第九章 消費税法比較
9.1 消费稅法概述
消費税的概念
消費稅有廣狹義之分。廣義的消費稅是指一切以消費品或消費行爲作爲課徵對象而徵收的稅收總稱。旣包括對一般消費品與消費行爲徵收的增値稅、營業稅，也包括對個別消費品與消費行爲徵收的煙酒稅、貨物稅、關稅、鹽稅等等。狹義的消費稅是指以特定的消費品與消費行爲作爲課徵對象而徵收的稅種。它的課稅稅目有的僅指煙酒類消費品，有的包括煙酒在內的其他消費品，但是，課徵範圍一般限於稅法所規定的特定的消費品。中國、澳門地區、香港地區以及台灣地區的消費稅都是狹義的消費稅。
中國大陸的消費稅是對一部分特定的最終性消費品在生產環節和進口環節進行徵稅的稅種。1994年之前，中國大陸的消費稅祇是對某一類特定的消費行爲或者某幾種特定的商品徵收消費稅。例如，1951年至1953年，曾對電影、戲劇、娛樂、舞廳等項徵收“特種行爲消費稅”①又如，80年代，中國大陸分別對燒油、彩色電視機和小汽車開徵過特別消費稅。②1994年稅制改革，中國大陸根據國內社會經濟情况，結合國際消費稅的徵收慣例，對消費稅作了規範化的設置。不再以特定消費行爲爲課稅對象，而是以需要進行特殊調節的部分最終消費品爲課稅對象。1993年12月，國務院發佈了《中華人民共和國消費稅暫行條例》，財政部頒佈了《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》，它們是中國徵收消費稅的現行法律依據。根據《全國人民代表大會常務委員會關於外商投資企業和外國企業適用增値稅、消費稅、營業稅等稅收暫行條例的決定》，外商投資企業和外國企業生產或者進口應稅消費品，也是消費稅納稅人。
澳門的消費稅是對稅法所規定的一部分進口物品徵稅的稅種。所以，又稱爲“進口稅”。澳門消費稅的法律依據，最早是澳門政府1971年12月30日頒發的第1865號法令；其次是1975年12 月13日頒佈的第48/75號法令；1979年3月9日第5/79/M號法令專門就雪糕進口課徵消費稅的問題作了規定。③1986年7月26 日，澳門政府在對“70年代消費稅的法令進行了實質的修改”以後，頒佈了第7/86/M號《消費稅章程》(又稱爲《管制消費稅》)④，這一法令將消費稅的徵稅項目從原來327項減少到32項，對澳門進口的煙、酒、汽車、汽油等產品提高了稅收，但是對於生活必需品、家用電器則取消了消費稅。《消費稅章程》沿用至今，是澳門徵收消費稅的現行法律根據。澳門《消費稅章程》所附的“消費稅表”規定了具體的應稅進口物品。
香港的消費稅是對某些進口香港和香港製造的產品徵稅的稅種。香港並沒有專門的消費稅法，消費稅的課稅依據源於《應課稅品條例》(Dutiable Commodities Ordinance)(香港法例第109 章)。⑤
台灣稱消費稅爲貨物稅，台灣的貨物稅是選擇部分貨物，按照貨物品目，在產制環節和進口環節採用產品差別比例稅率從價計徵的稅種。台灣的《貨物稅條例》自從制定以來，已經經過20多次修訂，最新一次修訂是在1990年。⑥
消費税的特點
消費稅是選擇消費品或者消費行爲作爲課稅對象的稅種，稅法理論認爲：消費稅具有兩個突出的功能：一是重要的財政收入功能。稅源豐富和徵收簡便是消費稅的特點，因此，消費稅的開徵往往有助於政府的財政收入。當前，消費稅是世界各國普遍實行的一大稅種。約有120個國家及地區開徵了消費稅。在各國稅收收入總額中佔有相當比重。在高收入國家，消費稅收入約佔25%；在低收入國家，消費稅收入約佔30%，是各國財政收入的一大來源。二是靈活的政策調節功能。消費稅的課徵範圍一般根據一個國家或地區的經濟政策而定。當國家經濟政策需要抑制某種消費時，它可以通過開徵某個消費稅目或者提高消費稅率來達到目的。此外，通過對非生活必需品的高額徵稅，以此平衡社會收入，也是消費稅的調節功能表現。
消費稅屬於間接稅，可以轉嫁。稅務機關往往並不直接向消費者徵稅，而是向消費品製造商或者銷售商徵稅，但是，在實際上，稅額內含於消費品價格之中或者作爲消費品的價格附加，最終由消費者承擔，所以，消費稅的特性，使它成爲一個世界範圍內普遍實行的重要稅種。中國大陸、澳門地區、香港地區和台灣地區都開徵了消費稅，但是消費稅法內容具有較大差別。
從徵稅範圍看，四地的消費稅均屬選擇性消費稅，即不是對全部商品徵稅，而是選擇少數需要調節的消費品進行徵稅。中國大陸的消費稅僅選擇了11類商品徵稅。澳門消費稅選擇四個大類30餘種商品進行徵稅。香港消費稅的對象也是限於煙、酒、油、化妝品之類商品。台灣貨物稅徵稅商品品種較多，但是也有一定範圍限制。
從納稅環節看，澳門地區對於應稅的消費品是在進口環節徵稅。香港地區徵收消費稅的環節既有進口環節，又有銷售環節。台灣地區則主要在生產環節徵稅。中國消費稅的徵收環節也有兩個，一是進口環節；二是生產環節。
9.2 消费稅法的內容
消費税的徵税範圍
消費稅一般是選擇性商品稅。主要目的在於配合國家或地區的經濟社會政策，選擇少數需要調節的消費品徵稅。所以，消費稅的徵稅範圍有大有小，課徵稅目有多有少。
中國大陸的消費稅係對稅法規定的一部分最終消費品徵收。它們分爲5類：第一類是煙、酒、鞭炮、焰火之類特殊的消費品。第二類是首飾、化妝品等非生活必需品。第三類是小汽車、摩托車之類高能耗高消費商品。第四類是汽油、柴油資源類消費品。第五類是汽車輪胎、護膚護髮用品等項一般性消費品。徵稅範圍包括大陸境內生產的應稅消費品、委托加工的應稅消費品和進口的應稅消費品。
澳門的消費稅僅對消費稅表所規定的進口產品徵稅，消費稅表規定應稅物品分爲四組，第一組是酒類及其他酒精飲品；第二組是煙草；第三組是汽車、輕、重型電單車⑦及有馬達的腳踏車⑧；第四組是其他產品，包括水泥、汽油等項。
根據香港《應課稅品條例》附表規定，課徵消費稅的產品是指：酒類，包括歐洲型酒和中國型酒；煙草；碳氫油類，包括汽車用油、飛機用油和柴油；甲醇，主要是指工業甲醇；化妝品；非酒類飲品。
台灣的貨物稅課徵稅目較多，不僅包括煙酒、車輛、油氣之類的消費品以及水泥、輪胎等項，而且包括全部電器產品以及飲料、平板玻璃之類產品。旣對所謂“國內產制貨物”徵稅，也對“國外進口貨物”徵稅。⑨
從課徵稅目看，台灣的貨物稅徵稅範圍最廣，中國大陸次之，澳門相對來說最小。而且應當指出的是，中國大陸和台灣地區對境內產品和進口產品都徵收消費稅，澳門僅對進口產品徵稅，本地產品不計徵消費稅。此爲澳門消費稅的一個特點。
比較四地的消費稅徵稅範圍，我們可以發現煙草、酒類、油氣是它們徵稅的共同對象。煙酒之類物品過度消費會對人類健康造成危害。爲了抑制這類消費，各國的消費稅都將煙酒作爲重點徵稅對象。中國大陸、澳門地區、香港地區以及台灣地區也不例外。汽油、燃氣之類產品屬於資源類消費品，是不可再生的。各國或者地區往往基於保護能源目的而對油氣類品徵稅，在中國大陸、澳門地區、香港地區和台灣地區的消費稅法中也體現了這一目的。
車輛屬於高能耗消費品，中國大陸、澳門和台灣的消費稅法也把車輛列爲徵稅對象，但是，有所區別的是車輛種類不同。中國大陸規定徵收消費稅的車輛是摩托車、小轎車、越野車和小客車四種。澳門徵收消費稅的車輛其實包括各種客用運輸車輛和所有的輕重型摩車以及機動腳踏車。台灣徵收貨物稅的車輛不但有大小客車，機動腳踏車，而且有貨車、電動車輛，幾乎包括所有車輛。可見，車輛類消費品，台灣將其作爲重點徵稅對象，從嚴把握；中國出於適度限制特殊消費目的而對車輛類消費品徵稅，所以主要選擇小轎車、摩托車等個別的車輛品種，對於與社會交通、人民生活密切相關的客車、貨車以及其他車輛則不徵稅。
除了共同之處，四地的消費稅還是各有特點。例如，中國大陸規定珠寶玉石、化妝品等生活奢侈品應繳納消費稅；香港也徵化妝品稅，然而，澳門、台灣對此均未規定。又如，台灣貨物稅的徵稅對象包括電器消費品，電冰箱、彩色電視機、空調機、除濕機、錄像機、錄音機、音響組合幾乎所有電器都要實行從價計稅。中國大陸曾於1989年開徵彩色電視機特別消費稅，但是1992年即取消了這一稅種。澳門、香港的消費稅則不涉及電器類消費品。
消費税的納税人
首先應當指出的是，消費稅雖然是在生產和進口環節對消費品的製造者和經營者徵收，但是，消費稅的實際負擔者是消費者，通常稅額內含於消費品價格之中或者作爲消費品的價格附加，最終由消費者負擔。消費稅因此屬於間接稅。消費稅法所劃定的徵稅範圍不同，消費稅的納稅人規定也就不同。
根據中國大陸消費稅法規定，納稅人可分爲三種：第一，境內生產應稅消費品的單位與個人。單位包括企業單位、事業單位、軍事單位、社會團體以及其他單位。値得注意的是，按照全國人大常委會的決定，對外商投資企業和外國企業也徵收消費稅。考慮以前稅務政策的過渡性，規定如果在徵收消費稅和增値稅以後，稅負重於原工商統一稅，可退還多納稅部分，但最多不超過5年。1994 年1月1日以後新辦外資企業，不再享受退稅。⑩第二，境內委托加工應稅消費品的單位和個人。即納稅人是委托人，受托人是稅款代繳人。第三，進口應稅消費品的單位和個人。
澳門《消費稅章程》規定，消費稅納稅人特指進口消費稅表所列四組應稅產品的人。納稅人的範圍相對狹小。香港消費稅納稅人包括應稅產品進口人和應稅產品製造人。
和中國大陸消費稅納稅人規定相仿，台灣地區《貨物稅條例》規定的納稅人也分三種：一是境內生產貨物的生產廠商；二是委托代製貨物的生產廠商。但與大陸規定不同的是，台灣規定在一般情况下納稅人是受托人。但是如果委托人本身是應稅貨物生產廠商，那麼，委托人應爲納稅人。三是進口貨物的收貨人、提貨單或貨物的持有人。
消費税的税目和税率
消費稅的稅率設定也與一定地區的產業政策和消費政策相關。由於不同的產業政策和不同的消費政策，中國大陸、澳門地區和台灣地區的消費稅的稅率規定亦有較大差異。
從總的稅率水平看，台灣的消費稅稅率最高。《貨物稅條例》將應稅貨物分爲煙氣類、油氣類、電器類、車輛類、飲料品、輪胎、水泥七個大類，近30個稅目。其中，油氣類消費品稅率幅度爲2%至60%；汽油、柴油和煤油等常用油類產品稅率爲50%和60%；車輛類消費品稅率分別爲25%、35%和60%；電器類消費品稅率爲10%、13%和15%；飲料品的稅率也達8%至15%。
中國大陸的消費稅設計了11個稅目，14檔稅率，最高爲45%，例如甲級捲煙(包括進口捲煙)；最低爲3%，例如汽缸容量在200ml以下的小客車。總的稅率水平低於台灣。
澳門的消費稅分爲四組應稅物品，24個稅目。煙草以及部分桶裝酒類物品實行從量定額計稅，稅額多爲1至2元澳門幣，少數烈性酒類稅額較高，爲10元、12元至20元不等。車輛實行從價定率計稅。按照汽缸容積分爲兩個部分計稅，前一部分稅率幅度爲5%至85%；後一部分是指超出規定價額部分，稅率幅度是10%至95%。由於澳門的消費稅稅目較少，而且僅對進口應稅物品徵稅，所以，儘管車輛稅率較高，然而，總的稅率水平相對較低。澳門實行消量稅低稅率，一方面與其總的低稅政策相配合，另一方面基於消費稅的稅率直接關係社會生活水準，所以長期以來，澳門政府對擴大消費稅的稅目和提高消費稅的稅率始終持謹愼的態度。
香港的消費稅共有六組應稅貨品。化妝品從價定率計稅，稅率是25%；據說，目前調整爲30%。其他是從量定額計稅。煙草稅額分別爲每公斤220港元、200港元和43港元。油類稅額，柴油每升爲1.2升，汽車、飛機燃油每升爲2.4港元。
但是比較特殊的是，香港對酒類徵稅同時適用從價定率計稅和從量定額計稅。根據香港《應課稅品條例》規定，酒類飲料的稅率是按裝運量每100升計算，包含按價計稅和固定稅額兩個部分，按價計稅部分用統一稅率，爲20%。此外，再按酒類類別每升或每百升徵收一個固定稅額。歐洲型酒，固定稅額最高爲每升67港元，最低爲每升17港元。歐式果酒、啤酒，每100升固定稅額是128港元。非歐洲型酒中，中國式酒，固定稅額爲每100升430港元；非歐洲式果酒，固定稅額爲每100升830港元。
從有關稅目比較看，車輛稅率，澳門最高，台灣次之，中國大陸最低。但是，應當指出的是，澳門沒有關稅，對於進口汽車祇徵收消費稅；然而中國和台灣地區均設有關稅，對於進口汽車不僅要徵收消費稅，而且要徵收關稅。所以，就單一的消費稅看，澳門可能高於中國大陸以及台灣地區，但是，如果綜合車輛稅收來看，中國大陸及台灣地區可能高於澳門地區。
油氣產品稅率，以汽油爲例，中國大陸規定汽油稅額爲0.20 元人民幣/升；澳門規定汽油稅額爲1.00元澳門幣/升；香港規定汽油稅額爲2.40港元/升；台灣規定油氣實行從價定率徵收，汽油從價徵收60%。可見，汽油稅率台灣較高。
消費税的計税依據和方法
中國大陸和澳門消費稅計稅都分爲從價定率計稅和從量定額計稅。香港的消費稅主要實行從量計稅，也有部分實行從價計稅。但是，台灣的貨物稅計稅全部採用從價定率計稅。
中國大陸消費稅法規定：實行從價定率計稅的應稅消費品，其計稅依據是含消費稅而未含增値稅的銷售額。在此，銷售額是納稅人銷售應稅消費品向購買方收取的全部價款和價外費用。如果銷售額中含有增値稅，應予扣除。採用從價定率計稅方法計算應納稅額，其公式是：應納稅額=銷售額×適用稅率。
實行從量定額計稅的應稅消費品，計稅依據則是銷售數量。一般銷售的爲實際銷售數量；自產自用的爲移送使用數量；委托加工的爲委托人收回的產品數量；進口應稅消費品的爲海關核定的數量。採用從量定額計稅方法計算應納稅額，其公式是：應納稅額=銷售數量×單位稅額。
澳門的《消費稅章程》規定，採用從價定率計稅的應消費品，計稅依據是按照澳門價値計算的進口產品的到岸價。如果產品的到岸價未明確時，由經濟司訂定並通知當事人。採用從量定額計稅的應稅消費品，計稅依據是進口應稅產品的重量或者容積。容積主要是指汽車汽缸容積，煙酒、油汽等類應稅進口產品均以重量計稅。
香港《應課稅品條例》規定：對按價計稅的產品，進口產品，按照進口正常價格計稅，應爲CIF(香港)計價；在香港製造的應稅產品，按照公開市場正常價格計稅。根據該條例第26條A(1)解釋，所謂正常價格，“應爲該貨品在有關時間內，及買賣雙方無任何關係之情况下，可在公開市場中獲得之正常價格。”對按量計稅的產品，一般按照銷售數量計稅。
台灣的貨物稅在原則上以貨物出廠價格爲計稅依據，出廠價格係指貨物出廠當月份的銷售價格。但是，台灣貨物稅的特別之處在於，貨物無論是否銷售，皆須徵貨物稅，所以，台灣的貨物稅又稱爲出廠稅。
消費税的減免和退補
按照國際慣例，消費稅的減免項目相對較少。出口的消費品，根據國際通行做法，一般給予免稅。原因在於一是鼓勵出口，提高本國產品在國際市場上的競爭力。二是由於出口產品在境內未實現消費，沒有徵稅理由。中國大陸、澳門地區、香港地區和台灣地區皆遵行這一做法。其他減免範圍，四地有所區別。
澳門消費稅的減免範圍較大。免稅對象包括：供公共機關執行職務時使用而直接進口的產品；駐澳專職領事使用的直接進口的產品；直接進口供澳門參與的國際組織使用的產品；供註冊的醫院以及醫療保健機構使用的酒精；供漁船和依法有權使用的工業單位使用的燃料；供宗敎和神職人員使用的進口產品，此外，校用進口車輛、殘疾人的車輛、客運輕型汽車、運貨專用車輛也可免消費稅。旅遊機構所使用的輕型汽車、客運車輛也可申請免稅，但是限於6輛。
台灣貨物稅的豁免對象是指：原料，特指用於製造另一種應稅貨物的原料，但是，煙草除外；出口貨物；展覽物品(非出售品)；捐贈軍隊物品；軍事貨物。
香港《應課稅品條例》規定，香港境外船舶飛機所用燃油、工業用汽車燃油、來自大陸的汽車燃油、殘疾人用汽車燃油(以每月200升爲限)免予課稅。
中國大陸消費稅的豁免對象僅指出口應稅產品。納稅人出口應稅消費品，一般免徵或者退還消費稅。
在徵稅過程中，消費稅可能會發生退稅補稅問題。消費稅法對此均有具體規定。
中國大陸對於出口產品，除了企業直接出口不計徵消費稅以外，一般採取先徵後退方法。辦理退稅以後，發生出口產品退關或者國外退貨情况，如果轉爲國內銷售，需補繳消費稅。對於境內銷售的消費品，如果發生退貨，經過稅務部門審批，可退還已徵收的消費稅。
澳門僅就進口應稅產品再出口的退稅問題作了規定。已繳納消費稅的產品再出口時，可以在1年內申請退遼稅款。但是，水泥和舊車辦理再出口，消費稅不退還。
台灣貨物稅的退稅項目較多，例如，出口產品，外銷產品原料，因滯銷退廠再加工產品，因故受損不能出售產品等等，均可辦理退稅，也可進行衝銷稅款處理。
9.3 消费稅的徵納
消費税的納税環節
中國大陸消費稅的納稅環節，除了進口產品在報關環節徵收外，主要是在生產環節，而非零售環節，準確地說是在出廠銷售環節。台灣貨物稅的納稅環節也在出廠銷售環節。但是，區別在於，大陸是對已售應稅產品徵稅，台灣則是不管是否已售，原則上都徵稅。澳門消費稅的納稅環節主要在於應稅產品進口階段。中國大陸和台灣對進口產品徵消費稅，也在應稅產品進口報關環節徵收。香港應課稅品主要來自進口，所以進口環節是徵稅的主要環節，對於在香港本地製造的應稅產品，則在銷售環節徵稅。
消費税的納税期限
中國大陸消費法規定：消費稅可分爲按期繳納和按次繳納。納稅人以1個月爲一期納稅的，自期滿之日起10日內申報納稅；以1日、3日、5日、10日或15日爲一期納稅的，自期滿之日起5日內預繳，於次月1日起10日內申報納稅。按次繳納具體期限則由主管稅務部門確定。澳門消費稅的繳納期限是應稅產品自進口之日起15天之內。延期繳納，納稅人將受到罰款處理。台灣規定：廠商當月出廠貨物應納稅款應於次月15日之前申報繳納。逾期未納稅款，也要受到處罰。
註釋：
①《中華人民共和國特種消費行爲稅暫行條例》1951年政務院頒佈。
②劉隆亨：《中國稅法槪論》，北京大學出版社，1945年版，第170－171頁。
③顧廣：《澳門經濟與金融》，中國地質大學出版社，1988年版，第144頁。
④蕭蔚雲：《澳門法律匯編》，北京大學出版社，1996年版，第118頁。
⑤楊柱才等：《香港法律通編》，廣西民族出版社，1995年，第1122頁。
⑥考用編輯小組：《新編稅務法規》，(台灣)考用出版社，1993年版，第087頁。
⑦中國稱爲輕重型摩托車。
⑧中國稱爲助動車或者助力車。
⑨台灣《貨物稅條例》第1條。
⑩中國1993年12月29日《全國人民代表大會常務委員會關於外商投資企業和外國企業適用增値稅、消費稅、營業稅等稅收暫行條例的決定》
