据规定，“一、被判处徒刑之公务员未受撤除其所担任之公共职务之纪律处分者，须在服刑期间中止执行该等职务。二、上条第二款之规定，相应适用之。三、该中止具有根据有关法例１１４

系附随于停职纪律处分之效力。”在澳门，禁止或中止执行公共职务将产生如下法律效力：“一、如禁止或中止执行公共职务，则在该段时间内，公务员丧失获赋予之权利及优惠，但另有规定者除外。二、上款之规定，相应适用于须具公共资格或须获公共当局许可或认可方得从事之职业或业务。”２１４

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ISBN978-7-5097-5597-6上架建议：法律教材www.ssap.com.cnwww.fm.org.mo本书深入﹑全面和系统地探讨澳门税法有关的概念﹑特征和种类，征税原则﹑征税要件，征税的程序与税收的法律救济等问题，并在此基础上，引入了对其他大陆法系国家包括德国﹑法国﹑日本﹑葡萄牙以及中国台湾地区之法律的研究，并对这些国家或地区的法律理论和司法实践做出比较分析。本书的出版，不仅为澳门本地高等学校法学专业提供易于掌握的教材，而且为其他地区的法律专家和学者了解澳门的税法制度提供一个便捷的方法与途径。澳门特别行政区法律丛书澳门特别行政区基本法新论骆伟建/著澳门的居留及身份认别制度陈海帆/著澳门刑法各论（上）赵国强/著澳门博彩法律制度邱庭彪/著澳门物权法艾林芝/著国际公法学刘高龙/著澳门选举制度赵向阳/著澳门刑事诉讼法分论邱庭彪/著澳门国际私法涂广建/著澳门刑法概说（犯罪通论）赵国强/著澳门公司法论冷铁勋/著定价：　　元89.00出版社官方微信澳门基金会网站澳门特别行政区法律丛书李莉娜/著李莉娜\著澳门税法制度澳门税法制度TaxLawinMacau李莉娜法学博士，澳门理工学院教授。1988年底被中国国家教委公派到苏联留学，主修国际法。1993年毕业于莫斯科国际关系学院，并取得法学博士学位。1995年至2001年秋，在澳门多个政府部门担任法律顾问。自2001年起全职任教于澳门理工学院。已出版专著《合同法基础》《澳门税法基础》两本，主持或参与并完成政府或相关机构委托之研究项目若干，并在各种期刊﹑研讨会上发表论文30余篇。澳门税法制度.indd12014-11-1116:09:39