第八章 營業稅法比較
8.1 營業稅法概述
營業税的概念
營業稅是以稅法所規定的營利行業取得的營業額爲徵稅對象的一種稅。營業稅屬於流轉稅，作爲流轉稅的一個重要稅種，“廣稅基，薄稅賦”爲其基本特徵，它是當今世界各國普遍採用的一種稅。
中國大陸現行的營業稅是對在中國境內從事交通運輸、服務業等第三產業的單位和個人，就其經營業務徵收的一種稅。1984 年以前，營業稅屬於工商稅，沒有分立出來。1984年國務院發佈了《營業稅條例(草案)》，營業稅成爲一個獨立的稅種。經過1994 年稅制改革，營業稅的徵稅範圍、稅率稅目作了重要調整，如今已與增値稅、消費稅三稅並立，一並構成流轉稅新格局。1994年施行的《中華人民共和國營業暫行條例》及其《實施細則》是徵收營業稅的法律依據。
澳門的營業稅是對澳門地區經營工商營利事業活動的個人和團體所徵收的一種稅項。澳門營業稅法最早係由1964年第1634 號立法條例規定，後於1977年由第15/77/M號法律中的《營業稅規章》所取代，並於1985年、1987年和1989年分別由第12/85/M號法令、第72/87/M號法令和第1/89/M號法律進行了三次修改。
台灣的營業稅是以營業額或者增値額爲課稅對象的稅種。台灣營業稅法經過多次修正，1988年開始施行的是新制營業稅法，它以營業額或者增値額爲稅基，是營業稅和增値稅的合二爲一，兼具兩個稅種特點，所以台灣的營業稅分加値型營業稅和總額型營業稅兩種。
香港未開徵營業稅，但是，香港《商業登記條例》對於從事商業經營的個人或者法人團體每年徵收登記費用。因此具有某種稅收意義。
中國大陸、澳門地區和台灣地區雖然都設定了營業稅，但是，各自營業稅法所規定的徵稅範圍，課稅對象，計稅依據、稅目稅率以及徵收等項內容均有重大差異。
營業税的性質
關於營業稅的性質，中國稅收學界有人認爲，營業稅屬於行爲稅，祇要發生了經營行爲，取得了經營收入，就要承擔納稅義務，可見，營業稅的徵收係與經營行爲直接有關。但是中國稅法理論一般認爲，營業稅屬於流轉稅，它對發生在生產、經營、消費、流通過程中的商品經營所得、勞務收入進行徵稅，具備流轉稅的特徵。
澳門地區的營業稅直接對從事工商經營活動的企業或者個人徵收，但是不以工商經營活動收益作爲計稅根據，而是根據不同行業經營情况確定一個固定稅額進行徵收。並且，澳門的營業稅還是從事工商經營活動的一個必經手續，澳門《營業稅章程》規定：任何從事工商經營活動的團體和個人，凡是開始營業、變更營業、增加新的營業活動、停止營業均要進行稅務申報，在經過稅務機關核准審批，並且交納經營稅款後，才能取得營業資格開始經營，或者開始新的經營活動。可見，澳門的營業稅旣有商業登記性質，又有稅務登記性質。
台灣地區的營業稅以營業額或增値額爲課稅對象，分爲加値型營業稅和總額型營業稅。加値型營業稅相當於中國大陸的增値稅，總額型營業稅相當於中國大陸的營業稅。這是稅法立法方式不同所造成的差異。台灣稅法理論認爲，新營業稅引進了加値型營業稅，屬於消費型加値稅，是介於直接稅和間接稅之間的稅種，具有中和直接稅和間接稅缺點的作用，符合稅收中性原則，可以避免對資本設備的徵稅，促進經濟發展。但是，在分類上，營業稅屬於間接稅。
8.2 營業稅法的內容
營業税的徵税範圍
營業稅理論上以銷售商品和提供勞務的營業額爲課稅對象，它的徵收範圍一般包括各個行業銷售商品活動以及提供勞務活動。但是，具體徵稅範圍往往卻因各種營業稅法規定不同而有差別。在國際上，各國營業稅的徵收範圍有窄有寬，有的營業稅法對於徵稅範圍作了限定，祇對公用事業、娛樂業、或服務業徵稅；有的則無限制，任何行業或者個人從事的所有商品銷售活動和提供勞務活動，均屬營業稅的徵稅範圍。關於營業稅的徵稅範圍，中國、澳門地區、台灣地區和香港地區的營業稅法規定存在重大差異。
根據澳門《營業稅章程》第1條和第2條的規定，澳門的營業稅係對澳門地區所有經營工商業性質活動的團體或者個人徵收。它把凡須繳納營業稅的工商業性質的活動，稱爲營利事業。其所附的《行業總表》則將澳門的工商業分爲7個部分29類80種363 個行業。以上營利事業從事營利活動，均徵收營業稅。可見，澳門營業稅的徵收以是否從事營利活動爲標準，係對經營行爲徵稅，對於行業以及營利活動性質沒有特別限制。
台灣《營業稅法》規定，凡在台灣地區銷售貨物和提供勞務以及進口貨物，均課徵營業稅。其營業稅課稅範圍是指以下三項：境內銷售貨物；境內提供勞務以及自國外進口的貨物。一般來說，任何法人或者個人凡從事貨物銷售或者勞務使用的，都納入營業稅徵收範圍。課稅範圍包括一切貨物或勞務的經營行爲。
相對來說，中國大陸營業稅的徵稅範圍則要狹小一些。它主要對在境內提供的應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產三項營利活動徵稅，而不是對所有工商經營活動徵稅。屬於選擇性營業稅。徵稅範圍包括三項：1.應稅勞務，即交通運輸、建築工程、金融保險、郵電通訊、文化體育、娛樂業、服務業等範圍內的勞務活動；加工、修理、修配勞務不屬於營業稅應稅勞務範圍，劃入增値稅的徵稅範圍。單位或者個人將自建的房屋建築用以銷售，銷售行爲視爲提供應稅勞務。2.轉讓無形資產，即轉讓專利權、商標權、著作權、非專利技術、商譽和土地使用權。3.銷售不動產，即銷售建築物即其它土地附着物。轉讓不產有限產權或者永久使用權，以及將不動產無償贈與他人，視同銷售不動產。
稅制改革前，中國大陸的營業稅徵稅範圍包括商業和服務業，還包括自銷產品的工業企業。稅制改革後，則將商業、出版業、公用事業中的煤氣、水等無形動產銷售劃爲增値稅的範圍。由於營業稅的範圍不再包括商業，商品銷售納入增値稅的範圍，所以，大陸現行的營業稅則以第三產業應稅勞務爲主。這是大陸營業稅法徵稅範圍規定上的一個特點。
營業税的納税人
營業稅納稅人一般是指發生應稅經營行爲並取得經營收入的法人或者個人。根據營業稅法規定不同，有一般納稅人和特定納稅人之分。前者是指從事任何工商活動的個人或團體；後者是指從事稅法所規定的經營活動的個人或團體。
中國大陸《營業稅暫行條例》第1條規定：“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務(簡稱應稅勞務)轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人爲營業稅的納稅義務人，應當依照本條例的規定繳納營業稅。”根據《營業稅暫行條例實施細則》第9條的解釋，所謂“單位”是指國有企業、集體企業、私有企業、股份制企業、其它企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體即其它單位。所謂“個人”是指個體工商業戶及其它有經營行爲的個人。在一般情况下，營業稅納稅人是發生應稅行爲並向對方收取貨幣貨物或者其他經濟利益的單位，包括獨立核算的單位和非獨立核算的單位。
中國大陸營業稅納稅人是特定納稅人，包括三種：一是提供應稅勞務的人；二是轉讓無形資產的人；三是銷售不動產的人。關於應稅勞務的人，主要是指從事交通運輸、建築安裝、金融保險、郵電通訊、文化體育、娛樂、服務等稅法規定的特定行業勞務活動的單位和個人；關於轉讓無形資產的人是指從事轉讓商標權、專利權、著作權、非專利技術、商譽、土地使用權活動的單位和個人。關於銷售不動產的人是指從事轉讓不動產產權和使用權經營活動的單位和個人。企業租賃或者承包給他人經營的，以承租人、承包人爲納稅人；關於從事運輸業務的納稅人，中央鐵路運營業務的納稅人是鐵道部；地方鐵路運營業務的納稅人是地方鐵路管理機關；基建臨時管線運營的納稅人是基建臨時管線管理機構；其他運輸營業的納稅人是具體從事運輸並且計算盈虧的單位。
澳門營業稅納稅人是指經營任何工商業性質活動的個人或者團體，是一般納稅人。台灣營業稅法規定：營業稅納稅人主要是指銷售貨物或者勞務的營業人和進口貨物的收貨人或持有人等，也屬於一般納稅人。台灣營業稅法將納稅人分爲按照營業額課稅的納稅人和按照加値額課稅的納稅人兩類。前者是指銀行業、保險業、信托投資業、證券業、短期票券業、典當業、特種飲食業、小規模營業人以及其他經過批准免於申報銷售額的營業人。後者是指按照增値額納稅的其他營業人。
營業税的税目和税率
營業稅的稅目是對營業稅課稅對象的具體化，營業稅的稅率一般較低。各地營業稅法一般按照經營行爲的性質設計稅目和稅率。
中國大陸營業稅法根據應稅勞務行爲設計稅目，共有9個稅目：即交通運輸業、建築業、金融保險業、郵電通訊業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產。
稅率分比例稅率和幅度稅率兩種，比例稅率有3%和5%兩檔。適用3%稅率的項目是指交通運輸業、建築業、郵電通訊業、文化體育業；適用5%稅率的項目是指金融保險業、服務業、轉讓無形資產、銷售不動產；幅度稅率最低爲5%，最高爲20%，主要適用於娛樂業。
由於台灣的營業稅徵稅範圍涉及所有的工商業，所以並無稅目規定。稅率共分兩個範圍：一是按照一般稅額計算的稅率，最低是5%，最高是10%，適用對象包括銷售一般貨物或者勞務，進口貨物以及向國外購買的勞務。二是按照特種稅額計算的稅率，分爲三種：銀行、保險公司、信托投資公司、證券公司、短期票券經紀公司等金融業適用於5%的稅率；夜總會、酒家、有娛樂節目的餐飲店、有女性陪伺的茶室、咖啡廳等特種飲食業分別適用15%和25%兩種稅率；小規模營業人適用1%和0.1%的稅率。
澳門《行業總表》所劃分的行業門類可以視爲營業稅的稅目。根據《行業總表》澳門的工商業共分以下7個部分：加工工業；公共工程與建築業；電、氣和水行業；商業、銀行和保險行業；交通及通訊行業；服務行業；其他行業。澳門的營業稅沒有稅率規定，而是在《營業稅章程》所附的《行業總表》上直接規定各行業的固定稅額。
營業税的計税依據
營業稅的計稅依據一般是指納稅人從事應稅經營行爲取得的營業額。營業額包括所收取的全部價款以及價外費用。
中國大陸的營業稅以納稅人所取得的營業額爲計稅依據，包括納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。價外費用包括向對方收取的手續費、集資費、基金和代收、代墊款項以及其他各種性質的價外費用。
在一般情况下，營業收入不作扣除，實行全額計稅。但是，稅法規定某些行業在計算營業收入時應當扣除相關費用，實行差額計稅。例如，運輸企業、旅遊企業涉及境外承運、接團，境外費用可以扣除；建築工程實行分包、轉包，保險公司的分保險業務，銀行轉貸業務，均可扣除相關費用。又如，金融機構從事外匯、證券、期貨買賣，以賣出價減去買入價的餘額爲營業額。演出活動的營業額應爲全部票價收入減去場租、經紀費的餘額。
台灣的營業稅雖然也以營業額爲計稅依據，但是，在計稅方法上，有加値型營業稅和總額型營業稅之分。前者和中國的增値稅相類似，對其增値溢利計稅，就是根據納稅人的銷售額和購入價分別計算銷項稅額和進項稅額，如果沒有進項稅額，銷項稅額就是營業稅額；如果存在進項稅額，而且稅法規定可作扣抵，則要以銷項稅額減進項稅額，餘額才是應納營業稅額。後者則相當於中國的營業稅，就其營業總額計稅。但是限於銀行、保險、信托投資、證券、典當業與娛樂業等特定的行業以及小規模營業人、農產品批發市場承銷人。
但是，澳門的營業稅則是一個例外，澳門的營業稅不是對營業額徵稅，而是按照不同行業的性質和規模，通過稅法確定一個固定稅額，每年徵收。這個法定稅額就是計稅依據。所以，澳門的營業稅徵收並不考慮企業的營業額。而是依法每年分別對每個工商企業或店號徵收一個固定稅額。有的學者因此認爲澳門營業稅“祇是一種年度登記稅”⑤
根據《行業總表》規定，澳門的營業稅稅額最高爲180，000元澳門幣一年，適用對象僅是離岸銀行；其他銀行固定稅額都是80，000元澳門幣；最低爲150元澳門幣一年，適用對象主要是公共運輸業；但是對大多數行業來說，固定稅額一年爲300元或者500 元。此外，在實際徵收時，澳門半島地區和海島地區的營業稅額有所差別，一般是澳門半島地區比海島地區高一半左右。⑥
營業税的減免
營業稅減免稅規定通常根據各地區工商業發展實際情况，此外還要兼顧其他稅種的有關規定，所以，各地營業稅法所規定的豁免範圍是不同的。
中國大陸《營業稅暫行條例》規定的免稅項目共有6項，內容涉及養育服務、醫療服務、敎育勞務、文化活動和農業耕作等方面。澳門《營業稅章程》規定的免稅項目則有11項，內容包括政府機關組織、慈善救濟、市政水電運輸、敎育文化等項。台灣《營業稅法》規定的免稅項目多達31項，除了以上已述內容，免稅對象還有武器銷售、土地出售、銀行利息、漁用設備等等。
營業稅法在規定免稅項目時通常考慮配合社會福利政策，發展文化敎育事業。所以營業稅的免稅基本對象一般包括醫院、診所提供的醫療服務；托兒所、養老院提供的養育勞務；學校以及其他敎育機構提供的敎育勞務；文化活動；慈善救濟等項。中國、澳門和台灣的營業稅法都涉及了以上項目，但是，在具體規定上仍存在一定差異。
關於醫療服務，中國大陸和台灣地區都規定免徵營業稅，澳門未將醫療服務列入營業稅的免稅範圍，而是對“有住院設備的衛生機構、醫療所及牙科診所、護理及助產服務、中醫、針灸服務以及未列明之醫療服務”⑦每年徵收300元澳門幣的固定稅額。
關於敎育勞務，中國大陸以及台灣地區營業稅法規定所有學校以及其他敎育機構所提供的敎育勞務一律免稅。澳門《營業稅章程》第6條第1款“營業稅的豁免”e項僅指“不牟利的小學、中學及技術敎育學校”，但是，對於其他敎育機構，包括學前敎育、基礎敎育、中學敎育和高等敎育等機構，根據《行業總表》規定，每年徵收300元澳門幣的固定稅額。至於養育勞務，中國大陸以及台灣地區作了免稅規定，澳門營業稅法沒有提及。
關於文化活動，台灣地區文化活動免稅範圍較廣，包括學術科硏機構所提供的硏究勞務；受政府委托代辦的文化勞務；教科書、新聞、雜誌的出版品，均予免稅。澳門也將報紙雜誌的出版人列爲豁免範圍，此外，對音樂會、遊藝會和公開表演之類的活動，如果收益用於文化敎育目的，也予免稅。中國規定紀念館、博物館、文物保護單位和宗敎場所等舉辦文化活動所取得的門票收入免稅；
關於慈善救濟活動，澳門、台灣均免徵營業稅，但是中國大陸未作具體規定。
除此之外，各地通常通過經濟政策規定一定的營業稅豁免。例如，中國財稅部門規定：對科硏單位技術轉讓收入，免稅營業稅。⑧又如，規定在經濟特區和上海浦東新區的中外合資銀行或者外資銀行，從開業日起5年內免徵營業稅。⑨
澳門在稅務政策中也規定了營業稅的豁免。澳門的《工業政策範圍內稅務鼓勵》規定：加工工業範圍內的工業單位的設立、擴建、重組或轉變，除了其他稅務鼓勵之外，可獲營業稅的豁免。澳門《興建旅遊設施之稅務鼓勵》規定：被列爲旅遊用途之建設業權人或經營者，在其他稅務優惠外，在一定期限內，豁免其營業稅。
8.3 營業稅的徵納
徵税方式
中國大陸的營業稅採用申報納稅和扣繳納稅兩種方法，一般的納稅人適用申報納稅，但是，委托金融機構發放貸款，建築安裝實行分包或轉包的，實行扣繳納稅。台灣的營業稅實行自動報繳方法，台灣《營業稅法》第35條要求“營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月爲一期，於次期開始15日內，塡具規定格式之申報書”。
澳門的營業稅繳納方式具有一定的特殊性。澳門《營業稅章程》第8條要求凡擬從事任何工商活動者，在開業前30天必須向財稅處遞交申報書；第11條規定：財稅處審查後，對其經營活動按照《行業總表》作出初步分類評定；第12條規定：在辦理臨時結算後的8天內，財稅處即進行徵稅。由於澳門的營業稅不是針對營業收入徵稅，而是稅務部門根據經營活動性質徵收固定稅額，所以，澳門的營業稅納稅人的報稅內容主要是指店號名稱、業務範圍、開業日期和投資額等項，並不包括營業收入；而且，在稅額評定後，如果沒有“增加公司資本，公司店號改名，營業地點搬遷，停止從事已登記的工商業活動和開始從事以前沒有繳納營業稅的工商業活動”等事項，則無需再申報。因此，澳門的營業稅報稅與其說是報稅，不如說是登記。還有一個特點在於，中國以及台灣地區營業稅的徵稅，是對已經獲得營業收入的個人和法人徵收，澳門營業稅的徵收是對準備開始營業的個人和法人徵收。根據澳門《營業稅法》第13條的規定：稅款繳納是營利事業開始經營不可缺少的條件。
繳納期限
澳門的營業稅按年計徵，稅款一般在每年的2、3月份繳納。台灣的營業稅一般以每二月爲一期，於次期開始15日內塡表申報繳納。中國大陸的營業繳納期限分爲兩種：以一個月爲一期的納稅人或者扣繳人，自期滿之日起10日內申報納稅；以5日、10日、15日爲一期的納稅人或者扣繳人，自納稅期滿之日起5日內預繳稅款，於次月1日起10日內申報納稅，並結淸上月應納稅款。
註釋：
①《中華人民共和國營業稅暫行條例》1993年12月13日國務院令第136號發佈；《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》1993年12月25日(93)財發字第40號。
②澳門法律第15/77/M號12月31日《營業稅章程》；澳門財政司1995年7月印製。
③台灣《營業稅法》1995年1月18日修正；《營業稅法施行細則》1988年修正；以上載於台灣陶百川編《最新六法全書》，三民書局1995年5月印行。
④根據台灣《營業稅法施行細則》第8條的解釋，是指規模狹小，交易零星每
月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。
⑤米健等：《澳門法律》，澳門基金會1994年版，第259頁。
⑥同上，第260頁。
⑦澳門《行業總表》“公衆服務、社會福利及私人服務”項。
⑧中國財政部、國家稅務總局<94>財稅字第010號通知。
