行政法與行政法院之新挑戰
馮文莊*
一、前言
隨着中華人民共和國在1999年12月20日對澳門恢愎行使主權、繼而成立澳門特別行政區，“一國兩制”的另一種法制模式(澳門特區的法系)正式在澳門實踐。它有別於香港特區的法系，前者奉行“大陸法”，或稱羅馬法，後者奉行“判例法”，或稱海洋法。同時，隨着澳門特區《司法組織綱要法》①及《司法官通則》②的制定及頒佈，澳門特區之司法架構及模式亦正式確立。
司法組織基本上以澳門特區籌委會第九次全體會議所制定之關於特區司法機關具體產生辦法爲基礎，並以體現國家主權及平穩過渡爲原則，同時結合澳門的實際情況，在特區建立起三級制之司法系統。
澳門特區司法機關由三級法院組成，分別設有初級法院(第一審法院)，中級法院及終審法院，在基層架構裡設有行政法院，作爲管轄行政、稅務及海關訴訟之專門法院(見《基本法》第86條之規定、《特區司法機關具體產生辦法》第6條)，而在初級法院內設立刑事起訴法庭(見《基本法》第85條)。
這種架構明顯有別於香港，乃因香港屬海洋法系，行政訴訟皆由普通法院管轄，不設專門法院。這種情況乃由歷史因素所形成：因爲在海洋法系內，在歷史上皆承認皇帝是整個行政機器之頭目，公務員是皇帝的臣屬，故很難相像皇帝會成爲被告，更難想像的是會有專門法院審理皇帝的行爲。時至17世紀，法院仍無權審理皇帝之行爲，雖然後來情況有所改變，但一直無成立專門之法院，因在初期並無一門專門規範行政機器組織及運作之法規——行政法，但這並不表示無行政法規之存在，衹是欠缺系統性及自主性。另外，在實行判例法之國家，尤其是在英聯邦國家內，傳統信念一直認爲皇帝絕不會幹錯事，犯錯的衹會是其臣屬——指公務員，故公務員需對其個人行爲負責(個人責任原則)。
二、特區行政法院之管轄範圍
按照經12月20日第9/1999號法律通過之《司法組織綱要法》第30條之規定③，行政法院對下述事宜有管轄權：
行政法院有管轄權解決行政、稅務及海關方面的法律關係所生的爭議。
1.在行政上的司法爭訟方面，在不影響中級法院的管轄權的情況下，行政法院有管轄權審理：
(1)對以下實體所作的行政行爲或屬行政事宜的行爲提起上訴的案件：
局長以及行政當局中級別不高於局長的其他機關；
公務法人的機關；被特許人；
公共團體的機關；
行政公益法人的機關；
市政機構或臨時市政機構及其具法律人格與行政自治權的
公共部門。
(2)其他法院無管轄權審理的關於公法人機關選舉的司法爭訟。
(3)下列訴訟：
關於確認權利或受法律保護的利益的訴訟；
關於提供資訊、查閱卷宗或發出證明的訴訟；
關於行政合同的訴訟；
關於澳門特別行政區、其他公共實體及其機關據位人、公務
員或服務人員在公共管理行爲中受到損害而提起的非因合同而產生的民事責任的訴訟，包括求償訴訟。
(4)要求勒令作出一行爲的請求。
(5)在涉及行政上的司法爭訟事宜的自願仲裁方面，適用的法律規定由初級法院審理的問題，但訴訟法律另有規定者除外。
2.在税務上的司法爭訟方面，在不影響中級法院的管轄權的情況下，行政法院有管轄權審理：
(1)對涉及稅務及準稅務問題的行政行爲提起上訴的案件；
(2)對稅務收入及準稅務收入的結算行爲提起上訴的案件；
(3)對可獨立提出司法爭執的確定財產價値的行爲提起上訴的案件；
(4)對可獨立提出司法爭執、屬(2)項及(3)項所指行爲的準備行爲提起上訴的案件；
(5)就(2)項、(3)項及(4)項所指的行爲提出行政申訴被全部或部分駁回時，對可通過司法爭訟予以上訴的駁回行爲提起上訴的案件；
(6)對稅務行政當局部門有權限的實體在稅務執行程序上所作的行爲提起上訴的案件；
(7)在稅務執行程序中提出的禁制、對執行的反對、債權的審定及債權受償順序的訂定、出售的撤銷及訴訟法律規定所有訴訟程序中的附隨事項；
(8)關於確認權利或受法律保護的利益，以及提供資訊、查閱卷宗或發出證明的稅務事宜訴訟；
(9)要求勒令作出一行爲的請求；
(10)要求爲擔保稅務債權採取保全措施的請求。
3.在海關上的司法爭訟方面，在不影響中級法院的管轄權情況下，行政法院有管轄權審理：
(1)對涉及海關、但不應在稅務執行程序中審理的問題的行政行爲提起上訴的案件；
(2)對海關收入的結算行爲提起訴訟的案件，以及對可獨立提出司法爭執的有關準備行爲提起上訴的案件；
(3)就上項所指的行爲提出行政申訴被全部或部分駁回時，對可針對其提起訴訟的駁回行爲提起上訴的案件；
(4)關於確認權利或受法律保護的利益，以及提供資訊、查閱卷宗或發出證明的海關事宜訴訟；
(5)要求勒令作出一行爲的請求。
4.在行政、稅務及海關上的司法爭訟方面，行政法院尚有管轄權審理：
(1)對引致不同公法人的機關出現職責衝突的行爲提起上訴的案件；
(2)對市政機構或臨時市政機構履行行政職能時制定的規定提出的爭執；
(3)要求中止某些行政行爲的效力的請求，衹要該法院正審理對該等行政行爲所提起的上訴；以及審判關於在該法院待決或將提起的上訴的其他附隨事項；
(4)在該法院待決的程序內或就將提起的程序要求預先調查證據的請求；
(5)對行政機構在處理行政違法行爲的程序中科處罰款及附加制裁的行爲，以及法律規定的其他行爲提起上訴的案件；
(6)要求審查上項所指的科處罰款及附加制裁的決定的請求；
(7)根據法律由行政法院審理或上級法院無管轄權審理而屬行政、稅務及海關司法爭訟方面的上訴、訴訟及程序上的其他手段。
由此可知，行政法院的管轄主要範圍包括四大方面：
在行政管理方面之行政行爲；
在稅務方面之行政行爲及與其有關之訴訟；
在海關方面之行政行爲及與其有關之訴訟；
法律所定之其他綜合事宜。
三、立法引起之問題——必要訴願是否存在？
按照立法者在《司法組織綱要法》裡所用的字眼及術語，在實踐方面肯定會出現不少困難。
第30條第一及第二款規定：
“對以下實體所作的行政行爲或屬行政事宜的行爲提起上訴的案件……。”
立法者除了使用“行政行爲”這個專有法律術語外，還增加另一個術語：“或屬行政事宜之行爲”，何謂“行政事宜之行爲”？或曰，要理解“行政事宜之行爲”這個術語並不難，最困難的是何謂可容許直接提起司法上訴之“行政事宜之行爲”？
廣義言之，所有第30條第二款第一項所述實體所作出之行爲，皆屬於行政事宜之行爲。因爲她們本質上是行政機關，衹能作出行政事宜之行爲，絕不能作出立法或司法行爲。
如果立法者用“行政事宜之行爲”之目的乃排除法院對政治行爲之管轄，其目的可能並未因此而達成，因爲“行政事宜之行爲”這個術語之意思太過廣泛，並未能給法律解釋者/適用者帶來任何指引。例如：局長決定如何佈置部門內之格局，如何安放檯椅及如何分配辦公室，這都是行政事宜之行爲，但肯定不能對這些行爲提起行政司法上訴。其實，在行政法之歷史演進過程中，找尋行政行爲這個術語之法律內容花費了學理及判例之不少精力。
另外，如果立法者使用“行政事宜之行爲”這個術語是指：在其他法律明示規定之情況下，行政法院有管轄權，則在《司法組織綱要法》內加入這句術語並無意思及作用，因爲法院受理這些行爲是以有關法律爲基礎，而非因爲在《司法組織綱要法》有此術語而要受理這類行爲。
除了政治行爲外，下述行爲亦非行政法院管轄範圍內之行爲：
履行政治職務而作出之行爲及由該行爲產生之責任；
立法規範及由履行立法職能而產生之責任之行爲；
法院之行政事宜方面之行爲；
同刑事偵查及起訴有關之行爲；
私法範圍內之行爲。
另外，似乎立法者的意圖是將行政架構與司法機關之審級掛鉤，因而認爲局級行爲由初級法院審理，司級行爲由中級法院審理，行政長官行爲由終審法院審理④。
這種思想値得商榷，皆因不能將行政架構等級與司法機關之審級相提並論。前者實行等級從屬原則，下級機關必須服從上級，一切以後者爲上(除非按法律規定下級享有專屬權限，在此情況下，上級不干涉下級；嚴格言之，在此情況下無上下級可言)。
第二，在法律容許情況下，上級得授權下級機關作出某些行爲。在上下級衝突之情況下，以上級之意思爲準；下級作出行爲時須遵守上級所發出之指引及規則。在司法機關方面，其管轄權由法律直接規定，不能由任何司法官員更改。各級法院之間不存在領導及等級從屬關係(衹是在具體案件之上訴方面，被上訴法院須遵守上訴法院之裁判)。
由此可知，下級所作出之行政行爲，往往並不能代表行政機關之最終決定，其上司可能有意作出一個有別於下級之行爲。基於這種原因及程序經濟原則，例如在行政範圍內，私人有可能得到一個對其有關之決定(由原行爲機關之上級機關重新作出一個行爲)，立法者通常規定向法院起訴之前，須先向原行爲機關之上級機關提起必要行政訴願⑤，以便知道其上司會否與其下屬持相同見解，作出具相同內容之行爲(例如：下級對甲之申請不批准，但上級認爲下級決定錯誤，故廢止其下級之決定，批准甲之請求；相反亦然)。
但問題的關鍵在於知道：是否可針對局長行爲而直接向行政法院提起司法上訴？單純考慮《司法組織綱要法》第30條第二款第一項I之規定，答案似乎是肯定的。但這種理解衹是表面，並無深入認識澳門整個行政司法體系。
例如：甲向某局提出一項申請，該局局長否決有關申請。甲在接獲通知後，可立即向行政法院提起司法上訴？或還需向該局之上級、即司長先提起行政訴願？如有關司長維持原行爲人、即局長之決定，方能向行政法院(按照《司法組織綱要法》第36條第七款之規定，有管轄權之法院爲中級法院)提起司法上訴？
合理之解決方案(現行法律亦如此規定)應是先向司長提起必要之行政訴願。
這種必要訴願之機制有其理由所在：
(1)在未訴諸司法機關前，如利害關係人可在行政機關範圍內滿足其請求，則無需訴諸司法機關。
(2)訴諸司法機關始終是一個負擔很大之手段，因爲必須聘請律師(《行政訴訟法典》第4條⑥)，且需時必比行政程序爲多。
(3)如原行爲人(指有關局長)有上司，當然是其上司才更能代表行政當局之最終決策，故應由其重新考慮其下屬所作之決定，考慮其決定是否合法及恰當(認定有關行爲之內容是否適時及適宜)(《行政程序法典》第146條⑦)。
此爲設置必要訴願制度之理由所在。倘不作如此規定，難免發生下述情況：(繼續引用上文所舉之例子)，甲接獲通知後向法院上訴，同時又向該局之上司司長提起訴願，最後，該司長認爲甲有理由，故廢止其下屬之決定，繼而批准甲之申請；但法院則認爲甲之申請不具備批准之條件，故駁回其請求。在此出現兩個難以協調之決定⑧，不單浪費人力及物力，更糟的是擾亂整個行政及司法體系之運行邏輯，任何一個精明立法者皆盡一切方法避免這種情況。
故法律解釋及適用者在遇到上述複雜問題時，不可不愼。
立法者明示容許對局長之行爲直接提起司法上訴之典型例子：身份證明局局長對居留權證明書申請所作出之決定——見《第7/1999號行政法規》⑨第5條，因立規者明示地規定：“利害關係人可對局長之決定(最終決定)提起司法上訴”。
但關於局長在簽發澳門居民往港旅遊證事宜所作出之行爲，有關利害關係人可否直接向行政法院起訴？是一個疑問。因爲《第10/1999號行政法規》第6條第二款衹指出：“批准簽發旅遊證的權限屬身份證明局局長”。
在理解這條規範時產生不少疑問：
(a)有人認爲可對司長行爲直接向法院上訴；
(b)但亦有人持相反見解，他們認爲：因爲並不能視局長之行爲(決定)在任何情況下皆爲行政機關之“終局決定”，而《第10/1999 號行政法規》並無指明該權限僅屬或專屬於該局局長，倘爲專屬權限，毫無疑問，可對局長這方面之行爲直接向行政法院提起司法上訴；局長之上司爲司長，兩者有等級關係，而法律並無排除向司長提起行政訴願之可能性，故主流學理一致認爲如對局長行爲不服必須向司長提起行政訴願。
另外，値得注意，並非所有司長的行爲皆由中級法院管轄，例如經第11/1999號法律通過之《澳門特別行政區審計署》第25條就規定：
“審計長有權限作出所有關於審計署人員任用及職務狀況的行為，並對該等人員行使紀律懲戒權，但該等人員可向行政法院上訴。”
四、隸屬、監督及授權引起之問題——各種基本法律原則
授權問题將上述內容(行政法院管轄權)與《第6/1999號行政法規》⑩相結合，亦出現不少問題，因爲該行政法規第二條第二款規定：
立法者使用“隸屬於……或由受其監督”這個術語。首先隸屬(depend^encia hier＇arquica)與監督(depend^encia tutelar)是兩個不同之法律概念，涉及之意思及範圍亦不同。
“隸屬”(depend^encia hier＇arquica)必涉及三大權力(指上級對於下級而言)：
領導權——指上級得向下級發出命令、指引、具體指示或内
部傳閱指示。
監管權一一上級得廢止、變更或取代下級之行爲。
紀律權——上級得對作出違法行爲之下級按法律之規定科
以懲罰。
在監督(depend^encia tutelar)方面則不存在領導權。
就以行政法務司爲例，由於該行政規章無指出哪些實體屬於隸屬實體，哪些爲受監督之實體，故衹能由法律解釋者/適用者因應法規之內容自行斷奪。按照有關法規之規定，臨時澳門市政局、臨時海島市政局、澳門公共行政福利基金、司法登記曁公證司庫及社會重返基金皆爲受監督之實體。
《第6/1999號行政法規》對部分行政機關規定了一種上下級關係，下級隸屬於上級，故原則上不能對下級、即局級行爲立即提起司法行政上訴。因此，《司法組織綱要法》第30條第一款一項之規定之適用機會相對地減少(似乎等於零)。
這裡亦存在另一個法律問題：各司司長之權限乃直接源自法律？還是源自行政長官之授權(指定)？因爲五個司之劃分及其職權乃以行政長官之行政規章爲基礎，如行政長官認爲有此需要，可否增加至七個司？或對各司之範圍作出調整？
另外，按照《第6/1999號行政法規》(政府部門及實體的組織、職權與運作)第7條之規定，各司長得將權限授予他人，由此可得出兩種解釋：
(1)由於文中所用字眼爲“授予……權限”，而非轉授權，故其中一種理解是認爲司長之權限乃直接源自法律，但無任何一條規範有如此明文規定。相反，職權之劃分乃由行政長官透過《第6/1999號行政法規》而設定，並以籌委會所定之原則爲基礎；這裡亦帶出一個有趣問題：行政長官可否基於特區之利益，對籌委會之方案作出若干調整？如認爲不能，但確實違反了有關規定，哪個機關可作出監察？
我們一致認爲，籌委會所定之原則衹對第一屆特區政府成立之時有約束力，如有關方案確實與現實不符及影響特區利益，且不利特區之發展，我們認爲特區成立後可立即進行修訂，在此不存在違反之問題。
(2)第二種理解就認爲司長之權限來自行政長官之授予，而前者可將權限再授予局級或以下人員，衹要有法律明文許可則可。
爲此，可將《第6/1999號行政法規》視爲一條授權法規：指行政長官將權限授予五個司長(見第2－6條)。與此同時，透過第7條行政長官允許各司司長作出轉授權。由於第7條之意思及範圍頗爲廣泛，故在適用方面需特別小心。
由於立規欠缺週詳及明確，因應上述種種問題，行政長官透過《第11/2000號行政命令》(亦同時公佈第12－15號行政命令)將上述內容進一步清晰化，但仍未解決全部由上述法規引起之各種問題。
例如：第11/2000號行政命令就規定：
“行政長官行使《澳門特別行政區基本法》第50條(四)項規定的職權，並根據第2/1999號法律第15條及8月11日第85/84/M號法令第3條的規定，發佈本行政命令。
一、將行政長官在第6/1999號行政法規第2條所指的施政領域及部門和實體方面的執行權限，以及其在行政法務司司長辦公室的執行權限授予該司司長陳麗敏學士。
二、所授予的執行權限包括代表澳門特別行政區簽署有關工程及取得財貨和服務的合同文書的權限，而不論有關金額為何。
三、上兩款所指行政長官的執行權限不包括法律規定不可授予者。
四、在財政及財產資源的管理方面，所授予的執行權限受下條款限制：
(一)如屬許可進行工程或取得財貨和服務的競投方面的權限，有關金額的上限為澳門幣一千萬元；
(二)如屬許可工程及取得財貨和服務的費用方面的權限，有關金額的上限為澳門幣六百萬元；
(三)如獲許可免除進行競投或訂立書面合同，則上項所指權限的有關金額上限為澳門幣三百萬元。
五、獲授權者可將有利於良好運作的權限轉授予第一款所指的部門、實體及司長辦公室的領導人。
六、追認行政法務司司長自1999年12月20日起在本授權範圍內所作的一切行為。”
這種行政命令明確了有關司長之權限乃源自行政長官之授權，而非固有之權力。條文亦明確指出司長得作出轉授權(由司長將權力轉給各局長或下一級人員)；解決了由《第6/1999號行政法規》引起之部分問題。
如此，按照《行政程序法典》第153條之規定(11)，司長之行爲仍未爲“終局行爲”，必須先向行政長官提起必要行政訴願；如仍不服行政決定，方能向法院起訴。這是特區政府領導層之眞正意願？
在授權事宜方面，學理亦一致認爲：不能將權限作槪括性授予(指全部授權他人)，如本人將全部權限授予局長這種授權明顯與法律所定之權限目的相違背，皆因授權之目的是給予某人履行實踐公共利益之職務(例：衛生、敎育、治安等)，概括性授權相當於卸責，法理難容。另外，授權必須明確指出授權之具體範圍，指明針對那些行爲進行授權。
結論：在授權方面受以下原則約束：
法律明示許可原則；
禁止概括性授權原則；
明確授權範圍原則(《行政程序法典》第37條(12))。
由此可知，在司長與受其管轄之局級機構之間，存在一種等級從屬關係，由於這種關係，作爲通則，局長行爲並非行政機關之“終局行爲”，眞正能代表行政機關之意志乃在於行政長官，在向法院起訴前須先要求行政長官對有關問題作出表示(透過必要行政訴願，衹有行政長官對司長行爲(決定)作出決定後方能可視爲“終局行爲”，因而可向法院提起司法上訴。
由於在立規方面所用字眼欠缺清晰及明確，預計在實踐中將會出現不少分歧。
筆者認爲，雖然立法者在《司法組織綱要法》裡規定行政法院有權受理局級行爲，但這不表示改變了長期以來行政法院運作之原理，而且《司法組織綱要法》第30條衹是規定行政法院之管轄範圍，並不能理解爲訂定容許對所有局級行爲立即提起上訴之一個制度，原因：
《司法組織綱要法》之規範衹是規範法院之權限，而非行政
機關之運作，故行政等級及運作制度，尤其是各局之組織法及行政程序法典之規定仍然生效，並仍以其爲依歸。
是否可就局長級行爲直接提起行政司法上訴，視乎有關法
規之明文規定，例如第55/99/M號法令(經12月11日第59/98/M號法令修改之對外貿易法)第53條第四款就明文許可利害關係人可對經濟局局長之罰款批示向行政法院上訴。
學理亦一致認爲：即使有上下級從屬關係，在授權範圍內，授權人與被授權人之間終止這種上下級之關係，但並不排除上級對授權之收回及規定對下級之行爲必須向上級(授權人)提起必要行政訴願，但授權人在作出授權時必須作如此明示規定。
五、法規可否過渡？
另一個値得探討之問題是法律過渡之問題。
直至特區成立前，在澳門適用之行政訴訟程序法規全部源自葡萄牙，而部分重要程序法規更從未在澳門《政府公報》上刊登，故學理及判例往往對是否可適用某些法規意見分歧。
首先，値得指出行政訴訟方面的主要程序法規包括：
《行政法院訴訟法律》(Lei de Processo nos TribunaisAdministrativos，LPTA)；
《行政及稅務法院通則》(Estatuto dos Tribunais Adminis-
trativos e Fiscais，ETAF)；
《最高行政法院通則》(Regulamento do Supremo Tribunal
Administrativo，RSTA)；
《行政法典》(C＇odigo Administrativo，CA)。
後述兩部法規從未在澳門《政府公報》上公佈，但在訴訟程序裡必須引用，因爲前兩項法規內容並不全面，部分制度及內容衹能引用後述兩項法規作補充。
特區成立後首個問題：這些由葡萄牙引伸來澳門之法規是否繼續生效？尤其是關於待決案件而言(指在特區成立前已按由葡萄牙引伸至澳門之法規而開始有關訴訟程序，但並未結案，在特區成立後訴訟程序仍繼續進行)應按舊法繼續訴訟程序？或引用新法？新法乃指特區政府成立前當時的澳門政府透過1999年12月13日之第110/99/M號法令核准《行政訴訟法典》。該法典第9條規定自終審法院開始運作之日起開始生效，即自1999年12月20日起生效，而《回歸法》亦於同一日開始生效，各種問題亦由此產生。
這裡要區分幾種不同情況：
案件在特區成立時已有一審判決。在此無特殊問題出現。
唯一可能出現的問題是在特區成立後對特區成立前之判決作出上訴。在這種情況下，上訴庭衹能繼續引用在作出一審判決時生效之法律，因爲判決乃按照這些法律作出；而上訴之眞正意義在於審理當時是否正確適用法律。
在特區成立前提起司法上訴，訴訟程序跨越至特區成立
後(13)。
在特區成立後才提起司法上訴。
在第一及第三種情況下，問題較易解決。唯在第二種情況下，問題變得複雜。要解決就必須先理解《回歸法》第一條第四款第八項及第四條第四款之意思。
問題之起源在於如何將第1/1999號《回歸法》其中兩條規範在解釋上作出協調。《回歸法》第4條第一款第八項規定：
“除符合第三條規定的原則外，澳門原有法規中：在條款中引用葡萄牙法律的規定，如不損害中華人民共和國的主權和不抵觸《澳門特別行政區基本法》的規定，在澳門特別行政區對其作出修改前，可作為過渡安排，繼績參照適用。”
而第4條第四款則規定：
“原適用於澳門的葡萄牙法律，包括葡萄牙主權機構專為澳門制定的法律，自1999年12月20日起，在澳門特別行政區停止生效。”
第一，如何理解第4條第一款第八項？即何謂“不損害中華人民共和國主權”？倘葡萄牙舊法律在當時視澳門爲其中一個海外殖民地，如安哥拉、莫桑比克般，是否屬於損害中華人民共和國主權？如答案是肯定的，則原則上這些法規在特區成立後不能繼續生效，過渡性生效亦不能，因被第四條第四款禁止。
如某條法規不能過渡成爲特區法律，而在整個法律體系內又無可供補充適用之法規，則存在眞正法律眞空，應如何解決這類問題？這是一個須深入研究及思考之課題。
六、稅務之複雜問題
行政法院之管轄問題
爲了全面理解這部分內容，有必要先略述一點歷史。至1991 年公佈《澳門司法組織綱要法》之前，稅務及行政罰款之強制執行一直由“稅務執行處”(Ju＇izo Fiscal)負責(財政司轄下之一個單位)，由於當時出現不少問題及醜聞，當年澳葡政府決定將稅務執行之事宜轉由法院負責，將其歸入行政法院之管轄範圍內。
這種措施贏得法律界之一致支持，因爲一方面大大加強了對納稅人及利害關係人之保障，結束了行政機關一手包辦整個徵稅及強制執行程序之局面，因爲按照當時之模式，整個徵稅過程基本上不受其他實體監督，連檢察院亦無法介入。
另一方面，由一個獨立司法機關解決稅務機關與納稅人間之爭議，更能有效保證整個程序之公平及公正，確保法律之正確適用，有效地監督法律之實施。由於檢察院在行政法院駐有檢察官，檢察院亦參與徵稅之司法階段，擔當起護法、護民及護制之三大角色，如稅務機關作出違法行爲，如對不應徵稅之情況進行徵稅，檢察院就會建議法官廢止稅務機關之違法行爲。對有關徵稅行爲，按照法律規定，應廢則廢，應保留則保留。
誠然，當年行政法院未能及時回應這種新挑戰，以至累積萬多宗案件，絕大程度上乃人爲因素所致，因爲當年透過法律將稅務執行之權限撥歸行政法院之後，有關方面並無採取相應的其他措施加以配合，尤其是增加司法官員及司法文員，重組行政法院之架構，以便加速清理積壓之案件。由於當年的司法委員會無意識到這一點，故並未爲行政法院提供足夠的硬件及軟件(例如辦公地點)，以便及時清理積壓之案件(當年應加派法官及相應司法文員，訂立兩年內清理積案之計劃)。衹是短短幾年間，把行政法院弄成一個可有可無、全無尊嚴及地位的法院，當然，這同過去行政訴訟法律之規定有關：原則上不對司長行爲直接提起司法上訴，必須向政務司提起行政訴願，之後才向法院上訴，而有管轄權之法院爲葡國最高行政法院，後來，當葡萄牙將司法權下放到澳門後，有管轄權之法院爲高等法院，情況才逐漸改變。
但在1999年8月，當年的總督在全無諮詢之情況下，將稅務執行這部分權限又再次轉回財政司(今稱財政局)，此舉引起不少法律人士之非議，尤其是律師及部分權威學者，他們皆認爲這是使澳門司法體系及稅務制度倒退之做法。當年的高等司法委員會在解散前(因葡國將終審權下放到澳門後，衹存在司法委員會)的最後一次全體會議就曾就此事向總督提出建議：絕不能把這部分權限轉回行政機關，但總督一意孤行。在借助財政司(局)重組之餘，修改這方面之制度，因此各種問題亦隨之出現：
在免税事宜方面，按照當時《澳門組織章程》之規定，此爲立
法會之權限，但當年總督在未得立法會許可之情況下進行立法，將少於澳門幣一千元之稅款免除，此舉有抵觸《澳門組織章程》之嫌；
造成現在的局面就是：正常徵稅程序由行政機關負責，而強
制徵稅亦由該機關負責，除非在徵稅過程中出現附隨事項：反對執行、禁制、債權之認定及順序排列等(見第33/99/M號法令第37 條)。
誠然，在葡萄牙設有稅務執行局(屬獨立之行政機關)，但不同的是該局之工作人員受過專門訓練，並聘請大量稅法方面之法律專家，在程序處理上有別於澳門現行之做法。
由於徵稅程序屬於專門事宜，有別於民事訴訟程序，故一般設有專門之法規(大部分國家及地區皆如此)，澳門亦不例外。但澳門的法理依據是1950年的葡萄牙《稅務執行法典》(經葡國第38.088號國令核准)。由於該法典是50年代之產物，與今日現實肯定有一段距離，在適用上難免產生不少問題，再加上特區成立及法律過渡，問題變得更加複雜。
首先，立法者(前總督)乘財政司重組之際，修改後者之組織法，透過第33/99/M號法令(《財政局組織法》)“挖空”行政法院之管轄權，並在一個行政部門之組織法內規定行政法院在稅務方面之管轄權，這實有不妥之處。
其次，在一個行政部門之組織法內規定一個司法機關之權限，實有商榷之餘。再者，在對現實情況認識不足，立法意圖不明確之情況下胡亂立法，爲法律工作者、尤其是法院製造了不少難題，時至今日仍未解決。
第33/99/M號法令第29條規定：“稅務執行處有權限作出經1950年12月12日第38.088號命令核准之《稅務執行法典》，所規定之一切不屬法院權限之稅務執行行爲。”
要清楚理解這條規範之意思及範圍，須先知道那些行爲屬於法院權限之行爲。1950年的《稅務執行法典》並無一章或一節專門指出屬於法院權限之行爲，相反，整部法典之適用都以存在一個司法機關或類似性質之機關爲前提，而非如今日澳門般由行政機關內之一個單位負責(稅務行政機關集執行人與大部分審判機關權力於一身)，在立法者之腦海裡，法典所定之行爲皆應全由法官作出，如傳喚《稅務執行法典》第55條就規定：“提起執行程序後，法官命令傳喚被執行人，要求其於十日內支付款項(稅款)，否則查封其足以保證付款之財產。”
另一例子就是查封財產。《法典》第76條規定：“查封必須用批示形式命令”；並準用《民事訴訟法典》之相關規定。撤銷查封亦衹能由法官作出批示而進行。
另一例子就是“轉追其他稅務債務人”(reversão)。
這些行爲：傳喚、查封、“轉追其他稅務債務人”(reversão)，屬於典型司法行爲，必須由司法機關作出。就以傳喚爲例，這個行爲以行使統治權爲基礎，因爲在傳喚時帶有告誡性警告：如不遵守，則要承受不利後果：財產被查封。並非任何一個行政機關皆可如此作爲，尤其是在稅務執行過程；執行人(稅務行政機關)同時有權查封被執行人之財產？這種做法使行政機關身兼執行及審判機關身分，對納稅人之權益有何保障？
立法者似乎有意將葡萄牙稅務執行模式搬到澳門，但忘記了許多關健因素：
葡國税務執行處有別於税局，前者是一個獨立履行職能之機關，其工作人員全部受過專門訓練，對稅務法律及本身之權限瞭如指掌；
這個稅務執行局其實等於一個準司法機關，在履行職責時
受一套嚴謹法律原則約束：合法原則、保密原則、在界定徵稅情況時講求肯定、保障及安全，尊重納稅人所作出之行爲而產生之效果，尊重納稅人之權利及受法律保護之利益(見4月23日第154/91號法令通過的葡萄牙《稅務訴訟法典》第16、17條)。
此外，葡國的法典(第43條)亦明文規定了稅務行政機關所享有的權限：
(1)稅務之結算及徵收行爲；
(2)對徵稅行爲依職權作出修正；
(3)對納稅人之異議作出決定；
(4)收取提出司法爭執之卷宗之訴狀及進行不屬法院權限之調查；
(5)提起違反稅務秩序之程序，依法律所賦予之權限作出決定；
(6)對違反稅務程序之上訴編成卷宗及執行有關決定；
(7)提起稅務執行程序及作出與其有關之行爲，第237條第二款所述之行爲則除外；
(8)徵收訴訟費用；
(9)執行稅務法院所命令之措施……等。
在行政階段，由稅務局(Direc~＇cão－Geral das 0Contribui~＇cões e Imposto)主理程序，公庫代表人及檢察院皆不會介入，法官更加不會參與。
檢察院及公庫代表人衹在稅務執行程序進入司法階段才參與。簡言之，當稅務執行程序進入司法階段後，稅務機關或實體之代表改由公庫代表人負責(在稅務法院內進行)，而檢察院則負起維護公共利益、維護合法性、代表失蹤人、未成年人、不確定人之職責。情況與澳門的有很大分別：皆因財政局旣是稅務機關，又是稅務強制執行機關，身兼兩種矛盾及有衝突的身分。
在澳門，第30/99/M號法令《財政局組織法》的部分條文就規定：
“稅務執行處有權限作出經1950年12月12日第38.088號命令核准之《稅務執行法典》所規定之一切不屬法院權限之稅務執行行為。”(第29條)
“一、行政法院有權限對在税務執行程序中出現之《民事訴訟法典》所規定之異議、執行之反對、債權之審定及其受償順位之訂定、出售之撤銷、訴訟程序之一切附隨事項等作出決定。
二、行政法院亦有權限審理對在稅務執行程序中由稅務執行處之有權限實體所作出之行為而提起之上訴。”
(第37條)
“一、行政法院中待決之稅務執行卷宗於本法規開始生效之日期轉移予税務執行處。
二、在不影響上條第一款所指決定之情況下，方得執行上款之規定。”(第38條)
“利益不超過澳門幣1000元之一切税務執行程序均作無財產裁定。”(第42條第一款)
在理解第29條時，首先要弄清哪些行爲屬於法院之權限行爲？
按照第37條之表述，有人認爲行政法院在稅務執行中衹有權決定對立(oposi~＇cão)、對執行之反對、債權之審定及其受償順位之訂定。對於命令傳喚、扣押財產、“轉追其他稅務債務人”(reversão)這行爲無權限。我們對這種見解持保留態度：
第一，第37條並無使用“行政法院僅有權限對……”這句術語，故不能理解爲法院對上述行爲無權限；
第二，在稅務執行程序中，甚少會如第37條所述般引用《民事訴訟法典》所定之異議、執行之反對、債權之審定等制度，因爲1950年之《税務執行法典》訂有對立(oposi~＇cão)、禁止執行這些反對執行之特有制度。爲此，如果極端地理解第37條，結果就是：衹有按《民事訴訟法典》提出反對……，行政法院才介入，否則，如果按1950年《稅務執行法典》之規定提出對立及禁制，則以第29條爲基礎，仍由行政法院管轄，以同一法典爲基礎，傳喚、扣押財產、“轉追其他稅務債務人”(reversão)這一切行爲，皆應屬於行政法院權限之行爲。簡言之，財稅執行處衹是負責執行法院所命令之一切行爲。
另外，第37條第二款之立法意圖爲何？亦是一個値得思索之課題。到底是稅務執行處之哪些行爲？例如：稅務執行處要求物業登記局查封某欠稅人之不動產，可以有兩種情況出現：
物業登記局不考慮提出要求之實體之法律性質及依據，作
出查封。但該被查封之不動產之所有權人認爲該稅務執行處無查封之權限，他可以採取那些措施？按第37條第二款之規定對稅務執行處之行爲向行政法院上訴？或針對物業登記局局長之行爲(查封)提起上訴？
物業登記局局長認爲稅務執行處無查封之權限，故拒絕其
申請。
關於第42條，明顯違反當年生效之《澳門組織章程》，因爲免除稅項乃稅務優惠之一種，而稅務優惠或免除乃立法會之相對立法權限，而總督在無立法許可之情況下立法，豁免1000元以下之稅款，此舉明顯侵犯了立法會之權限。在特區成立前已抵觸地位較高之法律規範，可否過渡成爲特區之法律？應否依法對其作出審查？
結語
綜上所述，在特區成立初期，行政法院正面對許多複雜且影響甚廣之問題，例如關於居留權、告政府要求賠償、徵稅等一連串訴訟及法律適用問題。以現時行政法院的人力資源及架構、加上立法之不足及混亂，根本無條件有效地解決各種問題。更叫人驚奇的，旣然《基本法》將其定爲一個法院，而非一個法庭，無本身的院長(14)。一個機關之重要性，往往並不能用工作人員數目決定，行政法院就是一個典型例子，雖然目前衹有兩名法官，司法文員七人，但要肩負起沉重及複雜之工作。用一個不大正當之比喩，在某種程度上行政法院是政府之律師，因爲每一宗案件皆是告政府，是一個民告官之地。單是在1999年，民告官的訴訟就涉及約2.1億元澳門幣，如此，行政法院之地位是否應値得關注？是否應投入必要資源？
*行政法院法官、澳門大學法學院講師
註釋：
①見1999年12月20日第9/1999號法律。
②見1999年12月20日第10/1999號法律。
③立法技術並不完善，無採用「準用」這種立法機制，引致該條文十分贅冗。
④但現行之立法是將行政長官及司長之行爲之管轄權歸中級法院——見第9/1999號法律第36條第七款。
⑤指利害關係人在向司法機關起訴之前，必須先窮盡所有行政申訴手段，如仍不服行政機關之“終局決定”，方能提起行政司法上訴。
⑥經12月13日第110/99/M號法令核准之《行政訴訟法典》第4條：
一、在行政上之司法爭訟程序中，私人必須委託律師，但不影響有關在涉及律師本人、其配偶、直系血親尊親屬或直系血親卑親屬之案件中擔任律師方面之法律規定，或依職權指定律師之法律規定之適用。
二、在行政上之司法爭訟程序中，行政機關必須依據以下兩款規定被代理。
三、在第二章至第四章、第五章第二節至第四節、第六章及第七章所規範之訴訟手段及程序中，在涉及職責之衝突中，以及在有關對司法裁判之上訴及所有針對公法人之執行程序中，第二款所指之代理須由所委託之律師作出或由爲代理之目的而明確指定之擔任法律輔助工作之法學士作出。
四、在其他情況下，第二款所指之代理須由檢察院作出。
⑦聲明異議及上訴得以被申訴之行政行爲違法或不當爲依據，但另有規定者除外。
⑧按照《民事訴訟法典》之規定，如行政決定與司法裁判有衝突，以後者爲優先。雖然可用這個方法解決有關問題，但始終不符合經濟效益。
⑨特區政府決定採用“第××號行政法規”這個術語，其實這個名稱並不正確，因爲行政法規是一個泛指名稱，其中包括行政章程、規約、規程等。當具體制定某個法規時，採用“第××號行政章程”這個術語較爲正確。
⑩訂定政府部門及實體之組織、職權與運作。
(11)《行政程序法典》第153條：受其他機關之等級權力拘束之機關所作出之一切行政行爲，如法律不排除對此等行政行爲提起訴願之可能，均得成爲訴願之標的。
(12)《行政程序法典》第37條：
一、通常有權限對某項事宜作出決定之行政機關，得透過一授權行爲，容許另一機關或行政當局人員作出關於該事宜之行政行爲，但以法律賦予該行政機關有此資格者爲限。
二、不論有否賦予資格之法律，有權限對某項事宜作出決定之行政機關得隨時藉一授權行爲，容許其直接下級、助理或代任人作出關於該事宜之一般管理行爲。
三、上款之規定亦適用於合議機關授權予其主席之情況，但賦予資格之專門法律對各機關間之權限另有特別分配者除外。
(13)行政法院面對的一個具體個案就是：某一政務司於12月1日作出一個決定，否決利害關係人提出的一個申請。根據第53/94/M號法令(核准《行政程序法典》第4條之規定，利害關係人可於45天內提起司法上訴，但按照澳門新之《行政訴訟法典》第4條之規定，司法上訴期爲30天。哪一條法規適用？
(14)作爲一個專門及特殊法院，並無本身之合議庭主席。
