澳門税收之回顧與展望
何鈺珊*
本文的目的是對澳門稅收制度，作一個簡略的檢討。首先簡述澳門公共收入之組成，以引申稅收在公共收入之角色。然後闡述稅收之目的，徵收原則及稅率。對現存各項主要稅收作分析及評論，最後對現有稅制提出一些建議及展望。
公共收入之組成
澳門公共收入包括“經常性收入”，“資本性收入”及“自治機構及基金”。從表一可看出總地區收入有持續增長，例如1992年至1993年間便增長了14%。表二顯示出公共收入的主要組成部份。其中專營稅佔公共收入結構的最主要部份，1990年佔35%，1991 年佔37%，1992年佔34%。專營稅包括博彩稅及公用事業專營稅，而前者佔總專營稅的最大比重，如在1992年便佔總專營稅的97%。在1992年，產業權及其他地產收入佔總公共收入的33%，該項收益主要來自批地溢金表三。因此，從表二可看到在1992年“專營稅”及“產業權及其他資產收入”兩項收益已佔去總地區收入的67%，直接稅祇佔總地區收入的一小部份，1990年佔10.3%，1991年佔9.7%，1992年佔9.1%，1993年回升至佔9.6%(表四)。
由上述數據顯示，澳門非常依賴博彩稅的收益，其稅收主要依賴賭客行爲，深受鄰近地區(主要是香港、中國大陸、台灣及日本)的政治經濟發展影響，行政干預的能力相對甚少。
稅收之目的
從表四可看到，直接稅收約佔總地區公共收入的9%至10%，因此，它並非公共收入的主要來源，但仍是一個重要來源，以維持政府運作。
一般來說，政府可利用稅務政策作爲經濟政策的工具之一，政府可通過加稅或減稅，以減少或增加人民收入，從而影響消費，對抗通貨膨脹，又或通過減低出口稅，以鼓勵出口。政府亦可通過稅收，把財富再分配，例如在很多西方國家，個人及公司所得稅率甚高，往往約高達30%至50%不等。而政府收取稅款後便通過各項津貼，如失業津貼，老人津貼等，把財產在社會上重新分配。澳門的情况比較特殊，直接稅並非主要公共收入，稅率亦相對偏低(最高祇爲15%)，因此並非澳門政府經濟政策主要工具。
稅收除了爲得到公共收入外，還可用作達到另一些“非收入”之目的，例如加煙酒稅以鼓勵戒煙酒等。最近澳門政府便減低無鉛汽油稅，以鼓勵更多車主使用無鉛汽油，達到保護環境之目的。
稅收特性，徵收原則及稅率
稅收有四個主要特性：①強迫性——每個納稅人都要遵守；②金錢性——稅收是用金錢支付；③單方面性——由行政當局決定，納稅人無權決定稅率或徵收方法；④非懲罰性——是公民責任，非一種懲罰。
稅制應以公平、簡單及有效率之徵收方法爲基本原則。普遍來說，稅率可分爲三種：(1)累退稅率，即每一個納稅人不論貧富同樣付出同一數目的稅款，在此稅率下，越富有的人，相對所納之稅率便越低。(2)比例稅率：即每位納稅人所納的稅率相同；因此，越富有的人，納的稅款便相應增加。(3)累進稅率：即稅率隨着可課稅收益的增加而相應增加。在澳門的情况，職業稅是採用累進稅率。而所得補充稅亦是採用累進稅，但若可課稅收益在澳門幣30 萬元或以上時，便會採用比例稅率，一律徵收15%。
稅制
澳門稅制可分直接稅及間接稅。直接稅是按可課稅收益作爲直接徵收對象，例如以收入(職業稅或所得補充稅)或財富(房屋稅)爲課稅基礎。間接稅是以財富的使用爲徵收對象，如旅遊稅，消費稅等；具可選擇性，例如當購買香煙才須交消費稅。
從(表四)可看到1990－1994年澳門直接稅收持續增長。1990－1991年間增長19.6%；1991－1992年增長31%；1992－1993年增長20.7%；而1993－1994年增長17%。由於1994年的數字是臨時數値，相信有部份稅款未曾繳納，因此，該增長率(17%)祇能供以參考，不能總結爲增長已放緩。
由於1994年資料祇是臨時數據，因此我們以1993年爲例，探討每一種稅項在直接稅的重要性。(參閱表四)
①營業税——此稅收祇是一種營業機構註冊稅。普通商戶每年交納300元，商業銀行交納80，000元不等，作爲一種登記費用，以便徵收所得補充稅。在1993年，該稅項祇佔總直接稅收入的2.3%，而1993/94年增幅亦祇有1.04%，顯示在1994年新登記營業商戶未見顯著增加。
②職業税——此稅項是以工作收益爲課稅對象。可分爲兩組：第一組是替他人工作者；第二組是自由職業者，如律師、醫生等。由1994年1月1日起，免稅額由5萬元增加至7萬元，基本上稅網是縮窄了。但由數據顯示，1993年的職業稅收，佔直接稅收約16.5%，而1993/94年亦增加了24%。主要原因應是稅務當局加強審核納稅人收入，特別是第二組納稅人。根據職業稅章程第十五條一款，第二組納稅人在收取服務費後，應發給付款人一張M/7收據。但事實上很多該組納稅人都沒有遵守。其原因可能是由於疏忽，更可能是故意漏稅。稅務當局已發出通告指引，亦透過傳媒告誡自由職業納稅人，相信若處理適當，或加強實地稽查工作，該項稅收還有增加的趨勢。
③房屋税——是以房屋收入爲徵收對象。在1993年，該項稅收佔直接稅的8.3%，而1993/94年亦增長了23%。其實該項稅收的增幅，並不反映1993/94年度的物業市場實况(事實上在該年度物業市場交投淡靜)。由於在澳門及離島新建的樓宇分別有四年及六年的房屋稅豁免期，因此在1994年徵收的房屋稅，其對象實是1990年已落成的樓宇。由於1990年地產市道不錯，因此1994年度房屋稅收入也有增加。據此預測，1995年度的房屋稅收入相信亦不會太差，因爲1991年時地產市場仍很蓬勃。
很多業主並沒有留意，他們有權在其租金額，內扣除10%費用，該費用包括維修費及保養費。因此，稅務當局適宜作一些宣傳，而市民亦應瞭解其權利。
④所得補充税——此項稅收是以“總收入”作爲徵收對象。分A組及B組：A組爲有會計制度的納稅人，而B組爲沒有會計制度者。若資本額在100萬元或以上，又或是可課稅利潤在近三年平均超過50萬元者，亦被強迫列入A組。B組納稅人的可課稅收益是以評估方式訂定的。但亦須在每年二、三月遞交收益申報表。沒有遞交申報表的納稅人，根據所得補充稅章程第六十四條一款，可被罰款100至10000元。稅務當局亦已透個大衆傳媒向市民宣傳。
所得補充稅是直接稅中最重要的稅項，在1993年佔直接稅收41.9%，而1993/94年度升幅亦有25%。在其章程當中，有若干稅務優惠未被納稅人廣泛利用，例如第三十五條——利潤再投資，該條例是鼓勵工商界把利潤再投資在企業的設備上，以利於澳門經濟發展。而該投資金額可以在續後三年於可課稅利潤內減除。很多納稅人根本不知道可利用此稅務優惠，又或怕被調查，手續繁複，因此這條例未被廣泛利用。
另外有些稅務優惠，亦未被充份利用。例如若購買廠房或寫字樓宇，在繳納物業轉移稅當年，政府允許之攤折率最高可達20%，納稅人若能適當利用，可減少稅務負擔。普通納稅人可能不淸楚該項優惠，而未能充份利用該權利。
另一點値得探討是關於股息課稅問題。根據現行法例，對公司總利潤的課稅，是在派發利潤或股息後才徵收。這樣有數點弊端：首先增加行政手續，其次是稅率會因而減低，因爲在30萬元利潤之下的稅率是累進的。若分派了股息，財政司便要向收取股息者分別徵稅，稅率亦隨之降低，整體稅收益亦相應下降。而且受惠人亦要納稅。在香港，公司利得稅是在派股息前徵收的。希望將來有機會修改所得補充稅章程時，可對該法例重新檢討。
⑤遗產税——此稅項在1993年佔直接稅比率最小，祇有1.9%，而1993/94年更下降了40%。
⑥物業轉移税——物業轉移稅是對不動產(土地及樓宇)轉讓的徵稅，對分別位於澳門及離島不動產之轉讓，徵收相當於6%及4%的稅款。在1993年，該稅款佔總直接稅收入的29.1%，其重要性僅次於所得補充稅。在1993/94年間，亦有5.9%的增幅。該增幅並不反映現在物業市場的狀况，因爲樓宇可分已可做契的舊樓或仍未可做契的新樓。新建樓宇之分層登記通常都要等一段時間才可完成，繼而進行立契手續，通常在這時各業主才去財政司繳付物業轉移稅，因此，1994年所收取的轉移稅一部份是由於前數年的物業交易引致，基本上與現在新建樓宇之交易多寡沒有多大關係。
有人認爲稅務當局在物業市道低落時，不應把樓宇價値評估太高。這一說法値得商榷。因爲當業主在數年前購買某物業時，是用某一價格，現在稅務當局所評估之價格，通常已低於實際買價，若以現在樓價回落爲藉口，以期減低應付之物業轉移稅，筆者並不苟同，因爲徵稅方法應本着公平爲原則。
結諭及建議
澳門公共收入，約35%至40%依賴博彩稅，澳門政府不能用行政行爲來控制該收入。直接稅收在公共收入中祇佔約10%，該稅收卻可用行政行爲來控制。
澳門是一個稅務天堂，最高所得補充稅率及職業稅率祇有15%，遠遠低於國際水平。但筆者認爲不適宜更改現行稅率，以增加稅收，因爲澳門需要以低稅率來吸引外資流入。澳門沒有天然資源，工資亦高於鄰近地區(例如珠海)，唯一可取之處便是其地理位置，作爲進入中國的大門，而且又是一個自由港。隨着機場於1995年中落成試飛，新的投資居留法的頒佈，澳府更不宜增加稅率。爲了增加稅收，稅務當局可以考慮以下數點建議：
①修改稅法，以堵塞稅務漏洞。現行法例存在某些漏洞，令納稅人可合法地避稅。例如公司結業時，沒有法例處理其資產，換句話說，若納稅人故意在結業後才把公司資產變賣，所產生的利潤便不用繳稅。另一例子便是納稅人以公司名義購買物業，然後若要變賣物業時，便把公司股權轉讓，這樣便合法避免繳納物業轉移稅及所得補充稅。
②加強罰則。現在一般違反稅例的罰則，亦定得偏低。例如所得補充稅章程第六十四條的罰則，最高罰款祇是兩萬元，因此很多納稅人都會嘗試逃稅。
③增加稅務調查及審核人員，加強實地稽查工作，全力打擊逃稅、漏稅。
④訂定會計師法律責任。澳門現行法例，並沒有要會計師或核數師負上任何法律責任。若將來改例，適宜考慮增加一些規限會計師操守的法案，以令其負上應有的法律責任。
⑤對於所得補充稅B組納稅人之可課稅收益的評估工作，適宜加強資料搜集及增加實地稽查工作，使能更準確進行可課稅收益的評核。例如對於建築公司的利潤評估，稅務當局可透過搜集售樓書、報紙廣告來評估出一個比較準確的售價。
⑥推廣稅務知識。稅務當局適宜加強一般市民對稅務責任的認識，例如通過傳媒解釋一些市民可能觸犯的法例，如欠交申報表等。又或是組織一些比較大型的宣傳活動，對於納稅人的權利及義務，加以闡述。稅務當局應不斷向其屬下的稅務調查人員實施在職培訓，以配合時代不斷變化的需要。
* 澳門公共行政管理學會理事長，前財政司所得補充税B組評税委員會委員。
